Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 13 июня 2018 г. N Ф08-3968/18 по делу N А32-37022/2017

г. Краснодар

13 июня 2018 г.

Дело N А32-37022/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 6 июня 2018 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 13 июня 2018 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Прокофьевой Т.В., судей Драбо Т.Н. и Черных Л.А., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "СБСВ - КЛЮЧАВТО Минеральные воды" (ИНН 2630042571, ОГРН 1092649000025) - Нестеренко И.П. (доверенность от 01.10.2017), Тихоненкова А.В. (доверенность от 01.06.2017), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю - Мужиковой А.Н. (доверенность от 15.03.2018), рассмотрев кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "СБСВ-КЛЮЧАВТО Минеральные воды" на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 08.12.2017 (судья Хмелевцева А.С.) и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.02.2018 (судьи Николаев Д.В., Герасименко А.Н., Сулименко Н.В.) по делу N А32-37022/2017, установил следующее.

ООО "СБСВ - КЛЮЧАВТО Минеральные воды" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю (далее - инспекция) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 11.05.2017 N 10-21/174/1227 в части начисления 1 518 826 рублей налога на прибыль, 10 150 рублей пени по налогу и 425 574 рублей штрафа (уточненные требования в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением суда от 08.12.2017, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 27.02.2018, в удовлетворении заявленных требований отказано.

Судебные акты мотивированы тем, что налогоплательщик неправомерно уменьшил свои налоговые обязательства. При этом, общество не подтвердило факт искажения налоговой базы за более ранние периоды ввиду не учета соответствующих сумм НДС в расходах по налогу на прибыль. Документальные доказательства в подтверждение позиции общества о наличии переплаты по налогу на прибыль отсутствуют. Факт получения обществом убытка по итогам 2010, 2011 и 2012 годов не установлен. Исправление допущенных обществом ошибок не подтверждено.

Общество обратилось в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить решение суда от 08.12.2017 и постановление апелляционной инстанции от 27.02.2018, принять по делу новый судебный акт. Заявитель жалобы считает, что выводы суда не соответствуют обстоятельствам дела; судами применены нормы закона, не подлежащие применению; неполно выяснены обстоятельства, имеющие значение для дела; неправильно истолкован абзац 3 пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), в соответствии с которым производился перерасчет налоговой базы. Суды ставят в зависимость возможность перерасчета налоговой базы и суммы налога с наличием убытка у общества, однако указанная норма не содержит такого условия для перерасчета как факт наличия или отсутствия убытка.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция считает обжалуемые судебные акты законными и обоснованными и просит кассационную жалобу оставить без удовлетворения.

В судебном заседании представители общества поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе.

Представитель инспекции в судебном заседании просил судебные акты оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, отзыва, выслушав представителей участвующих в деле лиц, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что жалоба не подлежит удовлетворению на основании следующего.

Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2013 по 31.12.2014, по результатам которой составила акт от 20.03.2017 N 20-21/171/1021 ДСП и вынесла решение от 11.05.2017 N 10-21/174/1227 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым обществу начислены 1 518 826 рублей налога на прибыль, 10 150 рублей пеней по налогу на прибыль и 425 574 рубля штрафа за неуплату налога на прибыль.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю от 25.07.2017 N 22-12-1091 оставлено без изменения решение инспекции от 11.05.2017 N 10-21/174/1227.

Общество обжаловало решение инспекции в арбитражный суд.

Признавая процедуру рассмотрения материалов выездной налоговой проверки соблюденной, суды обоснованно руководствовались пунктами 1 - 3 статьи 101 Кодекса, учли уведомление от 23.03.2017 N 10-18/37 о рассмотрении 27.04.2017 в 11.00 материалов проверки, которое вручено представителю общества по доверенности Давыдовой А.В., а также рассмотрение 27.04.2017 материалов проверки в присутствии представителя по доверенности Давыдовой А.В. Поскольку общество реализовало право на участие в рассмотрении материалов налоговой проверки, у судов отсутствовали основания для признания факта нарушения прав и законных интересов общества, влекущего безусловную отмену принятого инспекцией решения. В судебных заседаниях представители общества также не опровергли факта соблюдения инспекцией процедуры вынесения оспариваемого решения.

При исчислении налога на прибыль за 2013 и 2014 годы общество включило в состав внереализационных расходов 7 594 130 рублей убытков, приравниваемых к внереализационным расходам, в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде, в том числе за 2013 год - 3 366 753 рублей, за 2014 год - 4 227 377 рублей, из них: 3 366 753 рублей отражена в налоговом регистре за 2013 год в виде суммы невозмещенного за 2010 год НДС в части гарантийного ремонта (Д 9.1/02 Л К 68.2) по акту документальной выездной проверки за 2009 - 2010 годы; 4 227 377 рублей отражена в налоговом регистре за 2014 год в виде суммы невозмещенного за 2011 - 2012 годы НДС в части гарантийного ремонта (Д 91.02.1 К 68.2) по акту документальной выездной проверки за 2011 -2012 годы.

Сумма 4 228 377 рублей отражена, в том числе, в строке 301 Приложения N 2 к листу 02 деклараций по налогу на прибыль за 2014 год, представленных обществом в инспекцию 23.03.2015.

Основанием для принятия инспекцией оспариваемого решения послужил вывод о неправомерном учете обществом при исчислении налога на прибыль организаций за 2013 и 2014 годы в составе внереализационных расходов затрат, имеющих отношение к предыдущим налоговым периодам (2010, 2011 и 2012 годам).

Отказывая обществу в удовлетворении заявленных требований и признавая решение инспекции законным и обоснованным, судебные инстанции правомерно руководствовались следующим.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком (статья 247 Кодекса). Таковой признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

В силу статьи 252 Кодекса расходами в целях применения главы 25 Кодекса признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Согласно пункту 1 статьи 252 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

В силу подпункта 1 пункта 2 статьи 265 Кодекса к внереализационным расходам приравниваются убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Убыток - это отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемые в целях налогообложения в порядке, предусмотренном пунктом 8 статьи 274 главы 25 Кодекса.

В случае получения убытка в предыдущем налоговом периоде налогоплательщик вправе в соответствии с пунктом 1 статьи 283 Кодекса уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного им убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

Вместе с тем, как правильно установили судебные инстанции, факт получения обществом по итогам 2009, 2010, 2011, 2012 годов убытка не установлен и на наличие такого убытка общество не ссылается.

Кроме того, материалами проверки подтверждено и обществом не оспаривается, что по данным налоговых деклараций, представленных обществом в 2010 - 2012 годах, в целях налогообложения получена прибыль: за 2010 год - 20 166 905 рублей, за 2011 - 56 777 718 рублей, за 2012 год - 79 702 679 рублей, превышающая рассматриваемые расходы, то есть убыток отсутствовал. Для целей налогообложения общество применяет метод начисления.

Статьей 272 Кодекса определено: расходы при методе начисления признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Этой же статьей установлены особенности признания расходов в зависимости от их характера.

Таким образом, из положений статьи 272 Кодекса следует, что по общему правилу расходы, произведенные налогоплательщиком, должны быть учтены в целях исчисления налога на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.

Абзацем 2 части 1 статьи 54 Кодекса предусмотрено, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

При этом абзацем 3 установлено, что в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Кодекса и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 224-ФЗ) внесено дополнение в абзац 3 пункта 1 статьи 54 Кодекса. Следовательно, данная норма уточняет ситуацию, когда период совершения ошибки (искажения) определить невозможно.

На основании пункта 2 статьи 9 Закона N 224-ФЗ указанное положение вступило в силу с 01.01.2010 и применяется также в отношении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы и сумм налога, совершенных до 01.01.2010.

Таким образом, как правильно установили судебные инстанции, периодом совершения ошибки (неправильного применения налогового законодательства), если она имеет место, являются 2009 - 2012 годы, то есть момент фактического совершения обществом нарушения налогового законодательства, выявленного в ходе проведения выездной налоговой проверки Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 9 по Ставропольскому краю (отнесение НДС к вычету вместо расходов по налогу на прибыль). Общество откорректировало налоговые обязательства 2013 и 2014 годов (в периоде обнаружения ошибки, которым общество считает дату вступления в законную силу постановления Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.05.2013 по делу N А63-12167/2012, согласно которому решение Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 9 по Ставропольскому краю от 27.02.2012 N 11-21/06 признано законным и обоснованным) на суммы расходов, произведенных в 2009 - 2012 годах.

Документы, на основании которых обществом увеличены внереализационные расходы в 2013 и 2014 года, относятся к 2010, 2011, 2012 годам (т. е. период определен).

Суды установили, что позицию о завышении налогооблагаемой базы и излишней уплаты налога на прибыль в 2010, 2011 и 2012 годы общество строит исключительно на факте невключения НДС в расходы по гарантийному ремонту. При этом общество в заявлении указывает, что факт излишней уплаты налога на прибыль (размер данной переплаты - размер НДС, не включенный в расходы по гарантийному ремонту в 2010, 2011, 2012 годах), достоверно установлен, документирован, подтвержден решением Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 9 по Ставропольскому краю от 27.02.2012 N 11-21/06 и судебными актами в рамках дела N А63-12167/2012.

В постановлении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.06.2010 N 1574/10 указано, что поскольку спорные годы не входили в число проверяемых инспекцией периодов по налогу на прибыль, то налоговый орган лишен возможности подтвердить либо опровергнуть утверждение общества о наличии у него переплаты за прошлые годы, сложившейся в результате невключения тех или иных сумм в состав расходов в прошлых налоговых периодах. Данные обстоятельства подлежат оценке налоговым органом и могут быть приняты судом во внимание только в случае, когда в результате выявленных нарушений корректируется размер налогового обязательства налогоплательщика за разные налоговые периоды, в пределах периода проведения одной налоговой проверки. Соответственно, если выявленные ошибки относятся к периоду, находящемуся за пределами периода проведения налоговой проверки, то у налогоплательщика нет права учесть их в текущем периоде (когда они были выявлены), т. к. у налогового органа отсутствует возможность проверить, привела ли эта ошибка к переплате налога.

В обжалуемом решении инспекция указала, что самостоятельно произвести учет спорных расходов за надлежащие периоды она не может, поскольку в силу пункта 8 статьи 89 Кодекса в рамках выездной налоговой проверки ею проверен период, не превышающий 3 календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Суды учли, что решения Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 9 по Ставропольскому краю от 27.02.2012 N 11-21/06 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым заявителю предложено уплатить 3 864 769 рублей недоимки по налогу на добавленную стоимость, 1 274 664 рубля излишне возмещенной суммы НДС, а также 8 790 рублей пени (период проверки с 01.01.2008 по 31.12.2010), от 24.11.2014 N 11-30/98 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (период проверки с 01.01.2011 по 31.12.2012) и судебные акты в рамках дела N А63-12167/2012 содержат выводы о неправомерности заявленных обществом налоговых вычетов вследствие неправильного применения законодательства, выводов о переплате обществом налога на прибыль указанные акты не содержат.

Общество не подтвердило факт искажения налоговой базы за более ранние периоды ввиду не учета соответствующих сумм НДС в расходах по налогу на прибыль. Документальные доказательства в подтверждение позиции общества о наличии переплаты по налогу на прибыль отсутствуют. Не установлен также и факт получения обществом убытка по итогам 2010, 2011 и 2012 годов.

Поскольку в рассматриваемой ситуации ни одно из таких условий обществом не соблюдено, судебные инстанции сделали правильный вывод о неподтверждении обществом права на уменьшение налогооблагаемой прибыли в 2013 и 2014 годах на спорные суммы и признали правомерным начисление инспекцией 1 518 826 рублей налога на прибыль, 10 150 рублей пеней по налогу и 425 574 рублей штрафа.

При указанных обстоятельствах суды пришли к обоснованному выводу о правомерности решения инспекции в оспариваемой части и отсутствии оснований для удовлетворения требования общества.

В целом доводы, изложенные в кассационной жалобе, свидетельствуют о несогласии общества с выводами судов первой и апелляционной инстанций, которые сделаны на основе надлежащей оценки доказательств и установленных обстоятельств дела, не опровергают выводы судов и не подтверждают нарушение или неправильное применение судами норм материального и процессуального права.

Оснований для отмены или изменения оспариваемых судебных актов в соответствии со статьей 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не имеется.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 08.12.2017 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.02.2018 по делу N А32-37022/2017 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Т.В. Прокофьева

Судьи

Т.Н. Драбо Л.А. Черных