Методика расчета сумм прямых расходов, учитываемых при налогообложении прибыли текущего периода для перерабатывающих предприятий (Т.Д. Бурсулая, Специально для системы ГАРАНТ, апрель 2003 г.)

Методика расчета сумм прямых расходов, учитываемых
при налогообложении прибыли текущего периода для перерабатывающих
предприятий

В общем случае сумма прямых расходов, относящаяся к реализованной продукции (работам, услугам), определяется путем вычитания из суммы всех осуществленных в текущем месяце прямых расходов (включая их переходящие остатки с предыдущего месяца) той их суммы, которая приходится на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной продукции, то есть определяется по формуле:

Ротч.пер. = Ртек. - Рнзп.ост. - Ргот.прод.ост. - Ротгр.ост., где:

Ротч.пер. - сумма прямых расходов текущего месяца, относящаяся к реализованной продукции (работам, услугам), руб.;

Ртек. - общая сумма прямых расходов, относящаяся к текущему месяцу, включая переходящий остаток на начало месяца, руб.;

Рнзп.ост. - сумма прямых расходов, приходящаяся на остатки незавершенного производства, руб.;

Ргот.прод.ост. - сумма прямых расходов, приходящаяся на остаток готовой продукции, руб.;

Ротгр.ост. - сумма прямых расходов, приходящаяся на остаток готовой продукции, отгруженной, но не реализованной в текущем месяце продукции руб.

Таким образом, в целях налогового учета в состав расходов текущего месяца можно включить лишь ту часть прямых расходов, которая относится к реализованной в этом месяце продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

При этом в первую очередь налогоплательщику следует определить общую сумму прямых расходов (Ртек.), относящуюся к текущему месяцу, а затем распределить:

- на остатки незавершенного производства (определяется показатель Р нзп. ост. (при этом одновременно определяется сумма прямых расходов, приходящихся на изготовленную продукцию));

- на остатки готовой продукции на складе (определяется показатель Р гот.пр. ост. (при этом одновременно рассчитывается сумма прямых расходов, приходящихся на отгруженную продукцию));

- на продукцию, отгруженную без перехода права собственности (определяется показатель Р отгр. ост.).

Далее, исходя из полученных данных, можно определить сумму прямых расходов, приходящуюся на реализованные товары.

Рассмотрим на примерах, как определяется каждый показатель, исходя из того, что расчеты производятся ежемесячно.

Оценка общей суммы прямых расходов текущего месяца

Для того чтобы правильно учесть расходы при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, налогоплательщикам в первую очередь следует разделить на прямые и косвенные расходы все расходы, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде.

Далее, общая сумма прямых расходов текущего месяца (Ртек.) определяется как сумма расходов, произведенных в данном месяце и переходящих остатков предыдущего периода, ранее не включенных в состав расходов и учтенных в составе незавершенного производства.

Это следует из пункта 1 статьи 319 НК РФ, согласно которому сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав материальных расходов следующего месяца.

Сумма прямых расходов текущего месяца определяется на основании данных первичных учетных документов, а также данных налогового учета и включает в себя:

- сумму материальных расходов;

- сумму расходов на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг (включая ЕСН);

- сумму начисленной амортизации по основным средствам, используемых при производстве товаров (работ, услуг).

Затем следует к сумме прямых расходов, фактически произведенных в текущем месяце, добавить сумму прямых расходов, фактически осуществленных в предыдущем месяце и распределенных на остатки незавершенного производства.

Такие данные можно получить из соответствующих регистров налогового учета, в которых производились расчеты остатков незавершенного производства, определенных по состоянию на 31 декабря 2002 г.

Пример 1

В организации по данным налогового учета на 31 декабря 2002 года числится остаток незавершенного производства в размере 100 000 руб.

В январе 2003 года прямые расходы по производству продукции, исчисленные по правилам налогового учета, составили 30 000 рублей.

Расчет общей суммы прямых расходов в январе 2003 года.

1. Сумма прямых расходов на начало января 2003 года составила 100 000 руб.

2. Сумма прямых расходов, фактически осуществленных в январе: 30 000 руб.

3. Общая сумма прямых расходов в январе 2003 года составила:

100 000 руб. + 30 000 руб. = 130 000 руб.

Оценка остатков незавершенного производства

В налоговом учете под незавершенным производством понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом, а также законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. В состав незавершенного производства включаются остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства, причем материалы и полуфабрикаты включаются в состав незавершенного производства только при условии, что они уже подверглись обработке в соответствии с пунктом 1 статьи 319 НК РФ.

Налоговое законодательство предусматривает три способа оценки незавершенного производства: два - для организаций, изготавливающих готовую продукцию и один - для организаций, выполняющих и оказывающих услуги

В данной статье мы рассмотрим один из трех способов оценки незавершенного производства, а именно способ, предназначенный для налогоплательщиков, производство которых связано с обработкой и переработкой сырья.

Этот способ применяют перерабатывающие предприятия.

В этом случае сумма прямых расходов распределяется на остатки оценки незавершенного производства в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении) за минусом технологических потерь.

При этом под сырьем понимается материал, используемый в качестве материальной основы, который в результате последовательной технологической обработки (переработки) превращается в готовую продукцию.

Суть этого метода состоит в том, что организация находит сырье (материал), содержащееся и в материальных расходах, и в готовой продукции.

Затем определяется доля остатков сырья в остатках оценки незавершенного производства, исходя из которой рассчитывается сумма прямых расходов текущего месяца, приходящаяся на незавершенное производство.

Представим алгоритм расчета суммы прямых расходов, приходящейся на остатки незавершенного производства, по формуле:

Р нзп.ост. = (Р общ. + Рнзп. Нач. - ТП) х Коэф, где:

Р нзп.ост. - сумма прямых расходов, относящаяся на остатки незавершенного производства, на конец текущего месяца, руб.;

Р общ. - общая сумма прямых расходов, относящаяся к текущему месяцу, руб.;

Рнзп. Нач. - сумма прямых расходов, приходящаяся на начало текущего месяца, руб.;

ТП - сумма технологических потерь, руб.;

Коэф. - коэффициент, определяющий долю сырья в незавершенном производстве по отношению к исходному сырью, который рассчитывается по формуле:

Коэф. = (С нзп. нач. + С отп. - С гот. пр.)/( С нзп. нач. + С отп.), где:

С нзп. нач. - сырье в остатках незавершенного производства на начало текущего месяца в количественном выражении;

С отп. - сырье текущего месяца, отпущенное в производство в количественном выражении;

С гот. пр. - сырье в готовой продукции текущего месяца в количественном выражении.

Поясним на примере.

Пример 2

Организация производит спирт в декалитрах (1 декалитр - это 10 литров) из зерна.

Для производства 1 декалитра (1 дал.) требуется 500 кг зерна.

В январе 2003 года фактический выпуск продукции составил 16 800 дал.

Остаток зерна в незавершенном производстве на начало месяца составил 30 000 кг.

В январе 2003 года отпущено зерна в производство - 900 000 кг.

Предположим, что технологические потери отсутствуют.

Прямые расходы согласно данным налогового учета составили в текущем месяце 190 200 руб.

В предыдущих периодах прямые расходы, приходящиеся на остаток незавершенного производства на начало месяца, составили 80 000 руб.

Рассчитаем суммы прямых расходов текущего месяца, приходящиеся на остаток незавершенного производства:

1. Исходное сырье в количественном выражении, включая остатки незавершенного производства на начало месяца за вычетом технологических потерь:

- зерно в незавершенном производстве на начало месяца: 30 000 кг;

- отпущено зерна в производство в течение месяца: 900 000 кг.

Итого, исходного сырья: 930 000 кг зерна (900 000 кг. + 30 000 кг.).

2. Количество зерна в готовой продукции:

16 800 дал. х 500 кг./10 дал. = 840 000 кг.

3. Количество зерна в остатках незавершенного производства на конец месяца:

930 000 кг. - 840 000 кг. = 90 000 кг.

4. Доля остатков сахара в незавершенном производстве по отношению к исходному сырью:

90 000 кг./930 000 кг. = 0,1 (или 10%)

5. Сумма прямых расходов, произведенных в январе 2003 года по данным налогового учета:

- на остаток незавершенного производства на начало месяца 80 000 руб.;

- текущего месяца 120 000 руб.

Итого, прямых расходов: 200 000 руб. (80 000 руб. + 120 000 руб.).

6. Сумма прямых расходов, приходящаяся на остаток незавершенного производства на конец месяца:

200 000 руб. х 0,1 = 20 000 руб.

7. Сумма прямых расходов, приходящаяся на готовую продукцию:

200 000 руб. - 20 000 руб. = 180 000 руб.

Оценка остатков готовой продукции

В соответствии с пунктом 2 статьи 319 НК РФ оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках остатков готовой продукции на складе (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам незавершенного производства.

При этом оценка остатков готовой продукции на складе определяется как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящуюся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящуюся на остаток незавершенного производства), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию.

Это означает, что на основании данных о движении готовой продукции на складе в количественном выражении (остатках на начало месяца, прихода и расхода в течение месяца) определяет остаток готовой продукции на складе, а затем оценивает рассчитанные остатки исходя:

- из суммы прямых расходов, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, которая берется из предыдущего расчета;

- из суммы прямых расходов, приходящейся на готовую продукцию, поступившую на склад. Эта сумма определяется как разница между прямыми расходами, относящимися к текущему месяцу, и прямыми расходами, распределенными на остаток незавершенного производства;

- доли отгруженной продукции в общей сумме продукции, поступившей на склад.

Расчет остатков готовой продукции на складе можно произвести по формуле:

Ргот.пр.ост. = Ргот.пр. х К, где:

Ргот.пр.ост. - сумма прямых расходов, приходящаяся на остаток готовой продукции, находящейся на складе на конец текущего месяца, руб.;

Ргот.пр. - сумма прямых расходов, приходящаяся на выпуск готовой продукции, в руб., которая, в свою очередь, определяется по формуле:

Ргот.пр. = (Робщ. - Рнзп.ост. + Ргот.пр.нач.), где:

Робщ. - общая сумма прямых расходов, относящаяся к текущему месяцу, руб.;

Рнзп.ост. - сумма прямых расходов, приходящаяся на незавершенное производство текущего месяца, руб.;

Ргот.пр.нач. - сумма прямых расходов, приходящаяся на остаток готовой продукции на начало текущего месяца, руб.;

К - коэффициент, определяющий долю отгруженной продукции в общей сумме продукции, поступившей на склад, который рассчитывается по формуле:

К = (ГП нач. + ГП прих. - ГП расх.)/(ГП нач. + ГП прих.), где:

ГП нач. - готовая продукция в остатках на начало текущего месяца в количественном выражении;

ГП прих. - готовая продукция текущего месяца, поступившая на склад, в количественном выражении;

ГП расх. - готовая продукция, отгруженная в текущем месяце, в количественном выражении.

Произведем оценку остатка готовой продукции на складе на примере.

Пример 3

Организация производит спирт в декалитрах.

Остаток готовой продукции на складе на начало месяца января 2003 года составил 2 000 дал.

В январе 2003 года фактический выпуск продукции составил 16 800 дал.

В течение января 2003 года было отпущено продукции со склада 15 000 дал.

Пусть прямые расходы, исчисленные по правилам налогового учета и приходящиеся на остаток готовой продукции на складе на начало января месяца, составили 10 200 руб.

Прямые расходы текущего периода на готовую продукцию составили 180 000 руб. (смотри Пример 2).

Приведем расчет суммы прямых расходов текущего месяца, приходящейся на остаток готовой продукции на складе:

1. Готовая продукция на складе в течение текущего месяца в количественном выражении:

- остаток готовой продукции на начало месяца: 2 000 дал.;

- поступило готовой продукции из производства: 16 800 дал.

Итого: 18 800 дал. (2 000 дал. + 16 800 дал.).

2. Отгружено готовой продукции в течение месяца в количественном выражении:

15 000 дал.

3. Остаток готовой продукции на складе на конец месяца в количественном выражении:

18 800 дал. - 15 000 дал. = 3 800 дал.

4. Доля остатка готовой продукции в общем количестве готовой продукции на складе:

3 800 дал./18 800 дал. = 0,2 (или 20%)

5. Сумма прямых расходов в целях налогообложения:

- на остаток готовой продукции на складе на начало месяца - 10 200 руб.;

- готовую продукцию, поступившую на склад - 180 000 руб.

Итого, прямых расходов: 190 200 руб.

6. Сумма прямых расходов на остаток готовой продукции на конец месяца:

190 200 руб. х 0,2 = 38 040 руб.

7. Сумма прямых расходов, приходящаяся на отгруженную готовую продукцию:

190 200 руб. - 38 040 руб. = 152 160 руб.

Оценка продукции, отгруженной без перехода права собственности

Согласно пункту 3 статьи 319 НК РФ оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции, производится на основании данных об отгрузке в количественном выражении и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам незавершенного производства и остаткам готовой продукции на складе.

Оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции, определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки отгруженной, но не реализованной готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящуюся на отгруженную продукцию в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на складе), и суммой прямых затрат, приходящейся на реализованную в текущем месяце продукцию.

Таким образом, прямые расходы, приходящиеся на всю отгруженную продукцию, необходимо распределить между продукцией, которая реализована покупателям, и продукцией, которая передана покупателям без перехода права собственности.

При этом включить в расходы текущего периода можно только те расходы, которые приходятся на реализованную продукцию.

Расчет суммы прямых расходов, приходящейся на отгруженную продукцию, переданную покупателям без перехода права собственности, то есть нереализованную, можно осуществить по следующей формуле:

Р отгр.ост. = Р отгр. х К, где:

Р отгр.ост. - сумма прямых расходов, приходящаяся на готовую продукцию, отгруженную без перехода права собственности, на конец текущего месяца, руб.;

Р отгр. - сумма прямых расходов, приходящаяся на готовую продукцию, отгруженную без перехода права собственности, в течение текущего месяца, руб., которая, в свою очередь, рассчитывается по формуле:

Р отгр. = (Р общ. - Р нзп. ост. - Р гот. пр.ост. + Р отгр. нач.), где:

Р общ. - общая сумма прямых расходов, относящаяся к текущему месяцу, руб.;

Р нзп. ост. - сумма прямых расходов, приходящаяся на незавершенное производство текущего месяца, руб.;

Р гот. пр.ост. - сумма прямых расходов, приходящаяся на остаток готовой продукции, находящейся на складе на конец текущего месяца, руб.;

Р отгр. нач. - сумма прямых расходов, приходящаяся на остаток готовой продукции, отгруженной без перехода права собственности на начало текущего месяца, руб.;

К - коэффициент, определяющий долю продукции, отгруженной без перехода права собственности, в общей сумме отгруженной продукции, рассчитываем по формуле:

К = (Г нач. + Г отгр. - Г реал.)/(Г нач. + Г отгр.), где:

Г нач. - готовая продукция, отгруженная без перехода права собственности на начало текущего месяца, в количественном выражении;

Г отгр. - вся готовая продукция текущего месяца, отгруженная покупателям (как с переходом, так и без перехода права собственности), в количественном выражении;

Г реал. - готовая продукция, отгруженная в текущем месяце покупателям с переходом права собственности, в количественном выражении.

Таким образом, мы найдем прямые расходы, приходящиеся на продукцию, отгруженную без перехода права собственности.

Далее, зная общую сумму таких расходов, связанных с отгрузкой готовой продукции, рассчитаем прямые расходы текущего периода, относящиеся к реализованной продукции.

Поясним вышесказанное на примере.

Пример 4

Организация производит спирт в декалитрах.

Остаток готовой продукции, отгруженной без перехода права собственности на начало текущего месяца, то есть на начало января 2003 года, составил 500 дал.

В январе 2003 года организация отгрузила 15 000 дал.

В течение текущего месяца января 2003 года право собственности перешло к покупателям на 11 000 дал.

Предположим, что прямые расходы, исчисленные по правилам налогового учета и приходящиеся на отгруженную без перехода права собственности продукцию, на начало месяца января 2003 года составили 8 000 руб.

Прямые расходы текущего периода (январь 2003 года) составили 152 160 руб. (см. Пример 3).

Рассчитаем сумму прямых расходов текущего месяца, приходящуюся на остаток готовой продукции, отгруженной без перехода права собственности.

1. Отгруженная готовая продукция в количественном выражении:

- остаток готовой продукции, отгруженной без перехода права собственности, на начало месяца: 500 дал.

- готовая продукция, отгруженная в течение месяца: 15 000 дал.

Итого, отгружено: 15 500 дал.

2. Готовая продукция, отгруженная с переходом права собственности (реализованная покупателям), в количественном выражении: 11 000 дал.

3. Остаток готовой продукции, отгруженной без перехода права собственности, на конец месяца в количественном выражении: 15 500 дал.11 000 дал. = 4 500 дал.

4. Доля остатка готовой продукции, отгруженной без перехода права собственности, в общем количестве отгруженной продукции: 4 500 дал./15 500 дал. = 0,3 (или 30%)

5. Сумма прямых расходов в целях налогообложения:

- на остаток продукции, отгруженной без перехода права собственности, на начало месяца: 8 000 руб.

- на отгруженную готовую продукцию в течение месяца: 152 160 руб.

Итого, прямых расходов на отгруженную продукцию: 160 160 руб.

6. Сумма прямых расходов на остаток готовой продукции, отгруженной без перехода права собственности, на конец месяца:

160 160 руб. х 0,3 = 48 048 руб.

7. Сумма прямых расходов, приходящаяся на реализованную готовую продукцию:

160 160 руб. - 48 048 руб. = 112 112 руб.

Таким образом, сумму прямых расходов в размере 112 112 руб., приходящуюся на реализованную продукцию, мы списываем в расходы января 2003 года, уменьшающие базу по налогу на прибыль.

Подведем итог.

Для того чтобы организация правильно распределила прямые расходы текущего месяца (январь 2003 года), относящиеся к:

реализованной продукции (работам, услугам);

остаткам незавершенного производства;

готовой продукции на складе;

отгруженной, но не реализованной продукции,

ей необходимо получить следующие данные из налогового учета:

1. Сумма прямых расходов на начало января 2003 года.

2. Сумма прямых расходов, фактически осуществленных в январе.

3. Фактический выпуск продукции за январь 2003 года (в декалитрах).

4. Остаток зерна в незавершенном производстве на начало января 2003 года (в кг).

5. Количество зерна, отпущенного в производство в январе 2003 года (в кг.).

6. Сумма прямых расходов, приходящаяся на остаток незавершенного производства, на начало месяца.

7. Остаток готовой продукции на складе на начало месяца январь 2003 года (в декалитрах).

8. Количество продукции, которое было отпущено со склада в течение января 2003 года (в декалитрах).

9. Сумма прямых расходов, исчисленная по правилам налогового учета и приходящаяся на остаток готовой продукции на складе, на начало января месяца.

10. Остаток готовой продукции, отгруженной без перехода права собственности, на начало текущего месяца, то есть на начало января 2003 года.

11. Количество готовой продукции, на которую перешло право собственности к покупателям (в дал.) в течение текущего месяца января 2003 года;

12. Сумма прямых расходов, исчисленная по правилам налогового учета и приходящаяся на отгруженную без перехода права собственности продукцию на начало месяца января 2003 года.

Также необходимо знать, сколько требуется зерна для производства 1 декалитра.

Т.Д. Бурсулая,

ведущий аудитор ЗАО "Бухюрстандарт"

контактный телефон 496-60-90