Учет экспортных операций с участием посредника (А. Вагапова, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 18, апрель 2003 г.)

Учет экспортных операций с участием посредника

Учет движения товаров (продукции)

У экспортера учет продукции собственного производства, реализованной на экспорт, ведется с использованием счета 43. Организация, экспортирующая товары, ведет их учет по цене приобретения на счете 41. Отгруженная на экспорт продукция (товар) до момента реализации учитывается на счете 45. Для отражения движения экспортного товара по всем этапам пути в учете рекомендуется открывать субсчета второго порядка. Например, такие субсчета могут быть открыты для отражения операций по:

отгрузке товаров в порт или на пограничный железнодорожный пункт;

прибытию товаров в порт или на пограничный железнодорожный пункт;

отгрузке товаров из порта или пограничного железнодорожного пункта в адрес покупателя;

прибытию товара в пункт назначения и размещению его на складе.

Если отгрузка товара производится по единой международной транспортной накладной в страны, с которыми есть соответствующие соглашения, у экспортера не возникает необходимости в открытии субсчетов второго порядка из-за отсутствия указанных операций. Экспортный товар в этом случае идет до пункта назначения без перевалки и хранения. При получении международной транспортной накладной в учете делается запись: Д-т 45, К-т 43, 41.

Накладные расходы по экспорту учитываются на счете 44 с открытием субсчетов "Накладные расходы в рублях" и "Накладные расходы в валюте".

К накладным расходам по экспорту в иностранной валюте относятся:

перевозка, хранение товаров на складах за границей Российской Федерации;

брокерская комиссия;

таможенные сборы.

К накладным расходам по экспорту в рублях относятся:

расходы по перевозке до границы Российской Федерации;

расходы по хранению в портах и на складах Российской Федерации;

экспортная пошлина;

акцизы;

таможенные сборы.

Расходы, связанные с исполнением контракта, распределяются между обеими сторонами в соответствии с базисными условиями поставок. Согласно Международным правилам толкования торговых терминов "Инкотермс" в зависимости от условий поставки, предусмотренных в договоре экспорта, выделяются 4 группы: E, F, C, D.

Группа E - продавец предоставляет экспортный товар покупателю непосредственно в своих помещениях.

Группа F - продавец обязуется предоставить товар в распоряжение перевозчика, который обеспечивается покупателем.

Группа C - продавец обязуется заключить договор перевозки, однако без принятия на себя риска случайной гибели или повреждения товара или каких-либо дополнительных расходов после отгрузки товара.

Группа D - продавец несет все расходы и принимает на себя все риски до момента доставки товара в страну назначения.

Реализация экспортного товара отражается в учете на дату перехода права собственности на товар. Момент перехода права собственности устанавливается на основании договора, в котором эта дата должна быть указана. На момент перехода права собственности в бухгалтерском учете экспортера делается запись: Д-т 62, К-т 90 - на контрактную стоимость по курсу на дату совершения операции. Одновременно товар списывается с учета: Д-т 90, К-т 45, субсчет "Товары, отгруженные на экспорт" или "Товары, отгруженные из порта по экспортному контракту". На сумму накладных расходов делается запись: Д-т 90, К-т 44.

В соответствии с Инструкцией Банка России и ГТК России от 13.10.99 г. N 86-и, 01-23/26541 (в ред. от 26.06.02 г.) экспортер должен оформить контракт, паспорт сделки, ГТД. Для банка при этом необходимо оформить досье:

1) копию контракта;

2) оригинал паспорта сделки экспортера (оригиналы переоформленных паспортов);

3) ксерокопию ГТД;

4) учетную карточку таможенно-банковского контроля.

Для таможни необходимо оформить:

1) копию контракта;

2) копию паспорта сделки экспортера;

3) ГТД.

При проведении экспортных операций банк взимает плату за валютный контроль. В бухгалтерском учете экспортера эта сумма относится к расходам по обычным видам деятельности (дебет счетов 20, 25, 26, 44), а не к операционным расходам, так как функция валютного контроля не является банковской услугой.

Необходимо также помнить, что организации осуществляют обязательную продажу валютной выручки, полученной от экспорта товаров, работ, услуг, в размере 50% выручки (п.5 ст.6 Закона Российской Федерации от 9.10.92 г. N 3615-1) (в ред. от 8.08.01 г. N 130-ФЗ). Если организация оплатила накладные расходы в иностранной валюте с текущего валютного счета, то на сумму этих расходов уменьшается выручка для обязательной продажи валюты. Осуществлять обязательную продажу необходимо не позднее чем через семь календарных дней после поступления выручки. Обязательной продаже не подлежат поступления (п.4 Инструкции Банка России от 29.06.92 г. N 7, утвержденной приказом Банка России от 29.06.92 г. N 02-104А):

в качестве взносов в уставный капитал (фонд), а также доходы (дивиденды), полученные от участия в капитале;

от продажи фондовых ценностей (акций, облигаций), а также доходы (дивиденды) по фондовым ценностям (акциям, облигациям);

в виде привлеченных кредитов (депозитов, вкладов), а также суммы, поступающие в погашение предоставленных кредитов (депозитов, вкладов), включая начисленные проценты;

в виде пожертвований на благотворительные цели;

в виде возврата авансовых платежей (предварительной оплаты) по неисполненным импортным контрактам;

в иностранной валюте за счет средств, оставшихся после обязательной продажи части экспортной выручки (средства на текущих валютных счетах юридических лиц), а также средства в иностранной валюте, купленные на внутреннем валютном рынке Российской Федерации.

Если поступления в иностранной валюте не подлежат обязательной продаже, организация предъявляет в банк документы, обосновывающие поступление валютных средств, и поручение на перечисление указанных средств на ее текущий валютный счет.

Бухгалтерский учет экспортных операций с участием посредника зависит от характера договора, заключенного между экспортером и посредником. Если между ними заключен договор поручения, то посредник заключает контракт от имени и за счет экспортера, но сам в исполнении контракта не принимает участия. Сторонами сделки по контракту являются экспортер и иностранный покупатель. В учете посредника движение товара не отражается. В учете экспортера отражаются только расчеты за услуги посредника, остальные записи аналогичны тем, которые делаются при осуществлении экспортных операций без участия посредника.

Если между экспортером и посредником заключен договор комиссии, то контракт с иностранным покупателем заключается от имени посредника, но за счет экспортера. В этом случае сторонами сделки по контракту выступают посредник и иностранный покупатель. В бухгалтерском учете у посредника будут отражаться операции по расчетам с иностранным покупателем (если посредник (комиссионер) участвует в расчетах) и операции по расчетам с комитентом. Так как право собственности на товар к посреднику не переходит, он не ведет учет поставок экспортного товара и не отражает их реализацию. В учете экспортера отражаются операции по отгрузке и поставке экспортного товара, расчеты с посредником и обязательная продажа валютной выручки (если ее не производит комиссионер). Комиссионер в такой ситуации выступает в роли продавца. При этом, если комиссионер получает комиссионное вознаграждение в иностранной валюте, он обязан продать валютную выручку в установленном порядке. После поступления экспортной выручки комиссионер либо удерживает комиссионное вознаграждение и другие возмещаемые расходы и остаток перечисляет комитенту, либо сам совершает обязательную продажу валютной выручки (в соответствии с условиями договора комиссии).

Статьей 1001 ГК РФ определено, что комитент обязан возместить комиссионеру все расходы, связанные с исполнением поручения, кроме расходов на хранение (за исключением случаев, когда возмещение расходов на хранение предусмотрено договором комиссии). В договоре необходимо также оговорить форму и сроки сдачи комиссионером отчета, который он согласно ст.999 ГК РФ должен представить комитенту после совершения сделки. В то же время НК РФ предусматривает четкие сроки сдачи отчета комиссионером - три дня с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация (ст.316).

Следует обратить внимание на различие в датах отражения выручки в бухгалтерском и налоговом учете комитента. В бухгалтерском учете выручка отражается на основании извещения комиссионера на дату составления такого извещения, а в налоговом учете - на дату реализации товара.

В табл.1 приведены бухгалтерские записи у комитента.

Таблица 1

Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит
Отгружен товар на экспорт по договору комиссии	45	41
Включены в расходы на продажу накладные расходы, связанные с доставкой экспортного товара до выходного пункта Российской Федерации	44	76, субсчет "Расчеты с комиссионером"
Отражена сумма входного НДС по накладным расходам, связанным с доставкой экспортного товара до входного пункта Российской Федерации	19	76, субсчет "Расчеты с комиссионером"
На основании извещения комиссионе- ра о реализации товара отражена сумма выручки от реализации	62, субсчет "Расчеты с покупателем"	90
На основании отчета комиссионера отражена сумма накладных расходов в иностранной валюте, оплаченных комиссионером, но подлежащих воз- мещению за счет экспортера, а также сумма комиссионного вознаг- раждения	44	76, субсчет "Расчеты с комиссионером"
Отражена сумма входного НДС по накладным расходам и комиссионному вознаграждению	19	76, субсчет "Расчеты с комиссионером"
Произведен взаимозачет задолжен- ности между комитентом и комиссио- нером	76, субсчет "Расчеты с комиссионером"	62, субсчет "Расчеты с покупателем"
Списана стоимость реализованных товаров	90	45
Списаны накладные расходы	90	44
Выявлен финансовый результат от экспортной сделки	90-9	99
Поступила экспортная выручка на транзитный валютный счет экспорте- ра (за минусом суммы возмещения комиссионеру)	52	62, субсчет "Расчеты с покупателем"
Отражена сумма денежных средств в иностранной валюте, подлежащая обязательной продаже	57	52
Денежные средства от продажи валюты зачислены на расчетный счет (сумма определяется путем пересче- та на рублевый эквивалент по курсу продажи)	51	91
Списана проданная валюта (по курсу Банка России)	91	57
Отражена курсовая разница	57 (91)	91 (57)
На сумму банковской комиссии	91	76
Финансовый результат от обязатель- ной продажи	91-9	99
Поступила оставшаяся часть валют- ных средств на текущий валютный счет	52, субсчет "Текущий валютный счет"	52, субсчет "Транзитный валютный счет"

Если продажу валютной выручки произвел комиссионер, получение от него денежных средств будет отражено следующими записями:

на рублевый эквивалент проданной валюты - Дебет 51, Кредит 62, субсчет "Расчеты с покупателем";

на оставшуюся часть валютных средств - Дебет 52, Кредит 62, субсчет "Расчеты с покупателем".

В табл.2 приведены бухгалтерские записи у комиссионера.

Таблица 2

Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит
Поступил товар по договору комиссии (в рублях по курсу Банка России на дату поступления)	004
Списан товар в момент отгрузки товаров покупателю		004
Отражена сумма накладных расходов, возмещаемых комитентом	76, субсчет "Расчеты с комитентом"	60
Затраты комиссионера, не возмещаемые комитентом	26 (44)	76, 10, 02, :
Отражена задолженность комитента перед комиссионером в момент перехо- да права собственности на товар к покупателю (при участии в расчетах комиссионера)	62, субсчет "Расчеты с покупателем"	76, субсчет "Расчеты с комитентом"
В момент реализации товара отражена сумма комиссионного вознаграждения	76, субсчет "Расчеты с комитентом"	90
Начислен НДС с комиссионного вознаг- раждения	90	68
Списаны расходы, связанные с совер- шением сделки	90-9	26 (44)
Выявлен финансовый результат	90 (99)	99 (90-9)
Отражено поступление валютных средств в оплату за товар (при участии комиссионера в расчетах)	52	62
Обязательная продажа валютных средств в части комиссионного воз- награждения:
на сумму иностранной валюты, подлежащей обязательной продаже	57	52
на рублевый эквивалент проданной валюты	51	91
при поступлении рублевого эквивален- та происходит списание валютных средств	91	57
на сумму курсовой разницы	57 (91)	91 (57)
на сумму банковской комиссии	91	76
Выявлен финансовый результат от обязательной продажи	91 (99)	99 (91)
Поступила оставшаяся часть валютных средств на текущий валютный счет	52, субсчет "Текущий валютный счет"	52, субсчет "Транзитный валютный счет"
Оставшаяся часть валютных средств перечислена комитенту	76, субсчет "Расчеты с комитентом"	52

Кроме того, комиссионер и комитент в случаях, указанных в ПБУ 3/2000 (помимо курсовых разниц, возникающих при обязательной продаже части валютной выручки), должны отразить курсовые разницы. Курсовая разница учитывается на счете 91 "Прочие доходы и расходы" как внереализационный доход (расход).

Возмещение налога на добавленную стоимость

В соответствии с п.п.1 п.1 ст.164 НК РФ при вывозе товаров в таможенном режиме экспорта налогообложение производится по ставке 0%. При этом в налоговый орган необходимо представить документы, предусмотренные ст.165 НК РФ. Согласно п.2 ст.165 НК РФ при реализации товаров через комиссионера, поверенного или агента по договору комиссии, договору поручения либо агентскому договору для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы:

1) договор комиссии, договор поручения либо агентский договор (копии договоров) налогоплательщика с комиссионером, поверенным или агентом;

2) контракт (копия контракта) лица, осуществляющего поставку товаров на экспорт (в соответствии с договором комиссии, договором поручения либо агентским договором), с иностранным лицом на поставку товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации;

3) выписка банка (ее копия), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя товаров на счет налогоплательщика или комиссионера (поверенного, агента) в российском банке.

В случае если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами, в налоговый орган представляются выписка банка (ее копия), подтверждающая факт внесения полученных налогоплательщиком или комиссионером (поверенным, агентом) сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя товаров (припасов).

В случае если незачисление валютной выручки от реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации осуществляется в соответствии с порядком, предусмотренным законодательством Российской Федерации о валютном регулировании и валютном контроле, налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), подтверждающие право на незачисление валютной выручки на территории Российской Федерации.

В случае осуществления внешнеторговых товарообменных (бартерных) операций налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), подтверждающие факт ввоза товаров (выполнения работ, оказания услуг), полученных по указанным операциям, на территорию Российской Федерации и их оприходования;

4) грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации.

При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, представляется грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками таможенного органа Российской Федерации, производившего таможенное оформление вывоза товаров;

5) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих факт вывоза товаров за пределы территории Российской Федерации (любой из указанных документов с учетом положений п.п.4 п.1 ст.165 НК РФ).

В соответствии с приказом ГТК России и МНС России от 21.08.01 г. N 830, БГ-3-06/299 в целях усиления налогового контроля за возмещением НДС в отношении товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, а также усиления таможенного контроля за вывозом данных товаров при помещении товаров под таможенный режим экспорта декларант представляет для таможенных целей в таможенный орган, производящий таможенное оформление товаров, копии счетов-фактур, счетов-проформ, полученных организацией - собственником экспортируемых товаров от продавца экспортируемых товаров, с отметкой о регистрации данных копий в налоговых органах по месту постановки на учет организаций - собственников экспортируемого товара. Если таможенное оформление производит собственник товара, то вместо счетов-фактур надо представить подтверждение налогового органа по месту постановки на учет организации - собственника товаров.

А. Вагапова,

аудитор ООО "Аудит Груп"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 18, апрель 2003 г.