Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 6 сентября 2018 г. N Ф08-6825/18 по делу N А20-2500/2016

г. Краснодар

06 сентября 2018 г.

Дело N А20-2500/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 30 августа 2018 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 06 сентября 2018 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Драбо Т.Н., судей Посаженникова М.В. и Прокофьевой Т.В., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Алика-К" (ИНН 0713001624, ОГРН 1020700742083) - Белгорокова А.Л. (доверенность от 27.02.2018) и Максидова А.Х. (доверенность от 09.01.2018), от заинтересованного лица - Управления Федеральной налоговой службы по Кабардино-Балкарской Республике (ИНН 0721009610, ОГРН 1040700231758) - Устарханова Р.А. (доверенность от 15.01.2018), рассмотрев кассационную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Кабардино-Балкарской Республике на решение Арбитражного суда Кабардино-Балкарской Республики от 21.02.2018 (судья Сохрокова А.Л.) и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.05.2018 (судьи Параскевова С.А., Белов Д.А., Семенов М.У.) по делу N А20-2500/2016, установил следующее.

Общество с ограниченной ответственностью "Алика-К" (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Кабардино-Балкарской Республике (далее - управление) от 06.02.2015 N 03.

Решением суда от 23.03.2017, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 22.06.2017, требования удовлетворены в части признания недействительным решения управления от 06.02.2015 N 03 о начислении 2 743 609 рублей 85 копеек НДС за I и II кварталы 2011 года, соответствующей пени. Судебные акты мотивированы в т. ч. тем, что в ходе проверки инспекция не выявила двойное отражение обществом 112 счетов-фактур в реестре счетов-фактур, однако это ошибочное отражение счетов-фактур повлекло увеличение налогооблагаемой базы по НДС.

Постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 28.07.2017 решение суда от 23.03.2017 и постановление апелляционной инстанции от 22.06.2017 отменены, дело направлено на новое рассмотрение. Суд кассационной инстанции указал на неправомерное возложение бремени доказывания факта двойного отражения в реестре обществом счетов-фактур на управление, не располагавшее в период проведения налоговой проверки не только документами первичного и бухгалтерского учета, подтверждающими утверждение общества об ошибочном включении в налоговую базу счетов-фактур, но и указанием общества на наличие таких обстоятельств. Суд кассационной инстанции отметил, что такие доказательства отсутствуют и в материалах дела, а также то, что суды не указали нормы права, безусловно освобождающие налогоплательщика при необнаружении налоговым органом фактов двойного отражения в реестре счетов-фактур (иных ошибок при определении налоговой базы), от обязанности доказывания таких обстоятельств, и возлагающих выполнение таких действий исключительно на налоговый орган. Суды не учли, что невыявление налоговым органом ошибок при определении налоговой базы не является обстоятельством, влекущим исключение по инициативе суда из налоговой базы объектов налогообложения без проверки соответствующих документов первичного, бухгалтерского и налогового учета. Суды не учли, что ответственность за организацию бухгалтерского учета, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несет руководитель организации, бухгалтерский учет ведется организацией непрерывно с момента ее регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без пропусков или изъятий. Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, при этом первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это невозможно - непосредственно по окончании операции. Суды не указали, по каким основаниям признали не подлежащими применению к установленным по делу обстоятельствам нормы права, возлагающие на налогоплательщика обязанность ведения полного и достоверного учета всех хозяйственных операций, их оформления соответствующими документами первичного бухгалтерского и налогового учета, а также документами налоговой отчетности. Суды не указали мотивы фактического признания добросовестным поведения налогоплательщика, не только отказавшегося представлять налоговому органу при осуществлении мероприятий налогового контроля документы первичного и бухгалтерского учета, непосредственно свидетельствующие о хозяйственных операциях (в том числе дублирования счетов-фактур), но и не сообщившего о наличии этих обстоятельств в ходе налоговой проверки, с учетом того, что налогоплательщик обязан обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов. Суды не дали оценку противоречиям в доводах общества об отсутствии у него обязанности оформления счетов-фактур и их отсутствии ввиду того, что "товар не был передан покупателю, предъявление счетов-фактур в данной ситуации не требовалось" (уточненное заявление от 27.02.2017, том 9, л. д. 10). При этом причинами двойного отражения счетов-фактур (то есть фактически выставленных покупателям) общество указывает возврат товаров покупателями - то есть фактическую их реализацию (что требует выставления счетов-фактур) с последующим возвратом (также оформляются "возвратные" счета-фактуры).

При новом рассмотрении дела решением суда от 21.02.2018, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 23.05.2018, требования удовлетворены в части признания недействительным решения управления от 06.02.2015 N 03 о начислении 1 853 779 рублей 85 копеек НДС за I и II кварталы 2011 года, соответствующих пени со ссылкой на то, что общество документально подтвердило завышение налогооблагаемой базы, возникшее в результате ошибочного двойного указания в реестрах одних и тех же 112 счетов-фактур.

В Арбитражный суд Северо-Кавказского округа обратилась инспекция с кассационной жалобой, просит решение суда и постановление апелляционной инстанции отменить в части признания недействительным решения инспекции от 06.02.2015 N 03 и в отмененной части принять новый судебный акт. По мнению подателя жалобы, суды не учли, что представленные обществом при новом рассмотрении дела счета-фактуры не подписаны должностными лицами и в силу статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации не могут являться надлежащим доказательством по делу. Суды не учли положения статьи 81 Кодекса, которая возлагает на налогоплательщика обязанность по представлению в налоговый орган уточненной налоговой декларации в случае обнаружения фактов неотражения или неполного отражения сведений в налоговой декларации. При обнаружении расхождений в ранее поданной декларации общество должно подать уточненную налоговую декларацию за соответствующий период в налоговый орган, который, в свою очередь, обязан проверить достоверность указанных в ней сведений посредством проверки соответствующих документов. Представленные обществом в суд первичные бухгалтерские документы не позволяют установить достоверность сведений, указанных обществом в справке о завышении суммы реализации ввиду двойного отражения счетов-фактур в реестре.

В части отказа обществу в удовлетворении требований судебные акты не обжалуются.

В отзыве на кассационную жалобу общество просит оставить судебные акты без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы кассационной жалобы и отзыва.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, проверив законность судебных актов, оценив доводы кассационной жалобы и отзыва, выслушав представителей участвующих в деле лиц, считает, что кассационная жалоба подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, управление провело повторную выездную налоговую проверку общества на предмет правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) налогов и сборов, по результатам которой составило акт от 03.12.2014 N 3 и приняло решение от 06.02.2015 N 03 о начислении 3 555 590 рублей НДС за I и II кварталы 2011 года, 1 222 659 рублей пени и 2 600 рублей штрафа по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации.

Решением Федеральной налоговой службы от 11.08.2016 N СА-4-9/14737@ апелляционная жалоба общества на решение управления от 06.02.2015 N 03 оставлена без рассмотрения ввиду пропуска обществом срока на подачу жалобы в порядке статьи 139 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии со статьями 137 и 138 Налогового кодекса Российской Федерации общество обжаловало решение управления в арбитражный суд.

Суды удовлетворили требования общества и признали недействительным решение управления от 06.02.2015 N 03 в части начисления 1 853 779 рублей 85 копеек и соответствующих пени. В остальной части (в т. ч. в части привлечения к ответственности в виде 2 600 рублей штрафа по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление документов по запросу управления) в удовлетворении требований отказано.

Судебные акты в части удовлетворения требований общества подлежат отмене как принятые с нарушением норм материального и процессуального права, а требования общества в этой части - отклонению.

Как видно из акта выездной налоговой проверки от 03.12.2014 N 3 и решения управления от 06.02.2015 N 03, основанием начисления обществу спорной суммы НДС послужили следующие обстоятельства.

В 2011 году на расчетный счет общества поступило 22 815 348 рублей 64 копейки авансовых платежей в счет поставки товарно-материальных ценностей (далее - ТМЦ) покупателю - ООО "БизнесПром" по договорам купли-продажи от 14.09.2010 N БП/А-ПО-077 и от 01.01.2011 N БП/А-ПО-077/2. Уведомлениями от 30.03.2011 N 173 и от 13.05.2011 N 251 общество сообщило ООО "БизнесПром" о невозможности поставки ТМЦ и просило считать расторгнутыми в течение трех календарных дней данные договоры купли-продажи. В этой связи общество возвратило ООО "БизнесПром" 23 315 348 рублей 64 копейки, представив в подтверждение приходные кассовые ордера о получении наличных денежных средств главным бухгалтером ООО "БизнесПром" Борисовой А.Т. и кассиром Митягиной С.В.

В ходе контрольных мероприятий управление установило, что в 2010 и 2011 годах ООО "БизнесПром" не уплачивало страховые взносы в ПФР и представляло "нулевые" отчеты; не представляло в налоговый орган по месту учета справки о доходах физических лиц (по удержанному НДФЛ). По решению регистрирующего органа ООО "БизнесПром" ликвидировано 17.12.2012. Поскольку документально данные факты не опровергнуты, управление сделало вывод о том, что главный бухгалтер Борисова А.Т. и кассир Митягина С.В. в ООО "БизнесПром" не работали и, соответственно, подписи на приходных кассовых ордерах от имени Борисовой А.Т. и Митягиной С.В. выполнены неустановленными лицами.

Кроме того, в подтверждение фактического совершения операций с ООО "БизнесПром" в т. ч. по возврату авансовых платежей, а также осуществления обществом финансово-хозяйственной деятельности в 2011 году управление в порядке статьи 93 Налогового кодекса Российской Федерации запросило у общества документы, необходимые для проведения выездной налоговой проверки: приказы об учетной политике; договоры; отчетные документы; первичные документы по кассе и счетам в банках; сводные документы по кассе и счетам; сводные документы по приходу и расходу материалов, продукции, товаров (работ, услуг) и первичные документы к ним; главную и кассовую книги; книги покупок и продаж; журнал регистрации доверенностей; оборотные ведомости, журналы-ордера и карточки по счетам, применяемым в бухгалтерском учете, и первичные документы к ним; другие первичные документы, служащие основанием для исчисления налогов за период с 01.01.2011 по 31.12.2011.

Общество отказало управлению в предоставлении документов, которыми должно располагать в силу требований Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (действовавшего в проверяемом периоде) и обязано представить налоговым органам на проверку для подтверждения надлежащего ведения бухгалтерского и налогового учета, а также надлежащего исполнения налоговой обязанности.

В связи с тем, что общество надлежаще оформленными документами не подтвердило возврат авансовых платежей ООО "БизнесПром", документально не опровергло выводы управления о неподтверждении возврата 23 315 348 рублей 64 копеек авансовых платежей и не представило запрошенные документы, управление решением от 06.02.2015 N 03 начислило обществу 3 555 590 рублей НДС, 1 222 659 рублей пени и 2 600 рублей штрафа по статье 126 Налогового кодекса Российской Федерации.

Общество оспорило данное решение по мотиву недоказанности управлением факта невозврата обществом авансовых платежей своему контрагенту (ООО "БизнесПром").

Вместе с тем, в ходе рассмотрения дела в арбитражном суде общество заявило о неправильном исчислении им налоговой базы по НДС и представило справку от 31.01.2016 (том 7, л. д. 149) о том, что в налоговой декларации по НДС за 2011 год ошибочно указана завышенная сумма реализации. Завышение на 35 817 993 рубля произошло в связи с двойным отражением обществом счетов-фактур, выставленных контрагентам.

Суды первой и апелляционной инстанций согласились с данной версией общества, приняв при новом рассмотрении дела компьютерные распечатки книги продаж за 2011 год, счетов-фактур и документов о закрытии кассовой смены по каждому дню отчетного периода.

Несмотря на то, что при направлении дела на новое рассмотрение суд кассационной инстанции указал на необходимость соответствия первичной и бухгалтерской документации налогоплательщика требованиям Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (действовавшего в проверяемом периоде), в нарушение норм главы 7 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суды оценили представленные обществом в материалы дела компьютерные распечатки названных документов как допустимые, необходимые и достаточные доказательства ошибочного двойного отражения обществом 112 счетов-фактур, что (по утверждению общества) привело к необоснованному увеличению налогооблагаемой базы по НДС за 2011 год.

Помимо нарушения требований Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (действовавшего в проверяемом периоде), суды нарушили требования статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации, приняв как допустимое доказательство компьютерные распечатки счетов-фактур, выставленные обществом своим контрагентам - ООО "ДЕНЕБ", ООО "Легенда", ООО "Алькор-Пятигорск", ООО "Вавилонфарм", ООО "Каббалкресурсы", ООО "Альбион медиа", ООО "Роспродукт", ОАО "Собибанк", ООО "Царицыно ТД", ООО ЧОП "Центурион", ООО "ОМ", ЗАО "АСБ-РЕЙТИНГ-ЦЕНТР", ООО "Светловодский МК", ООО ТД "Сатурн КБР", ООО "Комифлюкс", ООО "Диалог-Сервис", ООО "Диадар", ИП Горяйновой К.В., ИП Жангоразову А.Х., ИП Ледовскому В.О., ИП Бейтугановой Р.М., ИП Канцалиевой, и не содержащие оттиск печати, подписи руководителя и главного бухгалтера общества.

Кроме того, как видно из указанных счетов-фактур, в строке "руководитель организации" указаны Будаев А.Е., Хатефова К.А., Грушецки В.А. Вместе с тем, все представленные в материалы дела первичные бухгалтерские документы (авансовые отчеты, расходные кассовые ордеры), а также справки и реестры счетов-фактур подписаны генеральным директором общества - Кожоховым А.Ж. Однако согласно имеющейся в материалах дела выписке из ЕГЛЮЛ единственным учредителем общества (с 10.10.2002) и лицом, имеющим право без доверенности действовать от имени общества (с 07.02.2011), является Кожохов А.Ж. Доверенности, подтверждающие права Будаева А.Е., Хатефовой К.А. и Грушецки В.А. действовать от имени общества, в материалы дела не представлены. Не представлены в материалы дела и журнал регистрации доверенностей, выдаваемых в обществе.

Представленные обществом счета-фактуры содержат противоречивые сведения: в счете-фактуре от 30.03.2011 N 330 руководителем общества указан Грушецки В.А., главным бухгалтером - Канукова О.А., тогда как в счете-фактуре от той же даты - 30.03.2011 N 470 руководителем общества значится Хатефова К.А., а главным бухгалтером - Романова Л.В.

При новом рассмотрении дела суды не учли и противоречия в доводах общества, которое при первом рассмотрении дела не представило счета-фактуры, сославшись на отсутствие у него обязанности по оформлению соответствующих счетов-фактур: "поскольку товар не был передан покупателю, предъявление счетов-фактур в данной ситуации не требовалось" (уточненное заявление от 27.02.2017, том 9, л. д. 10). При этом причинами двойного отражения счетов-фактур общество указало возврат товаров покупателями - то есть фактическую их реализацию (что требует выставления счетов-фактур) с последующим возвратом (оформляются "возвратные" счета-фактуры).

При новом рассмотрении дела общество представило счета-фактуры (всего 64 из 112, о которых заявлено как о дважды внесенных в реестр), при этом часть счетов-фактур выставлена за маркетинговые услуги, аренду нежилых помещений, услуги охраны, аренду рекламного места, коммунальные услуги, размещение рекламных носителей, услуги по распространению флаеров, которые не могут быть возвращены покупателями как ТМЦ (а именно о возврате ТМЦ заявляло общество). Возвратные счета-фактуры при новом рассмотрении дела общество не представило.

Суды не учли, что представленные обществом отчеты о закрытии кассовой смены по каждому дню отчетного периода также не подписаны ни кассиром, ни бухгалтером, ни руководителем общества. Данные отчеты представляют собой компьютерные распечатки, что в силу Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (действовавшего в проверяемом периоде) не является надлежаще оформленным документом бухгалтерской отчетности.

Представленные обществом книги продаж за 2011 год являются внутренним документом общества, составленным им в одностороннем порядке, и сами по себе, в отсутствие соответствующих надлежащим образом оформленных оправдательных документов по каждой отраженной в них хозяйственной операции, не могут служить надлежащим доказательством факта реализации соответствующих товаров и услуг.

Сделав вывод о незаконности оспариваемого обществом решения, суды указали, что управление не представило по требованию суда имеющиеся у него реестры счетов-фактур общества, возложив тем самым на управление бремя доказывания довода общества о двойном отражении им счетов-фактур без учета довода управления о том, что у него отсутствуют документы первичного и бухгалтерского учета общества, и это зафиксировано в акте выездной налоговой проверки от 03.12.2014 N 3 и решении управления от 06.02.2015 N 03.

Таким образом, вывод судов об ошибочном двойном отражении обществом счетов-фактур, приведшем к завышению суммы реализации на 35 817 993 рубля 22 копейки, не подтвержден надлежаще оформленными документами, сделан без анализа движения денежных средств по расчетным счетам общества и установления факта поступления денежных средств за один и тот же товар дважды, хотя на необходимость такого анализа обращал внимание суд кассационной инстанции при направлении дела на новое рассмотрение.

Кроме того, несмотря на то, что при направлении дела на новое рассмотрение суд кассационной инстанции обращал внимание на разъяснения, содержащиеся в пункте 78 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", суды их не учли.

Из положений статей 88, 89, 100, 101, 139 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что право налогового органа осуществлять сбор доказательств, равно как и право налогоплательщика знакомиться с этими доказательствами, представлять возражения против выводов налогового органа и подтверждающие такие возражения доказательства, предоставляются им на всех стадиях осуществления налогового контроля вплоть до вынесения вышестоящим налоговым органом решения по жалобе налогоплательщика на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

При этом в силу пункта 8 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации в названных решениях среди прочего должны быть изложены обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения и (или) обстоятельства, послужившие основанием для доначисления налога и пеней, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов.

В связи с этим судам необходимо исходить из того, что по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляется как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения налогового спора.

Поскольку обстоятельства, послужившие основанием для начисления управлением оспариваемых обществом сумм НДС, пени и штрафа, изложены в решении от 06.02.2015 N 03 и документально обществом не опровергнуты, а при оспаривании решения управления в суде общество неоднократно изменяло основания для признания решения недействительным, но при этом не подтвердило их документами, которые должны быть оформлены в соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (действовавшим в проверяемом периоде), суды неправомерно удовлетворили требования общества.

При таких обстоятельствах и в соответствии с пунктом 2 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд кассационной инстанции считает возможным отменить судебные акты в части признания недействительным решения управления от 06.02.2015 N 03 о начислении 1 853 779 рублей 85 копеек НДС за I, II кварталы 2011 года и соответствующих пени, поскольку повторно проверяет законность решения суда и постановления апелляционной инстанции по настоящему делу, и в удовлетворении заявления общества в этой части - отказать.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Кабардино-Балкарской Республики от 21.02.2018 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.05.2018 по делу N А20-2500/2016 отменить в части удовлетворения требований общества с ограниченной ответственностью "Алика-К" и в отмененной части в удовлетворении требований отказать.

В остальной части решение Арбитражного суда Кабардино-Балкарской Республики от 21.02.2018 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.05.2018 по делу N А20-2500/2016 оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Т.Н. Драбо

Судьи

М.В. Посаженников Т.В. Прокофьева