Глава 5. Использование специальных знаний при расследовании уголовных дел о налоговых преступлениях

Глава 5. Использование специальных знаний при расследовании уголовных дел о налоговых преступлениях

В ходе проведения проверки в порядке статей 144-145 УПК РФ и расследования уголовных дел о преступлениях в налоговой сфере помощь специалистов может быть использована:

1) при осмотре места происшествия с целью поиска следов, указывающих на признаки преступления;

2) при производстве ревизии или документальной проверки;

3) в случае необходимости получения пояснений по вопросам, относящимся к компетенции специалиста;

4) консультативно-справочной помощи при планировании и подготовке процессуальных действий;

5) для постановки вопросов при назначении судебной экспертизы.

При проверке в порядке статьей 144-145 УПК РФ следователь может назначить ревизию, производство которой, как правило, поручается ревизорам органов внутренних дел. Кроме того, в ходе проверки возможно назначить и провести различные исследования, заключения которых также могут являться доказательством.

На стадии расследования с целью установления следов налогового преступления в соответствии со статьями 58, 168 УПК РФ могут быть привлечены специалисты, обладающие знаниями в области бухгалтерского учета и отчетности, экономики и налогообложения, для участия в следственных действиях, связанных с поиском (осмотр места происшествия, обыск), выемкой или исследованием материальных носителей информации (осмотр предметов, документов, ревизия).

К следственным действиям, связанным с обнаружением и извлечением сведений, содержащихся на электронных носителях информации и компьютерной (вычислительной) технике, привлекаются специалисты в области электронной и компьютерной техники. К осмотру и исследованию материальных носителей информации могут привлекаться специалисты-криминалисты для обнаружения следов воздействия на указанные объекты с целью сокрытия преступления.

Кроме того, к следственным действиям могут быть привлечены специалисты, осуществляющие их фиксацию с помощью фото- и видеотехники.

Важно отметить, что для правильного понимания сути допущенных нарушений законодательства о налогах и сборах, избежания неверного трактования его норм целесообразно начинать проведение процессуальной проверки о налоговом преступлении с опроса налогового инспектора, проводившего налоговую проверку. При опросе необходимо выяснить, какие требования законодательства о налогах и сборах были нарушены налогоплательщиком и в чем выразились эти нарушения. В случае обнаружения в ходе налоговой проверки схемы ухода от налогообложения необходимо выяснить модель неправомерного поведения налогоплательщика, а также мнение налогового инспектора о том, как должен был бы поступить налогоплательщик при добросовестном исполнении налоговых обязательств. Это необходимо для того, чтобы определить за счет чего налогоплательщик получил налоговую экономию и как он это сделал. Выяснение данных обстоятельств будет способствовать определению направленности умысла налогоплательщика на получение налоговой экономии и иных обстоятельств.

Особенности назначения судебных-экспертиз

Предметом судебной экономической экспертизы по уголовным делам о налоговых преступлениях являются финансово-хозяйственные операции, формирование показателей финансово-хозяйственной деятельности и отражение их в учете и отчетности.

Различают следующие виды судебных экономических экспертиз: судебно-бухгалтерская (далее - СБЭ), судебная финансово-экономическая (далее - СФЭЭ), судебная налоговая экспертиза и иные.

Основными задачами таких исследований являются:

установление искажений в бухгалтерском и налоговом учете и их влияние на размер обязательных платежей;

установление соответствия нормам законодательства сформированной налогооблагаемой базы и сумм налоговых отчислений.

Ниже будут приведены перечни типовых вопросов, которые могут быть поставлены перед экспертами, однако следует отметить, что до вынесения постановления о назначении судебной экспертизы по уголовным делам о налоговых преступлениях целесообразно согласовывать вопросы со специалистами, которые будут участвовать в проведении данных экспертиз (подробнее см. "Экспертизы на предварительном следствии" (краткий справочник) под ред. В.В. Мозякова, а также "Типовые вопросы при назначении судебных экспертиз" (справочник) под ред. Д.В. Алехина).

Судебно-бухгалтерская экспертиза

Предметом судебно-бухгалтерской экспертизы (СБЭ) являются отраженные в бухгалтерском учете хозяйственные операции (явления финансово-хозяйственной деятельности), которые содержат информацию о состоянии, движении, наличии или отсутствии материальных ценностей и денежных средств и их источников, а также о нарушениях (отсутствии нарушений) ведения бухгалтерского и налогового учета.

Одной из главных целей исследований, проводимых в рамках СБЭ, становится установление наличия (отсутствия) факта искажений данных бухгалтерского учета на любой стадии процесса бухгалтерского учета, механизма их образования, места, времени, качественной и количественной характеристик, степени влияния на финансовые показатели деятельности хозяйствующего субъекта.

На разрешение судебно-бухгалтерской экспертизы могут быть поставлены следующие вопросы (основные, общие):

1. Каково состояние бухгалтерского учета организации?

2. Какие нарушения при ведении бухгалтерского учета имели место?

3. Соответствуют ли записи в первичных документах бухгалтерского учета данным учетных регистров и отчетности?

4. Соответствуют ли реальным произведенные затраты и правильно ли они отражены в учетной и отчетной документации?

5. С какими хозяйственными операциями связаны допущенные в учете и отчетности искажения?

6. Соответствуют ли показатели, отраженные в финансовой отчетности предприятия за определенный период, данным бухгалтерского учета?

7. Насколько полно оприходованы товарно-материальные ценности?

В то же время возможности данной экспертизы намного шире, в связи с этим не следует с одинаковой точностью копировать разрешаемые данной экспертизой вопросы. Например, на разрешение также могут быть поставлены следующие вопросы:

1. Правильно ли организован бухгалтерский учет и в какой мере он достоверен?

2. Соблюдались ли требования действующих нормативных актов, регламентирующих ведение бухгалтерского учета за период с... по ... ?

3. Имеются ли несоответствия при организации учета реализованной продукции, оформлении расчетных операций и контроле за денежной наличностью?

4. За счет каких источников отражено в бухгалтерском учете финансирование договора N ... от... (наименование фирм)?

5. Соответствуют ли записи на счетах бухгалтерского учета о расходах на выполнение обязательств перед (наименование организации) за период с ... по ... данным, указанным в первичной документации? Если нет, то привели ли отклонения к завышению или занижению расходов?

6. Соответствуют ли данные синтетического учета и отчетности ... (наименование организации) за период с ... по ... первичным документам по оприходованию денежных средств? Если нет, то на какую сумму допущено искажение показателей отчетности об объемах привлеченных средств?

7. Соответствует ли учет товарно-материальных ценностей установленному порядку?

8. Отражены ли в учете склада материальные ценности, поступившие с ... по ... (наименование документов, дата)?

9. Соответствуют ли данные складского учета ... (наименование материалов) данным бухгалтерского учета?

10. Имеется ли задолженность перед поставщиками, в какой сумме и за какой товар? В чем выразилась, чем подтверждается, период?

11. Оформлялись ли отчетные документы по привлечению и выплате денежных средств с соблюдением установленных правил?

12. Какие требования бухгалтерского учета не были выполнены при оприходовании и выплате денежных средств?

13. Соблюдалась ли методика ведения бухгалтерского учета при проведении операций следующими документами ... (номер, дата)?

14. Соответствует ли Правилам ведения бухгалтерского учета оформление движения денежных средств в сумме ..., переведенных ... (наименование организации) платежным(и) поручением(ями) ... (номер, дата) во исполнение договора... (номер, дата)?

15. Соответствует ли Правилам ведения бухгалтерского учета оформление операций по расходованию средств со счетов ... (наименование)?

16. Какие несоответствия бухгалтерского учета способствовали сокрытию объектов налогообложения и уклонению от уплаты налогов?

17. В соответствии ли с Правилами ведения бухгалтерского учета отражено ... (наименование организации) поступление денежных средств в размере ..., перечисленных от ... (наименование)... (номер, дата)?

18. Израсходованы ли денежные средства в размере ..., перечисленные ... (наименование организации) за период с ... по ... (наименование получателя), по целевому назначению; соответствует ли их отражение в бухгалтерском учете требованиям Правил ведения бухгалтерского учета?

19. Какие суммы денежных средств из представленной эксперту книги учета ... (наименование магазина) не поступили в кассу (на расчетный счет)?

20. Являются ли представленные журналы (блокноты, распечатки данных ПК) регистрами, содержащими учетные записи? Если да, то имеют ли они тождество с данными официального учета? На что повлияют расхождения между данными об операциях (указываются суть следствие и период их совершения), отраженных в учетных регистрах и бухгалтерской отчетности, и записями в "черновых" документах?

21. Как изменится объем реализации товаров с учетом записей, содержащихся в неофициальном учете?

22. Какова сумма полученного дохода (выручки) за период с ... по ... от ... (вид деятельности)?

23. Какова сумма затрат, связанных с полученным доходом ... за период с ... по ... от... (вид деятельности)?

Судебная финансово-экономическая экспертиза

Предметом судебной финансово-экономической экспертизы (СФЭЭ) являются сведения о финансовых операциях и финансовых показателях деятельности, а также фактические данные, характеризующие образование, распределение и использование доходов, средств (фондов), негативные отклонения в этих процессах, повлиявшие на показатели хозяйственной деятельности или способствовавшие совершению преступлений, связанных с несоблюдением финансовой дисциплины. Типичными вопросами при проведении финансово-экономической экспертизы являются:

1. Имеются ли (и какие именно) нарушения требований НПА в части установления цен на изготовляемую продукцию, получения доходов?

2. Составлен ли финансовый план организации (предприятия) с соблюдением всех необходимых требований?

3. Не допущена ли фальсификация финансовых расчетов дохода и расхода (расчетов издержек на производство, образования специальных фондов на ремонт, модернизацию и пр.)? Соответствует ли себестоимость продукции (работ, услуг) произведенным затратам; если да, то не повлекло ли это занижение данных о прибыли предприятия?

4. Соответствуют ли отчетные данные финансовому состоянию; если нет, то какие факторы привели организацию к неплатежеспособности?

5. Соблюдаются ли при осуществлении финансово-кредитных операций требования законодательства?

6. Имеются ли нарушения при производстве расчетных операций?

7. Обоснованно ли образование фондов потребления и накопления с учетом результатов финансово-хозяйственной деятельности?

8. Позволяло ли финансовое состояние организации предоставить ссуду; если да, то за счет каких финансовых источников?

9. В какой мере оправдано увеличение непроизводственных (коммерческих) потерь?

10. Не свидетельствуют ли финансовые операции об отвлечении средств из хозяйственного оборота и их нецелевом использовании?

11. Обоснованно ли (по назначению) израсходована сумма кредита?

12. В полном ли объеме и в должные ли сроки проведены платежи в бюджет и внебюджетные фонды, по договорным обязательствам?

Судебная налоговая экспертиза

Судебная налоговая экспертиза - это исследование первичных учетных документов, используемых при определении элементов налогообложения, регистров учета и отчетности, направленное на установление правильности исчисления и полноты уплаты налогов, сборов и страховых взносов и выявление нарушений требований законодательства о налогах и сборах. Основные ее объекты - это составленные по унифицированной и неунифицированной форме учетные документы, содержащие информацию о финансово-хозяйственных операциях для целей расчета налоговых обязательств.

Вопросы, выносимые на налоговую экспертизу, связаны с: полнотой уплаты налогов в бюджеты всех уровней; своевременностью уплаты налогов; правильностью определения конкретных элементов налогообложения (ставки и др.), а также иными обстоятельствами (например, обоснованностью применения налоговых режимов и налоговых льгот).

Вопросы, относящиеся к компетенции эксперта судебной налоговой экспертизы, следующие:

отвечает ли требованиям законодательства о налогах и сборах порядок исчисления и уплаты налога с операциями по реализации услуг организацией, применяющей упрощенную систему налогообложения и в связи с этим не являющейся плательщиком налога на добавленную стоимость?

1. Какова сумма налога, подлежащая уплате в бюджет за исследуемый период?

2. Соответствует ли положениям законодательства налоговая база по налогу на прибыль организаций за отчетный период? Если нет, то каков размер неисчисленного налога на прибыль организаций?

3. Подтверждаются ли документально доходы, полученные организацией за исследуемый период?

4. Подтверждаются ли документально выводы налоговой проверки о задолженности организации по налоговым и иным платежам?

Вопросы, которые могут разрешаться в ходе проведения экспертного исследования правильности исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, следующие:

1. Верно ли определена налоговая база по НДС?

2. В соответствии ли с действующим законодательством были применены налоговые вычеты при расчете сумм НДС, подлежащих перечислению в бюджет за определенный период?

3. Отвечает ли требованиям законодательства порядок исчисления НДС, примененный организацией, с операций по передаче прав требования? Если нет, то как это повлияло на размер исчисленного налога на прибыль организаций?

4. Все ли счета-фактуры отражены в книге продаж и в книге покупок?

5. Правильно ли рассчитана налогооблагаемая база по НДС?

6. Соответствуют ли показатели по НДС в декларации данным бухгалтерского учета?

7. Отражены ли все финансово-хозяйственные операции для целей налогообложения в бухгалтерском учете?

8. Какую сумму НДС должно было заплатить и какую сумму НДС фактически заплатило предприятие за определенный период?

Иные судебные экспертизы

При расследовании налоговых преступлений нередко необходимо назначение и других видов экспертиз. К примеру, судебно-товароведческой экспертизы, определяющей количественные и качественные параметры, способ и время изготовления продукции, ее соответствие заявленным параметрам, техническим условиям, требованиям маркировки, транспортировки, упаковки и хранения. При назначении судебно-товароведческой экспертизы могут быть поставлены следующие вопросы:

1. Соответствуют ли наличие и качество фактически вложенного сырья документальным данным об изготовлении продукции. Если нет, то какие имеются различия?

2. Соответствуют ли фактические характеристики продукции (сырье, состав, материалы, технические параметры, размерные данные и др.) маркировочным обозначениям, указанным на изделии. Если нет, то в чем их различия?

3. Соответствуют ли обозначенные на маркировке символы характеристик продукции нормативным требованиям. Если нет, то, какие имеются различия?

4. Соответствуют ли характеристики продукции, указанные в сопроводительных документах, фактическим. Если нет, то в чем различия?

5. Соответствуют ли фактическое качество продукции требованиям стандартов. Если нет, то в чем выражены отклонения. Допустима ли ее реализация, переработка?

6. Соответствуют ли упаковка товара требованиям стандартов. Если нет, то, как она могла повлиять на снижение качества товара?

7. Соответствуют ли условия, в которых транспортировался товар, требованиям стандартов. Если нет, то могло ли произойти ухудшение качества товара?

8. Соответствуют ли условия хранения товара нормативным требованиям. Если нет, то могли ли они повлиять на снижение его качества?

9. Правильно ли начислена естественная убыль при конкретных условиях транспортирования и хранения?

Также нередко необходимо назначение судебно-технической экспертизы документов, в ходе которой исследуются документы в бумажной форме - факсимиле, машинописные и компьютерные тексты, оттиски печатей и штампов на предмет выявления наличия или отсутствия подделок. При назначении по налоговым преступлениям судебно-технической экспертизы могут быть сформулированы следующие вопросы:

1. Каким способом выполнены записи (непосредственно пишущим прибором или с применением техники, путем монтажа)?

2. Пишущим прибором какого рода (вида) выполнены записи?

3. Какими свойствами обладала подложка, на которой находился документ при изготовлении (мягкая, гладкая, пористая, загрязненная и пр.)?

4. Выполнена ли подпись с предварительной технической подготовкой, с помощью факсимиле?

5. В какой последовательности нанесены пересекающиеся штрихи рукописных записей и других реквизитов документа?

6. Подвергались ли изменениям рукописные записи путем дописки, дорисовки отдельных штрихов, выполнения одних штрихов поверх других?

7. Подвергались ли изменениям рукописные записи путем подчистки?

8. Подвергались ли изменениям записи путем травления (смывания)?

9. Каково содержание записей, удаленных путем травления, подчистки, заклеенных, залитых, зачеркнутых, замазанных, вдавленных, имевшихся на удаленных фрагментах документа и т.д.?

При назначении судебно-технической экспертизы оттисков печатных форм (оттисков печатей и штампов) могут быть сформулированы следующие вопросы:

1. Каким способом нанесено изображение оттиска печати (штампа)?

2. Каким способом изготовлена печать (штамп), оттиск которой имеется?

3. Соответствует ли время нанесения оттиска печати (штампа) дате, указанной на документе; в какой период времени нанесен оттиск?

4. В какой последовательности нанесены пересекающиеся штрихи оттиска печати и других реквизитов документа?

5. Вносились ли изменения в содержание оттиска печати (путем дорисовки, подчистки, травления)?

6. Каково содержание слабо видимого оттиска печати?

7. Каково первоначальное содержание оттиска, подвергшегося изменению?

8. Нанесен ли оттиск данной печатью (штампом)?

9. Одной и той же или разными печатями (штампами) нанесены оттиски в документах?

Судебно-почерковедческая экспертиза назначается для исследования рукописных текстов, резолюций, подписей в документах для установления их исполнителя. Идентификационные задачи почерковедения состоят в установлении факта выполнения конкретным лицом данного текста (различных текстов или фрагментов текстов) либо исполнителя подписи. При установлении исполнителя рукописных текстов необходимо ставить следующие вопросы:

1. Кем из числа проверяемых лиц выполнен текст (фрагмент текста, запись, подпись и т.п.) в исследуемом документе?

2. Одним или разными лицами выполнены рукописные тексты (фрагменты текста, записи, подписи и т.п.) в исследуемых документах?

При установлении данных об исполнителе и обстоятельствах выполнения текста возможна постановка следующих вопросов:

1. Лицом какого пола выполнен рукописный текст?

2. К какой возрастной группе относится исполнитель рукописи?

3. Выполнена ли рукопись в необычном психофизическом состоянии либо в необычных условиях?

4. В какой позе (стоя, сидя, лежа) писавшим выполнена рукопись?

5. Выполнен ли текст (подпись, запись) с подражанием почерку конкретного лица?

6. Выполнен ли рукописный текст (подпись, запись) намеренно измененным почерком?

7. Пригодна ли подпись (запись, надпись) для идентификации личности?

Судебная компьютерно-техническая экспертиза (далее - СКТЭ) назначается для исследования электронных документов бухгалтерского, налогового учета и отчетности, компьютерного оборудования и электронных носителей информации. Она проводится в целях: определения статуса объекта как компьютерного средства, выявления и изучения его роли в расследуемом преступлении, а также получения доступа к информации на электронных носителях с последующим всесторонним ее исследованием.

Выделяются следующие виды этой экспертизы: аппаратно-компьютерная; программно-компьютерная; информационно-компьютерная (экспертиза данных). Кроме того, оправданным представляется выделение компьютерно-сетевой и телематической экспертиз. Указанные основные виды СКТЭ при производстве большинства экспертных исследований применяются комплексно и, чаще всего, последовательно.

При расследовании налоговых преступлений необходимость в проведении финансово-кредитной экспертизы возникает в тех случаях, когда требуется установить факты отклонений, нарушений в сфере финансирования и кредитования. При финансово-аналитической экспертизе исследуются документы, отражающие финансово-хозяйственную деятельность экономического субъекта, в целях анализа финансового состояния предприятия, динамики расчетов, в том числе с бюджетом, внебюджетными фондами и другими контрагентами.

Основными задачами финансово-аналитической экспертизы являются: анализ изменения платежеспособности за определенный период в связи с определенными событиями; установление степени влияния фактов интеллектуального подлога в документах на финансовые результаты деятельности; анализ состояния и динамики дебиторской или кредиторской задолженности; установление негативных отклонений в распределении и использовании прибыли, приведших к необоснованному завышению денежных сумм; определение доли учредителя в уставном капитале, оценка балансовой стоимости акций, последствий вывода или ввода активов.

Примерные вопросы при назначении данной экспертизы:

1. Каким образом на финансовое состояние организации повлияли финансовые операции, осуществляемые в рамках кредитного договора?

2. Какова динамика платежеспособности за исследуемый период?

3. Каким образом на финансовое состояние организации повлияло изменение состава учредителей или исполнительного органа организации?

4. Какова балансовая стоимость активов на определенную дату?

5. Каковы размер и динамика дебиторской (кредиторской) задолженности организации за исследуемый период?

В ряде случаев возникает необходимость в назначении комиссионной судебной налоговой экспертизы. С учетом специфики предмета исследования по делам о налоговых преступлениях на разрешение комплексной судебно-бухгалтерской или судебно-налоговой экспертизы могут быть поставлены следующие вопросы:

1. Правильно ли исчислена сумма налога? В чем конкретно выражаются нарушения, как они повлияли на определение налогооблагаемой базы и суммы налога по каждому сроку платежа?

2. Соблюдался ли установленный порядок учета затрат на производство и продажу при калькулировании себестоимости продукции. Если были нарушения, то какие конкретно и как они повлияли на определение суммы налога по каждому сроку платежа?

3. Правильны ли данные налогоплательщика об уплаченных суммах НДС и расчеты при его уплате в бюджет?

4. В чем именно выразились действия по сокрытию объектов налогообложения и каков размер сокрытия?

5. Какая сумма налога должна быть уплачена с сокрытых объектов?

6. Правильно ли отражены в расчете налога и бухгалтерских документах фактическая прибыль (убытки) от продажи продукции (работ, услуг)?