Глава 3. Проверка сообщения о налоговом преступлении

Глава 3. Проверка сообщения о налоговом преступлении

Материалы налоговых проверок, представляемые следователю

Для эффективной организации проверки сообщения о налоговом преступлении прежде всего необходимо знать определения камеральной, выездной налоговой проверки и акта налоговой проверки.

Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. В случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах, в соответствии с пунктом 1 статьи 100 НК РФ в течение 10 дней после ее окончания составляется акт налоговой проверки.

Если в ходе камеральной налоговой проверки установлены факты, дающие основания полагать, что налогоплательщик уклонился от уплаты налогов и при этом невозможно перепроверить эти факты, то сведения об этом учитываются при решении вопроса о проведении выездной налоговой проверки.

Поскольку порядок выездной проверки подробно регламентирован в налоговом законодательстве, а также ведомственных нормативных правовых актах, акцент будет сделан на форме и содержании акта налоговой проверки (при этом форма акта и требования к ее заполнению определяются приказом ФНС России от 07.11.2018 N ММВ-7-2/628@ "Об утверждении форм документов, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации и используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки, требований к документам, представляемым в налоговый орган на бумажном носителе, порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов, требований к составлению акта налоговой проверки, требований к составлению акта об обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации налоговых правонарушениях (за исключением налоговых правонарушений, дела о выявлении которых рассматриваются в порядке, установленном статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации)").

По содержанию акт состоит из трех частей: вводной, описательной, итоговой.

В вводной части акта указываются: дата, полное и сокращенное наименование организации либо фамилия, имя, отчество проверяемого; дата и номер решения о проведении проверки; дата представления налоговой декларации и иных документов; перечень документов, представленных проверяемым лицом; период, за который проведена проверка; наименование налогов, сборов, по которым проводилась проверка; даты начала и окончания проверки; сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении проверки; иные необходимые реквизиты.

В описательной части акта указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, а также обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

В итоговой части акта указываются: выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на НК РФ в случае, если предусмотрена ответственность за такие нарушения законодательства о налогах и сборах; фамилии и имена лиц, проводивших проверку, их должности, наименование налогового органа; указание на право представления возражений по результатам проверки; ссылка на количество листов приложений к акту налоговой проверки.

Акт налоговой проверки в течение пяти дней должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку либо передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения.

По результатам рассмотрения материалов проверки руководитель налогового органа выносит решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое вручается лицу, в отношении которого проводилась проверка, а также направляется в трехдневный срок (с момента вступления в силу решения) в орган внутренних дел, который участвовал в проведении проверки.

Что касается направления материалов в следственные органы, то их состав определен пунктами 5-8 Протокола N 1 к Соглашению о взаимодействии между Следственным комитетом Российской Федерации и Федеральной налоговой службой от 13.02.2012 N 101-162-12/ММВ-27-2/3.

Отмеченные материалы предоставляются с сопроводительным письмом, в котором отражаются выявленные нарушения законодательства о налогах и сборах, в том числе описание схем уклонения от их уплаты с указанием общей суммы неуплаченных налогов и сборов, а также их расчет.

К материалам прилагаются заверенные копии: акта налоговой проверки; решения налогового органа о привлечении к ответственности; требования об уплате налогов (сборов) и документа, подтверждающего факт и дату вручения (направления) данного требования; документов, связанных с принятием мер принудительного взыскания; объяснений должностных лиц по фактам выявленных нарушений в ходе проверки; сведений о налогоплательщике (учредителях, лицах, обладающих финансово-хозяйственными полномочиями, реорганизации и т.д.); принятых в соответствии со статьей 101 НК РФ обеспечительных мерах, их отмене; информации об участии в выездных налоговых проверках сотрудников органов внутренних дел; данных о неуплате доначисленных сумм налогов, пеней, штрафов на дату направления материалов и другие, имеющие значение сведения.

Перечисленные материалы направляются в следственный орган, на подведомственной территории которого находится налоговый орган, выявивший факты, позволяющие предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления.

Порядок регистрации сообщений о преступлении при этом также регламентируется приказом Председателя Следственного комитета Российской Федерации от 11.10.2012 N 72 "Об организации приема, регистрации и проверки сообщений о преступлении в следственных органах (следственных подразделениях) системы Следственного комитета Российской Федерации".

Практика межведомственного взаимодействия показывает, что решению задач по эффективному расследованию налоговых преступлений и обеспечению возмещения ущерба способствует своевременное изучение материалов налоговых проверок до направления их в следственные органы в порядке пункта 3 статьи 32 НК РФ, а также совместные обсуждения основных направлений работы уже на стадии назначения и проведения налоговой проверки в рамках деятельности межведомственных рабочих групп.

Подобные меры позволяют правильно избрать тактику проведения налоговой проверки, своевременно привлечь сотрудников органов, осуществляющих оперативно-розыскную деятельность, с целью закрепления обстоятельств, которые будут иметь в дальнейшем значение для решения вопроса о возбуждении уголовного дела и установления имущества, подлежащего аресту. Данная возможность предусмотрена пунктом 11 Протокола N 1 к Соглашению о взаимодействии между СК России и ФНС России от 13.02.2012 N 101-162- 12/ММВ-27-2/3.

Отдельно стоит отметить, что нередко сумма неуплаченных налогов, указанная в решении налогового органа, может не совпадать с суммой налогов, установленной специалистом либо экспертом по результатам проведения судебной экспертизы.

В связи с этим необходимо выяснять причины расхождений путем опроса (допроса) представителя налогового органа и эксперта (специалиста), проводившего судебную налоговую экспертизу. В частности, у представителя налогового органа нужно выяснять обстоятельства, послужившие основанием для доначисления недоимки.

Расхождение в суммах может объясняться разным проверяемым периодом, неодинаковым количеством контрагентов, взаимоотношения с которыми подвергались оценке, различными подходами при оценке обстоятельств, влияющих на размер налоговой базы, арифметической или методологической ошибкой и т.д.

В случае возникновения сомнений в обоснованности выводов эксперта (специалиста) целесообразно назначать повторную судебную экспертизу.

При этом окончательный вывод о конкретном размере неисполненных налоговых обязательств следует делать только после установления в рамках предусмотренных уголовно-процессуальным законодательством процедур всех обстоятельств преступления, в том числе размера налоговой базы, ставки налога, действовавшей в конкретный период времени, наличия налоговых льгот и прав на налоговый вычет, а также умысла на неуплату налога в инкриминируемом размере.

Порядок направления органами, осуществляющими оперативно-розыскную деятельность и дознание, материалов следователю

Рассматривая вопросы, касающиеся порядка направления оперативными подразделениями материалов следователю, необходимо отметить, что основные аспекты алгоритма межведомственного взаимодействия закреплены в Инструкции о порядке представления результатов оперативно-розыскной деятельности органу дознания, следователю или в суд, утвержденной приказом Министерства внутренних дел Российской Федерации, Министерства обороны Российской Федерации, Федеральной службы безопасности Российской Федерации, Федеральной службы охраны Российской Федерации, Федеральной таможенной службы, Службы внешней разведки Российской Федерации, Федеральной службы исполнения наказаний, Федеральной службы Российской Федерации по контролю за оборотом наркотиков, Следственного комитета Российской Федерации от 27.09.2013 N 776/703/509/507/1820/42/535/398/68 (далее - Инструкция).

Инструкция, согласно части 3 статьи 11 Федерального закона от 12.08.1995 N 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности" (далее - Закон N 144-ФЗ), определяет порядок представления оперативно-служебных документов, а также устанавливает требования, предъявляемые к их содержанию и оформлению.

Соблюдение порядка передачи результатов оперативно-розыскной деятельности и требований, изложенных в Инструкции, обязательны для выполнения органами, осуществляющими оперативно-розыскную деятельность (далее - ОРД), а их нарушение может повлечь за собой признание доказательств, которые были получены при проведении ОРМ, недопустимыми. На это указывает статья 89 УПК РФ, которая устанавливает прямой запрет на использование результатов ОРД в процессе доказывания, если они не соответствуют требованиям, предъявляемым к доказательствам, содержащимся в УПК РФ.

Результаты оперативно-розыскной деятельности представляются органу дознания, следователю или в суд в следующих случаях:

при содержащихся в них достаточных данных, которые указывают на признаки преступления;

выполнения поручений дознавателя, органа дознания, следователя или судебного решения о проведении ОРМ по уголовным делам и материалам о проверке сообщений о преступлениях, находящимся в их производстве;

исполнения запросов международных правоохранительных организаций и правоохранительных органов других стран и в иных случаях.

При передаче материалов для возбуждения уголовного дела представляется рапорт об обнаружении признаков преступления или сообщение о результатах оперативно-розыскной деятельности. Он составляется должностным лицом органа, осуществляющего ОРД, в соответствии со статьей 143 УПК РФ и регистрируется в порядке, установленном нормативными правовыми актами органов, осуществляющих ОРД. При этом в соответствии с пунктом 18 Инструкции оперативно-служебные документы, направляемые для решения вопроса о возбуждении уголовного дела, должны содержать следующие данные, указывающие на признаки преступления: сведения о месте, времени, обнаружения признаков преступления, предусмотренного УК РФ; обстоятельства, при которых обнаружены данные о преступлении; сведения о лицах, совершивших противоправные деяния, и об очевидцах преступления (при их установлении); информация о фактическом местонахождении предметов и документов, которые могут быть признаны вещественными доказательствами по уголовному делу; данные о фактах и об обстоятельствах, имеющих значение для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.

Кроме того, в соответствии со статьей 144 УПК РФ материалы оперативных подразделений, представляемые для возбуждения уголовного дела по преступлениям, предусмотренным статьями 198-199 ¹ УК РФ, должны содержать оперативно-служебные документы с предварительным расчетом предполагаемой суммы недоимки по налогам и (или) сборам.

Предварительный расчет предполагаемой суммы недоимки, как правило, производится в ходе исследования предметов и документов либо при производстве ОРМ "Наведение справок" в налоговом органе, при проведении которого представляются материалы (акты, решения и другие документы) налоговых проверок налогоплательщика.

Результаты оперативно-розыскной деятельности, представляемые для подготовки и осуществления следственных и судебных действий, предусмотренных УПК РФ по налоговым преступлениям, в соответствии с пунктом 19 Инструкции могут содержать следующие сведения: о местонахождении лиц, скрывающихся от органов предварительного расследования и суда; о лицах, которым известны обстоятельства и факты, имеющие значение для уголовного дела; о возможных источниках доказательств; о местонахождении предметов и документов, которые могут быть признаны вещественными доказательствами по уголовному делу; о фактических обстоятельствах, которые могут позволить определить очередность проведения и объем следственных и процессуальных действий, избрать тактические приемы их производства и оптимизировать расследование конкретного уголовного дела.

Необходимо отметить, что в соответствии с Законом N 144-ФЗ и Инструкцией, в направляемых материалах должны обязательно находиться следующие документы:

сообщение о результатах оперативно-служебной деятельности, оформленное в соответствии с приложением N 1 к Инструкции, которое включает: основание направления (статья 11 Закона N 144-ФЗ); цель направления (сведения могут быть использованы для формирования доказательственной базы, использоваться в подготовительных мероприятиях для проведения следственных действий и т.д.); место и время проведенного оперативно-розыскного мероприятия и полученные результаты; время, место и должностное лицо, санкционировавшее проведение ОРМ, наличие судебного решения (при необходимости его получения); приложение (приводятся сведения о прилагаемых к сообщению предметах, веществах, материальных носителях информации с описанием их отличительных свойств, обстоятельств их обнаружения, изъятия, истребования или получения). В случае необходимости, к примеру, при большом объеме материалов фото- и киносъемки, аудио- и видеозаписей, а также иных материальных объектов, описание их индивидуальных признаков может излагаться в отдельном приложении к сообщению или рапорту. Однако краткая информация о времени, месте и об обстоятельствах получения указанных предметов, материалов и других объектов, полученных при осуществлении ОРМ, должна быть обязательно отражена в указанных документах;

постановление о представлении результатов ОРД органу дознания, следователю или в суд, оформленное в соответствии с приложением N 2 к Инструкции. Постановление составляется в двух экземплярах и подписывается руководителем органа (подразделения), осуществляющего ОРД (начальником или его заместителем). Первый экземпляр направляется уполномоченным должностным лицам (органам), второй приобщается к материалам дела оперативного учета или, в случае его отсутствия, к материалам номенклатурного либо литерного дела;

оперативно-служебные документы и их носители (акты, справки, объяснения, рапорты, материалы фото- и киносъемки, видеозаписи и т.д.).

Органом, осуществляющим ОРД, при подготовке и оформлении для передачи материалов, документов и иных объектов, полученных при проведении ОРМ, должны быть приняты необходимые меры по их сохранности и целостности (защита от царапин, стирания, обесцвечивания и иных повреждений). При направлении фонограмм необходимо прилагать стенограмму записи переговоров. Допустимо представление копий (выписок) документов и материалов, полученных при проведении ОРМ, в том числе с переносом наиболее важных частей (разговоров, сюжетов) на единый носитель. При направлении копий документов или носителей, содержащих часть переговоров, необходимо обязательно указывать данное обстоятельство в сообщении и на бумажном носителе записи переговоров. В таких случаях оригиналы хранятся в органе, осуществлявшем ОРМ, до истребования их должностным лицом, производящим расследование уголовного дела, или до завершения судебного разбирательства и вступления в законную силу приговора суда либо прекращения уголовного преследования.

Передаваемые результаты ОРД, при наличии определенных обстоятельств, могут также содержать:

рапорт об обнаружении признаков преступления, если направленные оперативно-служебные документы и их носители могут служить поводом и основанием для возбуждения уголовного дела;

постановление о рассекречивании сведений, составляющих государственную тайну, и их носителей при наличии в материале документов и материальных носителей, содержащих сведения, составляющие государственную тайну, выносится начальником (заместителем начальника) органа, осуществляющего ОРД, при установлении необходимости рассекречивания сведений, содержащихся в передаваемых материалах. Указанное постановление составляется в двух экземплярах и оформляется в соответствии с приложением N 3 к Инструкции. Первый экземпляр направляется в органы дознания, следствия или в суд, второй приобщается к материалам дела оперативного учета либо к материалам номенклатурного дела. В других случаях результаты ОРД, содержащие информацию, составляющую государственную тайну, могут быть представлены при соблюдении требований, предъявляемых к ведению секретного делопроизводства. Представление результатов ОРД, содержащих сведения об организации и тактике проведения оперативно-поисковых и оперативно- технических мероприятий, подлежит обязательному согласованию с исполнителями данных мероприятий и осуществляется с соблюдением режима работы со сведениями, составляющими государственную тайну;

постановление начальника (заместителя начальника) органа, осуществляющего ОРД, при проведении проверочной закупки или контролируемой поставки предметов, веществ и продукции, свободная реализация которых запрещена, либо оборот которых ограничен, а также оперативного эксперимента или оперативного внедрения;

копии судебных решений о проведении ОРМ, ограничивающих конституционные права человека и гражданина.

При проведении отмеченных ОРМ судебные решения, как правило, содержат сведения, составляющие соответствующую тайну, и подлежат рассекречиванию в соответствии с ведомственными нормативными актами.

Этот факт необходимо учитывать при планировании сроков передачи результатов ОРД и решении вопроса о возбуждении уголовного дела.

При этом необходимо отметить, что статьей 11 Закона N 144-ФЗ предусмотрен порядок направления результатов ОРД в налоговые органы для осуществления ими полномочий по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, по обеспечению представления интересов государства в делах о банкротстве, а также при реализации полномочий в сфере государственной регистрации юридических лиц.

В связи с этим результаты ОРД могут содержаться в материалах налоговых проверок ФНС России, поступающих в следственные органы для принятия решения, в порядке, предусмотренном статьями 144-145 УПК РФ.

Порядок межведомственного взаимодействия при направлении результатов оперативно-розыскной деятельности в налоговый орган отражен в совместном приказе МВД России и ФНС России от 29.05.2017 N 317/ММВ/72/481@ и имеет свои особенности.

Данное обстоятельство необходимо учитывать должностным лицам следственных органов при проверке соответствия представленных результатов ОРД требованиям уголовно-процессуального законодательства.

Кроме того, порядок осуществления соответствующего взаимодействия также урегулирован положениями межведомственного приказа Генпрокуратуры России, ФНС России, МВД России и СК России от 08.06.2015 N 286/ММВ-7-2/232@ "Об утверждении Инструкции по организации контроля за фактическим возмещением ущерба, причиненного налоговыми преступлениями".

Согласно части 7 статьи 144 УПК РФ при поступлении из органа дознания сообщения о преступлениях, предусмотренных статьями 198-199 ¹ УК РФ, следователь при отсутствии оснований для отказа в возбуждении уголовного дела обязан в срок не позднее трех суток с момента поступления такого сообщения направить в вышестоящий налоговый орган по отношению к налоговому органу, в котором состоит на учете налогоплательщик (налоговый агент, плательщик сбора, плательщик страховых взносов), либо касаемо сообщений о преступлениях, предусмотренных статьями 199 ³ и 199 ⁴ УК РФ, - в территориальный орган страховщика, в котором состоит на учете страхователь, копию такого сообщения с приложением соответствующих документов и предварительного расчета предполагаемой суммы недоимки по налогам, сборам и (или) страховым взносам.

Положения части 7 статьи 144 УПК РФ носят императивный характер и соблюдение предусмотренной ею процедуры является обязанностью, а не правом следователя. Поэтому даже если в поступившем материале содержатся документы налоговой проверки (копии акта налоговой проверки, решения налогового органа), исполнять рассматриваемые требования обязательно.

При этом следует иметь в виду, что данная процедура предусмотрена только применительно к сообщениям о названых выше преступлениях, поступивших из органов дознания.

Кроме того, исходя из взаимосвязанных положений части 7 статьи 144 УПК РФ и статей 198-199 ⁴ УК РФ направляемый органом внутренних дел материал о налоговом преступлении должен содержать предварительный расчет предполагаемой суммы недоимки по налогам, сборам и (или) страховым взносам. В противном случае такой материал не будет содержать сведений о суммах неуплаченных налогов, сборов и (или) страховых взносов, а значит и данных о признаках преступления.

В свою очередь, налоговый орган или территориальный орган страховщика по результатам рассмотрения материалов, направленных следователем следственного органа, не позднее 15 суток с момента их получения возвращает документы, подтверждающие обстоятельства совершения налоговых преступлений (за исключением случаев представления их копий), а также:

направляет заключение о нарушении законодательства о налогах и сборах и (или) законодательства об обязательном социальном страховании и о правильности предварительного расчета суммы предполагаемой недоимки по налогам, сборам и (или) страховым взносам в случае, когда обстоятельства, указанные в представленном материале, были предметом исследования при проведении ранее назначенной налоговой проверки либо проверки правильности исчисления, своевременности и полноты уплаты (перечисления) страховых взносов на обязательное социальное страхование, по результатам которых вынесено вступившее в силу решение налогового органа или территориального органа страховщика, и информацию об обжаловании или о приостановлении исполнения такого решения. К заключению прилагаются копии документов, подтверждающих выводы о нарушении законодательства о налогах, сборах и (или) страховых взносах и о правильности предварительного расчета суммы предполагаемой недоимки по налогам, сборам и (или) страховым взносам;

информирует о том, что в отношении налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора, плательщика страховых взносов) или страхователя проводится соответствующая проверка, по результатам которой решение еще не принято либо не вступило в силу;

информирует об отсутствии сведений о нарушении законодательства о налогах и сборах и (или) законодательства об обязательном социальном страховании в случае, если указанные в представленном материале обстоятельства не были предметом исследования при проведении соответствующей проверки.

По результатам рассмотрения материалов о налоговых преступлениях следственный орган принимает процессуальное решение в соответствии со статьями 144-145 УПК РФ и в течение 3 дней уведомляет об этом орган дознания, направивший материалы.

В соответствии с частью 9 статьи 144 УПК РФ после получения заключения налогового органа или территориального органа страховщика, но не позднее 30 суток с момента поступления сообщения о преступлении, следователем должно быть принято процессуальное решение.

При этом уголовное дело о преступлениях, предусмотренных статьями 198-199 ¹, 199 ³, 199 ⁴ УК РФ, может быть возбуждено до получения из налогового органа или территориального органа страховщика заключения или соответствующей информации при наличии повода и достаточных данных, указывающих на признаки преступления.

Исходя из этого полученные следователем из налогового органа или территориального органа страховщика заключение или информация не должны рассматриваться как предрешающие выводы о наличии (отсутствии) признаков налогового преступления. Данное заключение (информация) подлежит учету и оценке наряду с другими сведениями, полученными в ходе процессуальной проверки, в том числе содержащимися в представленных органом дознания материалах.