Глава 2. Характеристика налоговых преступлений. Классификация налоговых преступлений

Глава 2. Характеристика налоговых преступлений. Классификация налоговых преступлений

На законодательном уровне понятие налогового преступления не получило своего закрепления. Для целей федерального статистического наблюдения издано совместное указание Генеральной прокуратуры Российской Федерации и МВД России от 24.01.2020 N 35/11/1 "О введении в действие перечней статей Уголовного кодекса Российской Федерации, используемых при формировании статистической отчетности", в котором определены деяния экономической направленности, относящиеся к категории налоговых.

Без дополнительных условий налоговыми признаются преступления, предусмотренные статьями 198, 199, 199 ¹, 199 ² УК РФ. К налоговым посягательствам также могут быть отнесены и иные деяния при наличии дополнительных условий, в том числе предусмотренные статьями 146, 147, 159, 159 ¹ - 159 ⁶, 171, 171.1, 171.2, 172, 173, 173.1, 173.2, 180, 187, 193, 193.1, 194, 195, 196, 197, 199 ³, 199 ⁴, 201, 204, 272, 273, 274, 285, 285 ¹, 285 ²,286, 290, 292, 293, 327 и 327 ¹ УК РФ.

При этом, как правило, дополнительным условием является факт их выявления при раскрытии преступлений, включенных в перечень учитываемых как налоговые без дополнительных условий.

Однако существуют и другие условия. К примеру, при рассмотрении вопроса о возбуждении уголовного дела по статье 196 УК РФ необходимо проводить анализ совершенных руководителем или учредителем (участником) юридического лица либо иным лицом, в том числе индивидуальным предпринимателем, действий (бездействия), заведомо влекущих неспособность лица, в том числе индивидуального предпринимателя, в полном объеме удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей, на предмет наличия признаков состава преступления, предусмотренных статьей 199 ² УК РФ. При наличии соответствующих признаков необходимо рассматривать вопрос о возбуждении уголовного дела по указанной статье.

Типичные способы совершения налоговых преступлений

Как правило, типовые признаки и свойства налоговых преступлений связаны с искажением значимой информации либо сокрытием тех фактов, о которых налогоплательщик обязан сообщать в налоговые органы.

Заведомо искаженными признаются специально измененные и ставшие фактически неверными данные о величине доходов, расходов или льгот, учитываемых при исчислении налогов.

С учетом характера искажений можно выделить две их группы:

- утаивание материальных, финансовых средств и (или) операций с ними;

- отражение в учетных документах фиктивной хозяйственной деятельности. Наиболее часто также используется предоставление ложной информации: об объеме налогооблагаемой базы (скрывается часть получаемых доходов, снижается стоимость реализуемых товаров, работ, услуг, реальная заработная плата сотрудников предприятия, утаивается фактическое количество работающих лиц и т.п.);

о затратах на осуществление экономической деятельности (отражаются данные о фиктивных сделках на приобретение товаров, работ и услуг, которые на самом деле не поставлялись и не выполнялись; завышается стоимость приобретаемых материалов, техники, увеличивается объем выполненных работ для получения продукции, объем приобретенных товаров и др.);

о суммах налоговых вычетов, которые необоснованно увеличиваются с целью уменьшения собственных налоговых обязательств;

о наличии оснований для перевода доходов от деятельности предприятий или физических лиц, а также объектов из налогооблагаемых режимов в льготные или не предполагающие налогообложения (фиктивно используются имеющие налоговую льготу лица с переводом всей или значительной части прибыли, как полученной от данной производственной структуры, обладающей налоговыми льготами; учитываются фиктивные договоры аренды с организациями льготного налогообложения; осуществляется искусственное "дробление" бизнеса с целью перехода на льготный режим налогообложения при фактическом продолжении хозяйственной деятельности организации и т.п.).

Знание типовых схем совершения налоговых преступлений позволяет успешно выявлять и расследовать деяния любой сложности.

Использование "фирм-однодневок"

"Фирмы-однодневки" - это такие юридические лица, которые созданы без цели осуществления предпринимательской деятельности и используются для создания фиктивного документооборота о совершении влияющих на объем налоговой обязанности сделок с целью уклонения от уплаты налогов, сборов и (или) страховых взносов.

Подобные организации используются в различных схемах уклонения от уплаты налогов, сборов и (или) страховых взносов, в том числе с целью фиктивного увеличения затрат на осуществление хозяйственной деятельности. При этом между налогоплательщиком и "фирмой-однодневкой" создается соответствующий документооборот, отражающий данные о фиктивных сделках на приобретение товаров, работ и услуг, которые на самом деле не поставлялись и не выполнялись.

Часто встречающимися признаками "фирм-однодневок" являются:

адрес регистрации организации является "массовым";

помещение, находящееся по адресу регистрации организации, не приспособлено для осуществления в нем заявленной деятельности;

наличие "массового" учредителя;

использование управляющей компании, которая является исполнительным органом во множестве других организаций;

несдача налоговой отчетности или длительное время представление нулевой отчетности и т.д.;

отсутствие расходов, присущих обычной деятельности;

отсутствие штатной численности;

непредставление документов по требованиям налогового органа.

Намного важнее установление умышленного использования таких компаний в хозяйственной деятельности, а также мнимости и притворности, заключенных с ними сделок, в частности с целью уклонения от уплаты налогов, сборов и (или) страховых взносов, на что, в том числе могут указывать:

отсутствие сведений об источнике и о способе получения информации о "фирме-однодневке" (нет рекламы, рекомендаций партнеров и т.п.);

наличие в распоряжении организации информации о несформированном источнике для заявления ею вычета (возмещения) НДС;

непроведение мониторинга других участников рынка, осуществляющих аналогичную с "фирмой-однодневкой" деятельность;

отсутствие информации о месте фактического нахождения "фирмы-однодневки", производственных, складских помещениях и транспорте;

отсутствие данных о личных контактах между руководством (уполномоченными сотрудниками) организаций;

отсутствие документального подтверждения полномочий должностных лиц, которые заключили контракт, иных копий документов;

экономическая нецелесообразность операции (в сделках с "фирмой-однодневкой" применены нерыночные цены и (или) нехарактерные формы расчетов (через третьих лиц, векселями и т.п., а также с установлением минимальных штрафных санкций и т.д.);

наличие в договорах условий, отличающихся от существующих обычаев делового оборота (поставка крупных партий без предоплаты или гарантии, длительные неоговоренные отсрочки платежей и поставок и др.);

отсутствие реальных действий проверяемого налогоплательщика по взысканию задолженности и т.д.

"Фирмы-однодневки" также используются с целью необоснованного уменьшения налоговых обязательств по косвенным налогам, чаще всего НДС. В указанных схемах производитель или поставщик (в т.ч. импортер) реализует "фирме-однодневке" продукцию по цене, близкой к себестоимости, минимизируя тем самым собственные обязательства по уплате НДС. В свою очередь "фирма-однодневка" продает эту продукцию с большой наценкой компании, реализующей ее конечному потребителю (либо в качестве аффилированного лица выступает покупатель). В итоге налоговые обязательства возникают у "фирмы-однодневки", которые она не выполняет.

Использование посредников (агентов)

С целью завышения затрат на производимую продукцию нередко заключаются договоры на оказание услуг по консультированию, предоставлению маркетинговых и информационных услуг. Расходы на производимый продукт необоснованно завышаются и путем привлечения в такую схему фиктивных посредников (агентов).

Указанные агенты (как российские, так и иностранные), действующие формально, привлекаются для выполнения таких задач, как поиск заказчиков, подготовка контрактов, ведение переговоров. При этом функции агента не осуществляются, представляются лишь фиктивные документы, дающие основания для выплаты агентского вознаграждения.

Описанная ситуация является одной из типичных, в связи с чем необходимо учитывать, что использование агентских договоров применяется и в других сферах,

Использование фиктивных финансовых инструментов

Наряду с приведенными схемами снижения налогооблагаемых сумм для этих же целей используются фиктивные инвестиционные инструменты.

Выпуск ценных бумаг в таких случаях осуществляет компания, зарегистрированная в офшорных зонах, не ведущая финансово-хозяйственную деятельность и не имеющая активов под обеспечение выпуска, банковской гарантии либо поручительства третьих лиц.

Ценные бумаги реализуются заранее определенному кругу лиц со значительной отсрочкой платежа, как правило, на дату, позднее даты их погашения. Российским налогоплательщиком эти ценные бумаги вносятся в уставный капитал, а затем продаются с убытком "фирме-однодневке". Эти операции приводят к необоснованному уменьшению налогоплательщиком размера облагаемой налогом прибыли на размер убытка.

Необоснованное использование налоговых льгот

Нередко для получения налоговых льгот используются лица с ограниченными возможностями (инвалиды), что является основанием для предоставления льгот по уплате налогов и страховых взносов.

При указанной схеме уклонения от налоговой обязанности формируется фиктивный документооборот о производстве сотрудниками-инвалидами всего или практически всего объема продукции, работ, услуг. На самом деле эту деятельность осуществляют сотрудники компании-аутсорсера, предоставляющей квалифицированный персонал.

Дробление бизнеса

Другим распространенным способом уклонения от налоговой обязанности является искусственное "дробление" бизнеса.

При такой схеме налогоплательщик-поставщик регистрирует подконтрольные фирмы, находящиеся на упрощенной системе налогообложения. Между ними создается документооборот, отражающий данные о фиктивных сделках, по которым продукция продается этим фирмам с минимальной торговой наценкой, затем они продают ее конечному потребителю.

Указанная схема позволяет уклоняться не только от уплаты налога на добавленную стоимость, но и от налога на прибыль организаций.

К обстоятельствам, по совокупности которых устанавливается признак искусственности дробления бизнеса, относятся: создание и управление группой организаций одними и теми же учредителями, руководителями, менеджерами; осуществление деятельности по одному адресу; идентичность IP-адреса взаимосвязанных организаций; одинаковый вид деятельности; подписание договоров одним лицом по всей группе компаний; общее ведение бухгалтерского учета; наделение правом подписи по распоряжению денежными средствами на расчетных счетах по всем организациям группы; отсутствие документов, подтверждающих совершение какой-либо внутрихозяйственной деятельности; формальный перевод работников во вновь созданную организацию без фактических изменений; единая кадровая политика и т.д.

При этом важно учесть, что схемы подобных действий могут в значительной степени отличаться в зависимости от той отрасли хозяйственной деятельности, в которой они применяются.

Использование неоформленной рабочей силы

Распространенным является совершение сделок, в результате которых используется неоформленная законным способом рабочая сила, либо используются "конвертные" схемы выплаты заработной платы, приводящие в конечном итоге к необоснованному снижению стоимости услуги, которая не включает в себя обязательные налоговые отчисления и приводит к получению конкурентных преимуществ за счет экономии на уплате налогов и сборов, т.е. применяется искусственно созданная модель хозяйственной деятельности, которая порождает налоговые обязательства в размере меньшем, нежели фактически осуществляемая деятельность.

При этом стоит отметить, что перечисленный перечень подобных примеров не является исчерпывающим и регулярно пополняется новыми "схемами".