Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 29 ноября 2018 г. N Ф08-9456/18 по делу N А53-34157/2017

г. Краснодар

29 ноября 2018 г.

Дело N А53-34157/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 22 ноября 2018 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 29 ноября 2018 г.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Дорогиной Т.Н., судей Воловик Л.Н. и Черных Л.А., при участии в судебном заседании от заявителя - индивидуального предпринимателя Прадийчука Юрия Анатольевича (ИНН 614199226840, ОГРНИП 313618105700067) - Барановой Ю.Ю. (доверенность от 20.09.2016), от заинтересованного лица - Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 11 по Ростовской области (ИНН: 6141019936 ОГРН: 1046141010794) - Соколовой М.А. (доверенность от 06.09.2018), Леонтьева А.А. (доверенность от 20.06.2018), рассмотрев кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Прадийчука Юрия Анатольевича на решение Арбитражного суда Ростовской области от 25.05.2018 (судья Штыренко М.Е.) и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.08.2018 (судьи Герасименко А.Н., Сулименко Н.В., Шимбаревой Н.В.) по делу N А53-34157/2017, установил следующее.

ИП Прадийчук Юрий Анатольевич (далее - предприниматель, Прадийчук Ю.А.) обратился в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 11 по Ростовской области (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 13.06.2017 N 08-15/53 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда от 25.05.2018, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 13.08.2018, в удовлетворении заявленных требований отказано. Судебные акты мотивированы отсутствием права у предпринимателя исчислять налоговую базу по УСН, включив в состав расходы, имевшие место до его регистрации в качестве индивидуального предпринимателя; по оплате услуг по агентскому договору; нереальность оказания услуг подрядчиком и агентом.

В кассационной жалобе предприниматель просит отменить судебные акты и принять новый судебный акт об удовлетворении заявленного требования, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального и процессуального права, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела. По мнению подателя жалобы, поскольку расходы фактически произошли в период регистрации его в качестве индивидуального предпринимателя, связаны с предпринимательской деятельностью, то выполнение работ до регистрации его в качестве предпринимателя не имеет правого значения; после получения статуса индивидуального предпринимателя возместил расходы агенту в полном объеме, в соответствии с условиями договора. Предприниматель указывает на несостоятельность выводов судов об отсутствии оплаты агентского вознаграждения, поскольку доказательства оплаты представлялись налоговому органу реестром документов по требованию от 21.03.2016 N 08-15/1217. Заявитель также указывает, что земельный участок для строительства жилых домов приобретен им за счет его собственных средств еще до момента регистрации ООО "ИНПК Трейдинг". Предприниматель полагает, что установленная налоговым органом недобросовестность агента не может служить основанием для признания налоговой выгоды предпринимателя необоснованной. При этом все хозяйственные операции имели реальный характер, конченым итогом которых являлись жилые дома, реализованные в надлежащем порядке по договорам купли-продажи.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить судебные акты без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании предприниматель заявил ходатайство о приобщении документов, которое отклоняется судом, в силу пределов полномочий суда кассационной инстанции (статьи 286, 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва, а также дополнений к ним, проверив законность и обоснованность судебных актов, считает, что судебные акты надлежит отменить, а дело - направить на новое рассмотрение в суд первой инстанции по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку предпринимателя на предмет правильности исчисления, перечисления и уплаты НДС с 26.02.2013 по 31.12.2014, НДФЛ с 26.02.2013 по 29.02.2016, единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, с 26.02.2013 по 31.12.2014, земельного налога с 26.02.2013 по 31.12.2014, НДФЛ в отношении отдельных видов доходов с 26.02.2013 по 31.12.2014. По результатам проведения выездной налоговой проверки инспекция составила акт от 13.01.2017 N 08-15/2.

По результатам рассмотрения акта налоговой проверки, возражений налогоплательщика и дополнительных мероприятий налогового контроля инспекция приняла решение от 13.06.2017 N 08-15/53 о начислении предпринимателю 1 392 666 рублей 80 копеек единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, 1 442 766 рублей НДФЛ, 841 531 рубля пеней, 203 420 рублей 02 копеек штрафа.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ростовской области от 14.08.2017 N 15-16/3133 решение налоговой инспекции оставлено без изменения при его оспаривании в порядке ведомственного контроля.

В соответствии со статьями 137 и 138 Налогового кодекса Российской Федерации предприниматель обратился в арбитражный суд.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.14 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс, Кодекс) объектом налогообложения по упрощенной системе являются, в частности, доходы, уменьшенные на величину расходов. Перечень расходов, на которые налогоплательщик имеет право уменьшить полученные доходы в рамках упрощенной системы, приведен в пункте 1 статьи 346.16 Кодекса. В силу пункта 2 статьи 346.16 Кодекса расходы, указанные в пункте 1 данной статьи, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Кодекса.

Согласно пункту 2 статьи 252 Налогового кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Суды установили, что 26.02.2013 Прадийчук Ю.А. зарегистрирован к качестве индивидуального предпринимателя и с 26.02.2013 по 01.07.2014 применял упрощенную систему налогообложения (далее - УСН) с объектом доходы, уменьшенные на величину расходов. С 01.07.2014 право на применение УСН предприниматель утратил в связи с превышением размера дохода, установленного пунктом 4 статьи 346.12 Кодекса, полученного по итогам девяти месяцев 2014 года.

Предприниматель представил в инспекцию декларацию по форме 3-НДФЛ за 2014 год. Инспекция установила, что в проверяемом периоде предприниматель осуществлял продажу земельных участков, а также строительство и продажу домов в коттеджном поселке "Донской", который строился на основании агентского договора от 01.06.2012 N 01/2012 (далее - агентский договор) с ООО "Южная Девелоперская Компания" (агент), заключенного Прадийчуком Ю.А. (принципал) до приобретения статуса предпринимателя.

Судебные инстанции установили, что по условиям агентского договора (с учетом дополнений) агент от своего имени, а в некоторых случаях от имени принципала, но за счет и в интересах принципала обязался осуществить действия по организации комплекса мероприятий направленных на реализацию проекта "под ключ" (в том числе: финансирование, рабочее проектирование, строительно-монтажные работы, выполнение технических условий и подключение к сетям, сдачу построенного объекта в эксплуатацию, а также на организацию продаж площадей в объекте) на земельном участке, расположенном по адресу: Ростовская область, Азовский район, 1,8 км по направлению на Юго-запад от ориентира ПКО объездной дороги "Ростов-на-Дону-Азов", принадлежащем принципалу на праве собственности.

Как установили суды, часть работ по строительству коттеджей, в том числе приобретение соответствующих материалов произведены до регистрации Прадийчука Ю.А. в качестве индивидуального предпринимателя. На этом основании суды сделали вывод о том, что расходы предпринимателя по оплате указанных работ не связаны с предпринимательской деятельностью.

Между тем, в совокупности с указанными обстоятельствами суды не учли, что предприниматель оплатил акты выполненных работ (в том числе и материалы) после регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, из привлеченных средств, поступивших от физических лиц - покупателей коттеджей; после получения разрешения на строительство; коттеджный поселок выстроен и введен в эксплуатацию в 2013 - 2014 годы, полученные доходы предприниматель включил в налогооблагаемую базу. Указанные обстоятельства отражены налоговым органом в акте проверки.

Согласно пункту 2 статьи 346.17 Налогового кодекса расходами налогоплательщика, применяющего УСН, признаются затраты после их фактической оплаты. Учитывая сказанное, а также положения подпункта 1 пункта 2 статьи 346.17, статью 254 Кодекса, выводы судебных инстанций о том, что предприниматель осуществил затраты до регистрации его в качестве индивидуального предпринимателя и не в связи с предпринимательской деятельностью, не достаточно обоснованны.

При новом рассмотрении дела суду надлежит оценить указанные обстоятельства как в отдельности, так и во взаимной связи и совокупности.

Налоговый орган, анализируя условия агентского договора, приходит к выводу о взаимозависимости предпринимателя и агента. Данный вывод поддержали судебные инстанции.

Вместе с тем, суды не учли следующее.

Пункт 4 статьи 105.1 Налогового кодекса предусматривает, что, если влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых лицами, и (или) экономические результаты их деятельности оказывается одним или несколькими другими лицами в силу их преимущественного положения на рынке или в силу иных подобных обстоятельств, обусловленных особенностями совершаемых сделок, такое влияние не является основанием для признания лиц взаимозависимыми для целей налогообложения.

Таким образом, само по себе заключение договора на организацию комплекса мероприятий, направленных на реализацию строительного проекта "под ключ", не является основанием для признания лиц взаимозависимыми для целей налогообложения.

Суды не указали, каким нормам права противоречат условия агентского договора, поэтому выводы о том, что доказательством получения необоснованной налоговой выгоды предпринимателя является реализация агентом коттеджей в рамках данного договора, а также финансирование строительства агентом путем привлечения денежных средств по договорам займа, нельзя признать обоснованными.

Суды не привели мотивированного обоснования получения предпринимателем необоснованной налоговой выгоды в связи с заключением агентского договора, оставив без оценки доводы, приводимые предпринимателем со ссылкой на обстоятельства, послужившие основанием возникновения спорных отношений. Суды не дали должной оценки тому обстоятельству, что конечным итогом спорной сделки являлся материальный объект в виде жилых домов, которые возведены и проданы по договорам купли-продажи, зарегистрированным в установленном законом порядке. Суды в совокупности с изложенным не оценили, что вознаграждение по агентскому договору перечислено агенту в полном объеме, что подтверждается реестром оплат и актами, оплата по агентскому договору происходила из средств, перечисленных покупателями коттеджей. Учитывая изложенное, недостаточно обоснованным является вывод судебных инстанций о формальной оплате предпринимателем выставленных агентом счетов.

Суды не дали надлежащей правовой оценки доводу предпринимателя о том, что налогоплательщик не может нести ответственность за отношения между самостоятельными юридическими лицами, если данные отношения находятся вне сферы его контроля.

При постановке вывода о нереальности деятельности агента, суды исходили из отсутствия в материалах договора между агентом и ООО "РостовНефтеПром", одним из подрядчиков; доказательств перечисления агентом денежных средств указанному лицу; отсутствием надлежащего учета в ООО "РостовНефтеПром" и технической и материальной возможности осуществлять строительство, а также отсутствием данного подрядчика по месту регистрации в период проведения проверки; взаимозависимости агента и указанного подрядчика. Между тем, суды не установили обстоятельства, свидетельствующие о возможности предпринимателя контролировать хозяйственную, в том числе экономическую деятельность агента и указанного подрядчика.

Кроме того, налоговый орган не опроверг утверждение предпринимателя о том, что агент заключил договоры с такими подрядчиками, по которым инспекция приняла расходы; что предприниматель получал разрешение не только на жилищное строительство, но и на строительство примыкания к автомобильной дороге, строительство газопровода, заключал договор на технический надзор и т. д. Соответствующие доводы и доказательства суды не исследовали.

Оценивая финансово-хозяйственную деятельность предпринимателя в рамках агентского договора, как направленную на получение необоснованной налоговой выгоды, суды при рассмотрении дела не привели мотивированного обоснования со ссылкой на представленные в дело доказательства, в чем именно выразилась необоснованная налоговая выгода как у предпринимателя, так и у каждого из участников спорных отношений. Каких-либо обстоятельств, свидетельствующих об имитации хозяйственных отношений предпринимателем, судами не установлено. Инспекция также не оспаривает факт строительства жилых домов и последующую их реализацию, однако, опровергает реальность финансирования деятельности по возведению жилого фонда, ссылаясь на взаимозависимость лиц, участвующих в спорных хозяйственных отношениях. При этом, обстоятельств, свидетельствующих о наличии согласованных действий между предпринимателем и агентом, которые привели к получению кем-либо из этих участников необоснованной налоговой выгоды, инспекция не устанавливала. Суды не оценили доводы предпринимателя об отсутствии обстоятельств, свидетельствующих о совершении предпринимателем указанных операций исключительно с намерением получить экономический эффект от необоснованной налоговой выгоды, о величине рентабельности строительства.

Между тем, разрешение вопроса о добросовестности либо недобросовестности предпринимателя при совершении действий, имеющих своим результатом получение налоговой выгоды, связано с установлением и исследованием фактических обстоятельств и представленных доказательств, подлежащих оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Суды неполно исследовали обстоятельства хозяйственной деятельности, начисления предпринимателю спорных налогов. Кассационная инстанция не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в решении либо были отвергнуты судом, предрешать вопросы о достоверности или недостоверности того или иного доказательства, преимуществе одних доказательств перед другими и о том, какая норма материального права должна быть применена (часть 2 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации). Таким образом, процессуальный закон, определяя пределы рассмотрения дела в суде кассационной инстанции, не предоставил ему права исследовать и оценивать доказательства, которые ранее не были предметом исследования (оценки).

При таких обстоятельствах дело надлежит направить на новое рассмотрение в суд первой инстанции, в ходе которого суду следует устранить отмеченные недостатки, истребовать документы и доказательства, в полном объеме исследовать доводы лиц, участвующих в деле, представленные доказательства, дать им надлежащую оценку с учетом норм действующего законодательства.

Руководствуясь статьями 284, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ростовской области от 25.05.2018 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.08.2018 по делу N А53-34157/2017 отменить. Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ростовской области.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Т.Н. Дорогина

Судьи

Л.Н. Воловик Л.А. Черных