Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 28 января 2019 г. N Ф08-11103/18 по делу N А63-14180/2016

г. Краснодар

28 января 2019 г.

Дело N А63-14180/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 22 января 2019 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 28 января 2019 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Прокофьевой Т.В., судей Драбо Т.Н. и Черных Л.А., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Центр-Продукт" (ИНН 2624024020, ОГРН 1022603230187) - Гуляева А.Н. (доверенность от 19.10.2018), Алаева Т.А. (доверенность от 09.07.2018), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Ставропольскому краю, рассмотрев кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Ставропольскому краю на постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.10.2018 (судьи Белов Д.А., Афанасьева Л.В., Семенов М.У.) по делу N А63-14180/2016, установил следующее.

ООО "Центр-Продукт" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Ставропольского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Ставропольскому краю (далее - инспекция) о признании недействительным решения от 02.09.2016 N 29 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления 7 241 355 рублей акциза за 2 квартал 2012 года, 3 336 480 рублей пеней, 17 455 рублей штрафа, 240 рублей пеней по НДФЛ.

До рассмотрения дела по существу общество заявило отказ от иска в части требования о признании недействительным решения инспекции от 02.09.2016 N 29 в части привлечения к ответственности в соответствии со статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в виде 17 455 рублей штрафа и начисления 240 рублей пеней по НДФЛ.

Решением суда от 04.05.2017 (с учетом исправительного определения от 04.05.2017), оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 14.08.2017, принят отказ общества от иска в части требований, в указанной части производство по делу прекращено. Признано недействительным решение инспекции от 02.09.2016 N 29 в части начисления 7 241 355 рублей акцизов, 3 366 107 рублей пеней.

Судебные акты мотивированы тем, что суду предоставлены достоверные доказательства, достаточные для вывода об уничтожении обществом в апреле 2012 года спиртосодержащей продукции, уничтожение подакцизной продукции не подпадает под понятие недостачи, следовательно, переквалификация инспекцией факта уничтожения продукции в недостачу не соответствует Кодексу.

Постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 19.12.2017 судебные акты оставлены без изменения в части принятия отказа от иска и прекращения производства по делу в этой части, в остальной части судебные акты (с учетом исправительного определения от 04.05.2017) отменены, а дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ставропольского края для дополнительного исследования доказательств и исключения противоречий в сведениях и доказательствах, представленных участвующими в деле лицами. Также в постановлении кассационной инстанции указано на то, что при новом рассмотрении судам в любом случае надлежит учесть, что инспекция признала ошибку при исчислении суммы акциза, подлежащей уплате (7 207 815 рублей вместо 7 241 355 рублей акциза).

Решением Арбитражный суд Ставропольского края от 01.06.2018 (судья Ермилова Ю.В.) признал недействительным проверенное на соответствие Кодексу решение инспекции от 02.09.2016 N 29 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начислений 33 540 рублей налогов (акциза) за 2 квартал 2012 года и соответствующей суммы пени. В остальной части в удовлетворении требований отказано. Суд пришел к выводу, что общество документально не подтвердило факт уничтожения спирта, имеющиеся противоречия в показаниях свидетелей исключают данный факт, акт уничтожения подписан не всеми членами комиссии,, полученные документы и не подтверждается реальность уничтожения спирта этилового, поскольку отсутствуют технические условия и материальные ресурсы для совершения операции по уничтожению спирта этилового и спиртосодержащей продукции. В соответствии с пунктом 4 статьи 195 Кодекса установленная недостача продукции приравнивается к ее реализации и является объектом налогообложения.

Постановлением от 25.10.2018 суд апелляционной инстанции изменил решение суда от 01.06.2018, апелляционную жалобу общества удовлетворил в части. Признал недействительным решение инспекции от 02.09.2016 N 29 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления 7 207 815 рублей налогов (акциза) и соответствующей суммы пени. В удовлетворении остальной части отказано.

Судебный акт мотивирован тем, что представленные в материалы дела доказательства достаточны для вывода об уничтожении обществом в апреле 2012 года спиртосодержащей продукции. Такое уничтожение не подпадает под понятие недостачи, приравниваемой к реализации, следовательно, переквалификация инспекцией факта уничтожения продукции в недостачу не соответствует Кодексу; операции по уничтожению подакцизных товаров не признаются объектом обложения акцизом. Определенность в отношении применения конкретной ставки акциза при обнаружении недостачи имеется только при совершении налогоплательщиком подакцизных операций. В случае обнаружения недостачи у налогоплательщика, утратившего статус плательщика акцизов, положениями главы 22 Кодекса не урегулировано применение той или иной ставки. Общество производит ректификованный этиловый спирт, который может являться сырьем для производства алкогольной продукцией, но не может быть признан алкогольной продукцией. Поскольку из-за отсутствия лицензии общество не производило питьевой спирт этиловый, инспекция неправильно применила Федеральный закон от 02.01.2000 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции и об ограничении потребления (распития) алкогольной продукции" (далее - Закон N 171-ФЗ). Производимый обществом спирт этиловый ректификованный не относится к алкогольной продукции, а, следовательно, не применяются положения статьи 1 Федерального закона от 02.01.2000 N 29-ФЗ "О качестве и безопасности пищевых продуктов".

Инспекция обратилась в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить постановление апелляционной инстанции от 25.10.2018, оставить без изменения решение суда от 01.06.2018. Заявитель жалобы считает, что вывод суда апелляционной инстанции о наличии у общества технических условий и материальных ресурсов для совершения операций по уничтожению спирта является неверным, основанным на ошибочном исследовании материалов дела. Так, в ходе проведения проверки инспекция установила факты, указывающие на несовершение обществом действий по уничтожению продукции. Общество документально не подтвердило факт оказания ему со стороны ООО "Ютас" услуг по водоотведению канализационных стоков, а также о наличии у него задолженности перед указанной организацией за оказанные услуги. Суд апелляционной инстанции при вынесении судебных актов согласился с не подтвержденными доказательствами доводами общества о наличии превышения расхода электричества и искажении данных об объемах принятых стоков, неправомерно принял в качестве доказательства по делу экспертизу перекачки заявленного ООО "Ютас" объема стоков без учета пояснительной записки ООО "Ютас" от 31.08.2018. Неправомерна ссылка суда на акт проверки взаимных расчетов за 2012 год, поскольку указанный акт составлен между третьими лицами, и общество к их составлению никакого отношения не имеет. Само по себе уничтожение имущества влечет уменьшение ее физических показателей против заявленных в бухгалтерском учете и являются причиной недостачи. В рассматриваемом случае слив спиртосодержащей продукции не обусловлен естественным изменением ее биологических и (или) физико-химических свойств, а, следовательно, эти потери нельзя квалифицировать как естественную убыль в таком большом количестве, и как следствие, должны облагаться акцизом. Установленный в ходе выездной проверки факт выбытия имущества - спирта этилового, а также полученные документы и информация не подтверждают реальность хозяйственной операции по его уничтожению. В соответствии с пунктом 4 статьи 195 Кодекса установленная недостача продукции приравнивается к ее реализации и является объектом налогообложения. Общество нарушило требования статей 181, 182 Кодекса вследствие занижения объема реализации спирта этилового во 2 квартале 2012 года, а также требования Закона N 171-ФЗ.

В отзыве на кассационную жалобу общество считает обжалуемый судебный акт законным и обоснованным и просит кассационную жалобу оставить без удовлетворения.

В судебном заседании представитель инспекции поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе.

Представители общества в судебном заседании просили постановление апелляционной инстанции оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, отзыва, выслушав представителей участвующих в деле лиц, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что постановление апелляционной инстанции надлежит отменить на основании следующего.

Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговою проверку общества по вопросу правильности исчисления установленных налогов и сборов за период с 01.01.2012 по 31.12.2013, по результатам которой составила акт от 27.04.2016 N 29 и приняла решение от 02.09.2016 N 29 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым обществу начислены 7 241 355 рублей налога (акциза), 3 336 107 рублей пеней, 26 859 рублей штрафа по НДФЛ и 353 рубля пеней.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ставропольскому краю от 27.10.2016 N 07-20/019992 апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения, рушение инспекции от 02.09.2016 N 29 - без изменения.

В соответствии со статьями 137 и 138 Кодекса общество обжаловало решение инспекции от 02.09.2016 N 29 в части начисления 7 241 355 рублей акциза за 2 квартал 2012 года, 3 336 480 рублей пеней, 17 455 рублей штрафа, 240 рублей пеней по НДФЛ.

Инспекция признала ошибку при исчислении суммы акциза, подлежащей уплате (7 207 815 рублей вместо 7 241 355 рублей акциза).

Как следует из кассационной жалобы, инспекция обжалует постановление апелляционной инстанции в части признания незаконным решения от 02.09.2016 N 29 в части начисления 7 207 812 рублей налога (акциза) и 3 336 107 рублей пеней.

Суды установили, что в декларации об объёмах производства и использования этилового спирта" за 2 квартал 2012 года общество на начало периода отразило остатки спирта этилового ректификационного - 19 571,0 дал, фракции головной этилового спирта (ФГЭС) - 7288 дал. На конец 2 квартала 2012 года указанные остатки обществом не задекларированы. Вместо этого данный объем спиртосодержащей продукции указан в графе "Потери и другие расходы" в декларации об объеме производства и оборота алкогольной продукции и этилового спирта.

В бухгалтерском учете общества по счету 43 "Учет готовой продукции" за апрель 2012 года отражена проводка: Дт. сч. 91 "Прочие доходы и расходы" Кт. сч. 43 "Учет готовой продукции" - на 9 601 185 рублей, при этом в оборотно-сальдовой ведомости за апрель 2012 года по счету 43 отражено нулевое сальдо на конец периода.

Аналогично общество за апрель 2012 года отразило выбытие спирта этилового и эфиров в материальном отчете лица, ответственного по складу хранения "Готовая продукция".

Опрошенные в ходе налоговой проверки свидетели показали, что в апреле 2012 года на предприятии уничтожен спирт этиловый и ФГЭС по причине длительного срока хранения и изменения органолептических показателей (цвет, внешний вид) и невозможности обеспечения его безопасности. При уничтожении присутствовали работники общества: исполняющий обязанности главного инженера председатель комиссии Хвостов В.А., главный бухгалтер Осипова О.В., заведующий производственной лабораторией Купаева Т.И., заведующий спиртохранилищем Шапаев М.Л. По факту уничтожения составлен акт об уничтожении. Процесс уничтожения спирта этилового и спиртопродуктов проходил путем слива в канализацию с одновременным разбавлением с водой крепостью не более 5%. Вода, в количестве необходимом для разбавления, частично находилась в производстве, частично бралась с напорно-накопительной емкости объемом 100 тонн, пополнение которой идет с производственного озера, оборота со скважин. При этом разбавление спирта с водой происходило путем вывода в канализационную систему шлангов из резервуаров хранения спирта и с напорно-накопительной емкости. Весь слив происходил в течение одного дня. При уничтожении спирта этилового и спиртопродуктов путем разбавления с водой до крепости 5 %, загрязнения окружающей среды не происходило. 12.04.2012 общество слило в канализационную систему спирт этиловый - 20 098,40 дал (в безводном содержании 19 480,58), ФГЭС - 7738,60 дал (в безводном содержании 7 264,32); масло сивушное - 1242,29 дал (в безводном содержании 649,22). Всего уничтожено продукции в количестве 29 079,29 дал (27 394,12 дал б/с) по причине длительного срока хранения и изменения органолептических показателей (цвет, внешний вид), отсутствия лицензии на право производства, хранения и поставки спирта этилового и невозможности обеспечения ее безопасности. Сведения в ЕГАИС не передавались.

В обоснование правомерности уничтожения спиртосодержащей продукции общество представило приказ от 09.04.2012 N 29 о проведении внеплановой инвентаризации готовой продукции в связи с длительным сроком хранения; акт об инвентаризации спирта от 09.04.2012 N 2.

Отказывая обществу в удовлетворении заявленных требований при новом рассмотрении дела, суд первой инстанции указал, что поскольку общество документально не подтвердило факт уничтожения спирта, инспекция правомерно, в соответствии с пунктом 4 статьи 195 Кодекса приравняла установленную недостачу спирта к реализации, и начислила обществу за 2 квартал 2012 года 7 207 812 рублей налога (акциза).

Отменяя решение суда первой инстанции в обжалуемой инспекцией части, суд апелляционной инстанции согласился с доводами общества о нарушении судом подпункта 1 пункта 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации о не рассмотрении и не полном выяснении обстоятельств, имеющих важное значение для разрешения дела.

При этом суд апелляционной инстанции учел не только составленные обществом в одностороннем порядке акты инвентаризации от 09.04.2012 N 2 и об уничтожении от 12.04.2012 N 1, но и счет от 26.02.2013 N 8 за 2012 год, акт оказания услуг по водоотведению канализационных стоков от 26.02.2013 N 8 за 2012 год, счет-фактуру ООО "Ютас" от 26.02.2013 N 7 за 2012 год.

Однако суд апелляционной инстанции не учел следующее.

Из приказа от 09.04.2012 N 29 о проведении внеплановой инвентаризации готовой продукции следует, что в связи с длительным сроком хранения спирта этилового (ректификованного из пищевого сырья), спиртопродуктов директор Мишин А.А. приказал провести внеплановую оперативную проверку наличия спиртопродуктов путем замера (рулеткой) во всех местах хранения по состоянию на 09.04.2012 для уточнения с данными бухгалтерского учета.

Из акта инвентаризации от 09.04.2012 N 2, а также справки бухгалтерии о результатах инвентаризации спирта следует, что объем спирта составил 29 079,29 дал, в том числе безводного спирта 27 394,12 дал, а также расхождение между данными бухгалтерского учета и фактическими остатками на общее количество 126,10 дал, из них спирт этиловый - 90,65 дал по причине недостачи в пределах норм естественной убыли.

Из представленных в материалы дела протоколов испытаний от 09.04.2012 N 5 (отбор с емкости N 1, спирт этиловый "Люкс"); N 6 (отбор с емкости N 2, спирт этиловый "Экстра"); N 7 (отбор с емкости N 3, спирт этиловый Высшая очистка); N 8 (отбор с емкости N 4, ФГЭС); N 9 (отбор с емкости N 5, ФГЭС); N 10 (отбор с емкости N 8, ФГЭС); N 10 (отбор с емкости N 9, ФГЭС); N 11 (отбор с емкости N 7, масло сивушное) следует, что спирт этиловый и спиртосодержащая продукция отличаются от норм ГОСТа следующими органолептическими показателями.

Внешний вид: по ГОСТу - прозрачная жидкость без посторонних частиц, а фактически - прозрачная жидкость с частицами ржавчины; цвет: по ГОСТу - бесцветная жидкость, а фактически - желтоватого цвета. Запах - характерный для данного вида продукции, т. е. отклонений по данному показателю не установлено. По своим физико-химическим показателям спиртопродукция полностью соответствует требованиям ГОСТа.

В представленной докладной записке от 10.04.2012 начальник производственной лаборатории Купаева Т.Н. довела до сведения директора общества Мишина А.А., что 09.04.2012 во время инвентаризации остатков инвентаризации остатков этилового спирта и фракции головной этилового спирта и масла сивушного произведен отбор проб в составе комиссии из представителей организации. На основании выписанных лабораторией предприятия протоколов испытаний, спиртосодержащая продукция не соответствует установленным требованиям ГОСТ Р 51652-2000, ОСТ 10-217-98 и ГОСТ 17071-91, тем самым не может быть отгружена покупателям.

Однако, в приказе от 09.04.2012 N 29 о проведении внеплановой инвентаризации готовой продукции не указано на получение проб спиртопродуктов.

В акте инвентаризации от 09.04.2012 N 2 и справке бухгалтерии о результатах инвентаризации спирта также не указано, что осуществлен отбор проб из емкостей.

Журнал по учету проб спирта, поступающих в лабораторию для анализа, акты отбора проб от 09.04.2012 общество в материалы дела не представило, тем самым заявитель не подтвердил достоверность сведений, содержащихся в протоколах испытаний N 5 - 11 и докладной записке Купаевой Т.Н., в которых имеется ссылка на акты отбора проб.

В соответствии с пунктом 4 приказа от 09.04.2012 N 29 создана комиссия из числа работников общества, приказ должен быть доведен до лиц под роспись, однако с ним не ознакомлен председатель комиссии Хвостов В.А., исполняющий обязанности главного инженера.

Акт инвентаризации от 09.04.2012 N 2 и справка бухгалтерии о результатах инвентаризации спирта также подписаны членами комиссии из числа работников общества, за исключением председателя комиссии Хвостова В.А.

В приказе от 10.04.2012 N 30 об уничтожении остатков спирта этилового, ФГЭС указано, что в связи с окончанием срока действия лицензии на производство, хранение и поставки произведенного спирта этилового (часть 4 статьи 14.17 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях) и на основании заключения производственной лаборатории произвести полное уничтожение остатков спирта этилового из пищевого сырья, ФГЭС, сивушного масла, находящегося на хранении в спиртохранилище, путем слива в канализационную систему.

Также для проведения уничтожения назначена комиссия из числа работников общества.

Приказ от 10.04.2012 N 30 об уничтожении остатков спирта этилового ФГЭС до членов комиссии по уничтожению не доводился, работники организации с ним не ознакомлены.

Из акта от 12.04.2012 N 1 об уничтожении спирта этилового и спиртопродуктов из пищевого сырья следует, что ввиду длительного срока хранения, изменения органолептических показателей (внешнего вида, цвета и запаха) и большого загрязнения механическими примесями для дальнейшей реализации не пригодны:

- спирт этиловый высшей очистки - 8262,12 дал б/с;

- спирт этиловый Экстра - 7937,13 дал б/с;

- спирт этиловый Люкс - 3 371,98 дал б/с;

- фракция головная этилового спирта - 7 287,77 дал б/с;

- сивушное масло - 661,22 дал б/с;

- спиртосодержащая жидкость после стяжки спирта - 153,98 дал б/с.

Хранение продукции для дальнейшей переработки экономически нецелесообразно ввиду отсутствия лицензии на право производства, хранения и поставки спирта этилового и невозможностью обеспечения ее безопасности. Спирт этиловый и спиртопродукты общим количеством 27 674,20 дал б/с уничтожены путем слива в канализационную систему после разбавления водой с крепостью не более 5 % и с концентрацией вредных веществ, не превышающих предельно допустимые.

Информация в акте от 12.04.2012 N 1 об уничтожении спирта о том, что спирт и спиртопродукты ввиду длительного срока хранения, изменения органолептических показателей (внешнего вида, цвета и запаха) и большого загрязнения механическими примесями не пригодны для дальнейшей реализации, противоречит протоколам испытаний от 09.04.2012 N 5 - 11, из которых не следует, что имеется большое загрязнение механическими примесями, а запах вообще характерен для данного вида продукции, то есть отклонения по данному показателю не установлено.

Приведенные в заседании суда кассационной инстанции доводы представителей общества о том, что хранение спорной спиртопродукции препятствовало получению новой лицензии на право производства, хранения и поставки спирта этилового не корреспондируются с имеющейся в деле перепиской о причинах отказа в выдаче лицензии (т. 3, л. д. 34 - 47).

Акт от 12.04.2012 N 1 об уничтожении спирта этилового и спиртопродуктов из пищевого сырья подписан членами комиссии из числа работников общества, за исключением председателя комиссии Хвостова В.А. Несмотря на отсутствие подписи председателя комиссии Хвостова В.А., акт от 12.04.2012 N 1 об уничтожении спирта этилового и спиртопродуктов из пищевого сырья утвержден директором общества Мишиным А.А. в этот же день 12.04.2012.

В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ), действовавшего в период спорных отношений, все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания.

В нарушение подпункта "ж" пункта 2 статьи 9 Закона N 129-ФЗ в представленном приказе от 09.04.2012 N 29, акте инвентаризации от 09.04.2012 N 2, бухгалтерской справке от 09.04.2012, приказе от 10.04.2012 N 30 об уничтожении спирта и акте от 12.04.2012 N 1 об уничтожении спирта отсутствует подпись должностного лица, председателя комиссии ответственного за совершение хозяйственных операций Хвостова В.А.

Толкование судом апелляционной инстанции абзаца 4 пункта 2.3 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49, противоречит буквальному содержанию приведенного положения.

Суд первой инстанции правомерно не принял во внимание оригиналы вышеперечисленных документов с проставленной подписью должностного лица Хвостова В.А., а также пояснения Хвостова В.А. в ходе судебного заседания 19.03.2018 о том, что акты инвентаризации, акты об уничтожении спирта несколько раз переделывались, а также оформлялось несколько экземпляров и подписание некоторых документов он мог пропустить.

В материалах дела имеется несколько копий приказа от 09.04.2012 N 29, акта инвентаризации от 09.04.2012 N 2, бухгалтерской справки от 09.04.2012, приказа от 10.04.2012 N 30 об 11 уничтожении спирта, акта от 12.04.2012 N 1 об уничтожении спирта, в том числе заверенных обществом, предоставленных при первом рассмотрении дела (рассматривалось с 14.11.2016), не имеющих подписи Хвостова В.А. (т. 4, л. д. 24, 25, т. 7, л. д. 55, 60, т. 11, л. д. 81, 83), но которые по идентифицирующим признакам признаны полностью идентичными предоставленным обществом оригиналам в судебное заседание 11.04.2018, но уже с подписью Хвостова В.А.

Таким образом, показания свидетеля Хвостова В.А. о подписании первичных документов в момент совершения хозяйственных операций 09.04.2012 и 12.04.2012 противоречат обстоятельствам дела, так как вышеперечисленные документы не подписаны в указанные даты, фактически подписи выполнены значительно позже.

Данный вывод суда первой инстанции суд апелляционной инстанции отверг со ссылкой на отсутствие соответствующего экспертного заключения, перечислений конкретных "идентифицирующих признаков", однако заключение эксперта не имеет для арбитражного суда заранее установленной силы (часть 5 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации) и подлежит оценке наравне со всеми иными доказательствами по делу с точки зрения их относимости, допустимости и достоверности. Суд апелляционной инстанции не указал обстоятельства, которые опровергли вывод суда первой инстанции о более позднем подписании документов Хвостовым В.А.

Довод инспекции о представлении именно обществом на проверку копий акта инвентаризации от 09.04.2012 N 2, бухгалтерской справки от 09.04.2012, акта от 12.04.2012 N 1 об уничтожении спирта, не имеющих подписей Хвостова В.А. (т. 4, л. д. 24, 25, т. 7, л. д. 55, 60, т. 11, л. д. 81, 83) суд апелляционной инстанции также не опроверг. Доводы о сокрытии инспекцией надлежаще оформленных копий актов с подписями Хвостова В.А. представители общества не заявили.

Кроме того, согласно акту от 12.04.2012 N 1 уничтожено больше спирта этилового и спиртопродуктов, чем установлено в акте инвентаризации от 09.04.2012.

- спирт этиловый высшей очистки - 8262,12 дал б/с вместо 8225,23 дал б/с;

- спирт этиловый Экстра - 7937,13 дал б/с вместо 7905,29 дал б/с;

- спирт этиловый Люкс - 3 371,98 дал б/с вместо 3350,06 дал б/с;

- фракция головная этилового спирта - 7 287,77 дал б/с вместо 7264,32 дал б/с;

- сивушное масло - 661,22 дал б/с вместо 649,22 дал б/с.

При этом процесс уничтожения зафиксирован только в акте уничтожения от 12.04.2012 N 1. Фото или видеоматериалы фиксации уничтожения спирта в материалы дела не представлены; акты инвентаризации от 09.04.2012 N 2 и об уничтожении от 12.04.2012 N 1 составлены обществом в одностороннем порядке, содержат неустраненные противоречия, не обоснованы каким-либо расчетом общества объема воды, необходимой для разбавления спиртопродуктов при их сливе, объема получившихся в этом случае стоков, подтверждением наличия у общества воды в необходимом количестве, использования обществом такого объема воды. Указав, что общество имеет свои собственные скважины забора воды, суд апелляционной инстанции не опроверг имеющиеся в деле налоговые декларации общества по водному налогу за 1 - 3 квартал 2012 года (т. 13, л. д. 36 - 57), в которых за 2 квартал 2012 года отражен наименьший объем изъятой воды (3,51 тыс. куб. м против 4,09, 3,64 и 15,258 тыс. куб. м соответственно в 1, 3 и 4 кварталах соответствующего года, в которых не использовалась вода при сливе спиртопродуктов в канализацию).

В ходе допроса при проведении выездной проверки директор общества Мишин А.А. (протокол допроса 29.10.2015 подтвердил, что слив в канализационную систему после разбавления водой с крепостью не более 5 %.

В тоже время из показаний Хвостова В.А., данных в ходе судебного заседания 19.03.2018, следует, что разбавления спирта до 5% было указано специально, так как это требовалось по правилам, но на самом деле концентрацию разбавления никто не фиксировал.

Время начала и окончания процесса уничтожения спирта акт от 12.04.2012 N 1 не содержит.

Свидетель директор общества Мишин А.А. в ходе выездной проверки указал, что весь слив происходил в течение одного дня.

Однако из показаний свидетеля Хвостова В.А. в ходе выездной проверки следует, по времени полный слив происходил в течение недели (протокол допроса от 03.02.2016).

В ходе допроса в судебном заседании 19.03.2018 свидетель Хвостов В.А., отвечая на вопрос о времени слива, пояснил, что давая показания в ходе выездной проверки, он имел в виду, что в течение недели он готовился к сливу (подготовительный этап).

В тоже время директор Мишин А.А. узнал о том, что спирт не соответствует требованиям ГОСТ только 10.04.2014 из докладной записки заведующей лаборатории Купаевой, то есть за два дня до составления акта об уничтожении.

В ходе судебного заседания 19.03.2018 свидетель Мишин А.А. указал, что насос работал 15 минут, а свидетель Хвостов В.А. указал, что насос работал 5 - 7 минут. Таким образом, показания свидетелей Мишин А.А., Хвостова В.А. в ходе выездной проверки и в ходе судебного заседания 19.03.2018 носят противоречивый, непоследовательный характер и оценены судом первой инстанции критически, как не подтверждающие отраженный в акте от 12.04.2012 N 1 факт совершения хозяйственной операции по уничтожению спирта и спиртопродуктов.

Суд апелляционной инстанции принял представленное в суд апелляционной инстанции заключение технической экспертизы ООО "СК ЭКЦ" от 28.05.2018 N 7/2018, признав его выводы достоверными и подтверждающими наличие у общества технических условий и обстоятельств уничтожения продукции в отсутствие особых трудозатрат, однако эксперт анализировал слив только 3 емкостей спирта без учета одновременного разбавления водой и перерывов в работе насоса (о которых заявили Мишин А.А. и Хвостов В.А.) с использованием технологического трубопровода диаметром 89 мм (тогда как свидетель Хвостов В.А. указал на использование дополнительных шлангов диаметром 50 мм). Вывод эксперта о времени опорожнения емкостей прямо содержит оговорку - без учета времени на проведение операций по подключению и отключению (монтажа) гидравлической системы и при условии соблюдения кавитационного запаса на насос (величины, необходимой для того, чтобы сохранять нужный уровень давления в жидкости для избежания возникновения кавитации, приводящей к образованию ударной волны).

Общество не уплатило по счету от 26.02.2013 N 8 за 2012 год, счету-фактуре ООО "Ютас" от 26.02.2013 N 7 за 2012 год, ссылаясь на непредставление ООО "Ютас" расчетов за сброс 5 470,28 куб. м стоков в 2012 году, однако в дальнейшем инициировало проведение технической экспертизы для расчета количества электроэнергии, необходимой для перекачки как заявленного ООО "Ютас" объема всех стоков за 2012 год (13 770 куб. м), так и 5 470,28 куб. м неподтвержденных стоков общества за 2012 год, которые им самим не приняты в качестве достоверных.

Суд апелляционной инстанции признал данное количество принятых ООО "Ютас" от общества стоков за 2012 год достоверным и не превышающим установленные обществу лимиты в отсутствие какого-либо конкретного расчета данной величины при наличии возражений самого общества относительно данного количества и без учета в том числе представленной самим обществом копии реестра реализации стоков за 2012 год (т. 14, л. д. 147, т. 15, л. д. 21), в котором стоки общества за соответствующий период не отражены, а также оборотно-сальдовой ведомости ООО "Ютас" по счету 62.01 за 2012 год "Расчеты с покупателями и заказчиками", где общество не отражено в качестве контрагента и не отражена дебиторская задолженность по нему за 2012 год. Суд первой инстанции данное доказательство исследовал, признал его достоверным. Наряду с этим суд исследовал оборотно-сальдовую ведомость ООО "Ютас" за последующий 2013 год, где общество отражено, более того уплатило за 683,76 куб. м стоков по единственному счету-фактуре за 2013 год (т. 13, л. д. 102, 122, 123). Платежными поручениями с 06.03.2014 по 09.01.2016 обществом произведена оплата за водоотведение за 2014 - 2015 годы.

Анализ апелляционным судом представленного обществом в суд апелляционной инстанции заключения технической экспертизы от 06.07.2018 N 8/2018 (о несоответствии фактически потребленной электроэнергии объему заявленных ООО "Ютас" стоков) сделан из расчета неподтвержденных документально 5 470,28 куб. м стоков общества за 2012 год и без учета пояснительной записки ООО "Ютас" от 31.08.2018 об использовании из общего объема электроэнергии (12 520 кВт ч) значительного количества (8564 кВт ч, т. е. более половины) на отопление (электрокотел) и только 3776 кВт ч - на перекачку 13 770 куб. м стоков. Предоставленные обществом расчеты имеют предположительный характер.

Не приняты судом первой инстанции и доводы общества о том, что ООО "Ютас" искажает данные об объемах принятых стоков и количестве потребленной электроэнергии публикуемые на официальном сайте г. Буденновска, так как данные сведения касаются производственной деятельности ООО "Ютас" и не относятся к предмету обжалования.

Достоверность сведений ООО "Ютас", публикуемых на сайте г. Буденновска, не опровергнута, они находятся на сайте до настоящего времени.

Признав журнал перекачки сточных вод ООО "Ютас" (т. 7, л. д. 107 - 145) (помимо нечитаемого характера не отражает содержание факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения, ответственных лиц) и журнал очистки сточных вод (регистрируют расход воды по счетчикам абонентов "Водоканал", а не сброс канализационных стоков, счетчики для учета сброшенных стоков отсутствуют как у "Водоканал", так и у ООО "Ютас") недостоверными доказательствами перекачки сточных вод, противоречащими другим имеющимся в деле доказательствам (акту сверки взаимных расчетов за 2012 год между филиалом Буденновский ФГУП СК "Ставрополькрайводоканал" и ООО "Ютас" (т. 15, л. д. 21); отчету за 2 квартал 2012 года (т. 14, л. д. 151), расчету, полученному инспекцией от ООО "Ютас" за январь 2013 года (т. 14, л. д. 165), суд апелляционной инстанции признал данные журналов ГУП "Ставрополькрайводоканал" по расходу воды в сутки (учитывает общий расход воды за сутки со всего г. Буденновск) не характеризующими как поступление, так и отсутствие стоков от какого-либо конкретного абонента, не способными свидетельствовать о наличии или отсутствии стоков от общества как в определенные дни, так и в конкретный временной период. При этом суд апелляционной инстанции допустил различный подход к оценке как одних и тех же доказательств, в частности журналов ГУП "Ставрополькрайводоканал" по расходу воды в сутки, сделав взаимоисключающие выводы о способности и неспособности подтвердить ими стоки от общества, так и различных доказательств, содержащих информацию обо всех абонентах в целом без какой-либо конкретизации объемов по каждому из них, в том числе в определенный временной интервал.

Как уже было отмечено выше, указав, что общество не является потребителем воды от "Водоканала" (имеет свои собственные скважины забора воды), суд апелляционной инстанции не опроверг имеющиеся в деле налоговые декларации общества по водному налогу за 1 - 3 квартал 2012 года (т. 13, л. д. 36 - 57), в которых за 2 квартал 2012 года отражен наименьший объем изъятой воды (3,51 тыс. куб. м против 4,09, 3,64 и 15,258 тыс. куб. м соответственно в 1, 3 и 4 кварталах соответствующего года, в которых не использовалась вода при сливе спиртопродуктов в канализацию).

Поскольку обстоятельства уничтожения спирта, кроме как в акте уничтожения от 12.04.2012 N 1 не зафиксированы, и основаны на представленных обществом доказательствах, имеющих формальный, неполный, непоследовательный и противоречивый характер, свидетельствующих об оформлении для создания видимости хозяйственной операции и уменьшения налоговой нагрузки по уплате налога, достоверность факта уничтожения спирта не может быть установлена иными доказательствами, суд первой инстанции на основании совокупной оценки доказательств пришел к правильному выводу о не подтверждении заявленного обществом факта уничтожения им подакцизного товара.

Правильно применив пункт 1 статьи 38, пункт 1 статьи 39, пункт 2 статьи 44, пункт 4 статьи 195 Кодекса, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что факт выбытия спирта в апреле 2012 года общество самостоятельно зафиксировало в объёмных декларациях, которые представило в орган, осуществляющий контроль в сфере производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, однако уничтожение спирта и спиртопродуктов 12.04.2012 не осуществлялось, а, следовательно, данную заявленную хозяйственную операцию нельзя квалифицировать, как естественную убыль в таком большом количестве 27 674,20 дал (приблизительно 4,5 цистерны объемом по 60 тонн каждая), инспекция правомерно определила момент обнаружения у общества недостачи подакцизного товара (сверх утвержденных норм естественной убыли) 2 квартал 2012 года и начислила акциз по этому товару как по товару, реализованному в общеустановленном порядке; при этом инспекция не обязана доказывать дальнейшее движение товара.

Доводы общества об отсутствии объекта налогообложения, в связи с отсутствием лицензии и статуса налогоплательщика, неправомерном применении инспекцией ставки 37 рублей за 1 л безводного спирта, тогда как должна была применить ставку акциза 0 рублей как при реализации спирта организациям, производителям спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции и спиртосодержащей продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке, проверены и обоснованно отклонены судом первой инстанции.

В этой связи суд первой инстанции указал на отсутствие правовых оснований для удовлетворения требований общества о признания незаконным оспариваемого решения инспекции в части 7 207 815 рублей акциза и соответствующей суммы пени, установив ошибку при исчислении суммы акциза, подлежащей уплате (7 207 815 рублей вместо 7 241 355 рублей акциза, разница 33 540 рублей).

Кроме того, требования общества в части начислений 33 540 рублей налога (акциза) за 2 квартал 2012 года и соответствующей суммы пени суд первой инстанции удовлетворил, однако из текста резолютивной части постановления апелляционной инстанции следует, что суд апелляционной инстанции в этой части отказал в удовлетворении требований общества.

Суд первой инстанции всесторонне и полно исследовал материалы дела, дал надлежащую правовую оценку имеющим значение для дела доказательствам, применил нормы материального права, подлежащие применению, не допустив нарушений процессуального закона.

Выводы суда первой инстанции основаны на правильном применении норм права к установленным им обстоятельствам и соответствуют имеющимся в материалах дела доказательствам. При рассмотрении дела суд апелляционной инстанции неправильно установил имеющие значение для дела обстоятельства, его выводы не соответствуют имеющимся в деле доказательствам, поэтому обжалуемый судебный акт надлежит отменить.

В силу пункта 5 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации по результатам рассмотрения кассационной жалобы арбитражный суд кассационной инстанции вправе оставить в силе одно из ранее принятых по делу решений или постановлений.

При изложенных обстоятельствах надлежит оставить в силе решение суда первой инстанции.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.10.2018 по делу N А63-14180/2016 отменить.

Решение Арбитражного суда Ставропольского края от 01.06.2018 по данному делу оставить в силе.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Т.В. Прокофьева

Судьи

Т.Н. Драбо Л.А. Черных