Соглашения о разделе продукции: порядок налогообложения (А. Борисов, "Финансовая газета", N 34, 35, август 2003 г.)

Соглашения о разделе продукции: порядок налогообложения

  Общие вопросы                                                          

  Налог на добычу полезных ископаемых                                    

  Налог на прибыль организаций                                           

  Налог на добавленную стоимость                                         

  Особенности налогового контроля                                        

Федеральным законом от 6.06.03 г. N 65-ФЗ "О внесении дополнения в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, внесении изменений и дополнений в некоторые другие законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации" раздел VIII.1 части второй НК РФ дополнен главой 26.4 "Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции".

Кроме того, указанным Законом внесены изменения в:

Закон Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации";

часть первую НК РФ;

Федеральный закон от 30.12.95 г. N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции";

Закон Российской Федерации от 21.02.92 г. N 2395-1 "О недрах".

Так, в соответствии с п.3 ст.19 Закона N 2118-1 (в ред. Закона N 65-ФЗ) при исполнении соглашений о разделе продукции, заключенных сторонами в соответствии с Законом N 225-ФЗ, взимание федеральных налогов и сборов заменяется разделом произведенной продукции между государством и инвестором. Взимание федеральных налогов и сборов, не заменяемое разделом произведенной продукции между государством и инвестором, осуществляется в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах с учетом положений Закона N 225-ФЗ. Специальный налоговый режим при выполнении соглашений о разделе продукции устанавливается НК РФ.

Общие вопросы

В настоящее время Законом N 225-ФЗ (в ред. Закона N 65-ФЗ) установлены правовые основы отношений, возникающих в процессе осуществления иностранных и отечественных инвестиций в поиски, разведку и добычу минерального сырья на территории России, а также континентальном шельфе и в пределах исключительной экономической зоны Российской Федерации на условиях соглашений о разделе продукции. Кроме того, указанные отношения регулируют ряд федеральных законов об участках недр, право пользования которыми может быть предоставлено на условиях раздела продукции, Федеральный закон от 9.07.99 г. N 160-ФЗ "Об иностранных инвестициях в Российской Федерации", Федеральный закон "О недрах" (с изменениями и дополнениями), а также другие нормативно-правовые акты Российской Федерации.

В соответствии со ст.2 Закона N 225-ФЗ соглашение о разделе продукции (далее - соглашение) является договором, в соответствии с которым Российская Федерация предоставляет субъекту предпринимательской деятельности (далее - инвестор) на возмездной основе и на определенный срок исключительные права на поиски, разведку, добычу минерального сырья на участке недр, указанном в соглашении, и на ведение связанных с этим работ, а инвестор обязуется провести указанные работы за свой счет и на свой риск.

Соглашение определяет все необходимые условия, связанные с пользованием недрами, в том числе и порядок раздела произведенной продукции между сторонами соглашения в соответствии с положениями, установленными Законом N 225-ФЗ. В свою очередь условия пользования недрами, установленные в соглашении, должны соответствовать законодательству Российской Федерации.

Сторонами соглашения являются:

Российская Федерация (далее - государство), от имени которой в соглашении выступают Правительство Российской Федерации и орган исполнительной власти субъекта Российской Федерации, на территории которого расположен предоставленный в пользование участок недр, или уполномоченные ими органы;

инвесторы, осуществляющие вложения собственных, заемных или привлеченных средств (имущества и (или) имущественных прав) в поиски, разведку и добычу минерального сырья и являющиеся пользователями недр на условиях соглашения. К инвесторам относятся юридические лица, а также объединения юридических лиц, создаваемые на основе договора о совместной деятельности и не имеющие статуса юридического лица (если в качестве инвестора в соглашении выступает не имеющее статуса юридического лица объединение юридических лиц, участники такого объединения имеют солидарные права и несут солидарные обязанности по соглашению).

Законом N 225-ФЗ предусмотрены два варианта раздела произведенной продукции между государством и инвестором. Так, согласно п.1 ст.8 Закона N 225-ФЗ произведенная продукция подлежит разделу между государством и инвестором в соответствии с соглашением, которое должно предусматривать следующие условия и порядок (далее - "традиционный" (обычный) раздел произведенной продукции):

определения общего объема произведенной продукции и ее стоимости. При этом произведенной продукцией признается количество продукции горнодобывающей промышленности и продукции разработки карьеров, содержащееся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первой по своему качеству соответствующей государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации (предприятия), добытое инвестором в ходе выполнения работ по соглашению и уменьшенное на количество технологических потерь в пределах нормативов;

определения части произведенной продукции, которая передается в собственность инвестора для возмещения его затрат на выполнение работ по соглашению (далее - компенсационная продукция). При этом предельный уровень компенсационной продукции не должен превышать 75%, а при добыче на континентальном шельфе Российской Федерации - 90% общего объема произведенной продукции. Состав затрат, подлежащих возмещению инвестору за счет компенсационной продукции, определяется соглашением в соответствии с законодательством Российской Федерации;

раздела между государством и инвестором прибыльной продукции, под которой понимается произведенная при выполнении соглашения продукция за вычетом части этой продукции, стоимостный эквивалент которой используется для уплаты налога на добычу полезных ископаемых, и компенсационной продукции за отчетный (налоговый) период;

передачи инвестором государству принадлежащей ему в соответствии с условиями соглашения части произведенной продукции или ее стоимостного эквивалента;

получения инвестором произведенной продукции, принадлежащей ему в соответствии с условиями соглашения.

В отдельных случаях раздел произведенной продукции между государством и инвестором в соответствии с соглашением может осуществляться в ином порядке. При этом соглашение должно предусматривать следующие условия и порядок (далее - "прямой" раздел произведенной продукции):

определения общего объема произведенной продукции и ее стоимости;

раздела между государством и инвестором произведенной продукции или стоимостного эквивалента произведенной продукции и определения принадлежащих государству и инвестору долей произведенной продукции. Пропорции такого раздела определяются соглашением в зависимости от геолого-экономической и стоимостной оценок участка недр, технического проекта, показателей технико-экономического обоснования соглашения. При этом доля инвестора в произведенной продукции не должна превышать 68%;

передачи государству принадлежащей ему в соответствии с условиями соглашения части произведенной продукции или ее стоимостного эквивалента;

получения инвестором части произведенной продукции, принадлежащей ему в соответствии с условиями соглашения.

Заключение соглашения в соответствии с указанными условиями и порядком раздела продукции должно быть предусмотрено условиями аукциона. Соглашение может предусматривать только один способ раздела продукции, предусмотренный ст.8 Закона N 225-ФЗ. Соглашение не может предусматривать переход с одного способа раздела продукции на другой, а также замену одного способа раздела продукции на другой.

Главой 26.4 НК РФ установлен специальный налоговый режим, применяемый при выполнении соглашений о разделе продукции, которые заключены в соответствии с Законом N 225-ФЗ и отвечают следующим условиям:

соглашения заключены после проведения аукциона на предоставление права пользования недрами на иных условиях, чем раздел продукции, в порядке и на условиях, которые определены п.4 ст.2 Закона N 225-ФЗ, и признания аукциона несостоявшимся;

при выполнении соглашений, в которых применяется порядок раздела продукции, установленный п.2 ст.8 Закона N 225-ФЗ ("прямой" раздел произведенной продукции), доля государства в общем объеме произведенной продукции составляет не менее 32% общего количества произведенной продукции;

соглашения предусматривают увеличение доли государства в прибыльной продукции в случае улучшения показателей инвестиционной эффективности для инвестора при выполнении соглашения. При этом показатели инвестиционной эффективности устанавливаются в соответствии с условиями соглашения.

Статьей 346.36 НК РФ установлено, что налогоплательщиками и плательщиками сборов, уплачиваемых при применении специального налогового режима, установленного главой 26.4 НК РФ, признаются организации, являющиеся инвесторами соглашения в соответствии с Законом N 225-ФЗ (далее - налогоплательщики). Налогоплательщик вправе поручить исполнение своих обязанностей, связанных с применением специального налогового режима, установленного главой 26.4 НК РФ, при выполнении соглашений о разделе продукции оператору с его согласия. Оператор осуществляет в соответствии с НК РФ предоставленные ему налогоплательщиком полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации, в качестве уполномоченного представителя налогоплательщика.

Налогоплательщик, использующий право на применение специального налогового режима при выполнении соглашений о разделе продукции, обязан представить в налоговые органы соответствующие уведомления в письменном виде, а также соглашение о разделе продукции и решение об утверждении результатов аукциона на предоставление права пользования участком недр на иных условиях, чем раздел продукции, в соответствии с Законом N 2395-1 о признании аукциона не состоявшимся в связи с отсутствием участников.

Специальный налоговый режим предусматривает замену уплаты совокупности налогов и сборов, установленных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, разделом произведенной продукции в соответствии с условиями соглашения, за исключением налогов и сборов, уплата которых предусмотрена названной главой НК РФ.

При выполнении соглашений о разделе продукции инвестор уплачивает следующие налоги и сборы (перечень налогов и сборов, подлежащих уплате инвестором при выполнении соглашения о разделе продукции, находится в прямой зависимости от избранной сторонами соглашения схемы раздела продукции).

При применении схемы "традиционного" раздела произведенной продукции (п.1 ст.8 Закона N 225-ФЗ) инвестор уплачивает:

НДС;

налог на прибыль организаций;

единый социальный налог;

налог на добычу полезных ископаемых;

платежи за пользование природными ресурсами;

плату за негативное воздействие на окружающую среду;

плату за пользование водными объектами;

государственную пошлину;

таможенные сборы;

земельный налог;

акциз, за исключением акциза на подакцизное минеральное сырье, предусмотренное п.п.1 п.2 ст.181 НК РФ.

Суммы уплаченных инвестором НДС, единого социального налога, платежей за пользование природными ресурсами, платы за пользование водными объектами, государственной пошлины, таможенных сборов, земельного налога, акциза, а также суммы платы за негативное воздействие на окружающую среду подлежат возмещению в соответствии с положениями главы 26.4 НК РФ.

Инвестор не уплачивает налог на имущество организаций в отношении основных средств, нематериальных активов, запасов и затрат, которые находятся на балансе налогоплательщика и используются исключительно для осуществления деятельности, предусмотренной соглашениями. Однако в том случае, если указанное имущество используется инвестором не для целей, связанных с выполнением работ по соглашению, оно облагается налогом на имущество организаций в общеустановленном порядке.

Также инвестор не уплачивает транспортный налог в отношении принадлежащих ему транспортных средств (за исключением легковых автомобилей), используемых исключительно для целей соглашения.

При использовании транспортных средств не для целей соглашения транспортный налог уплачивается в общеустановленном порядке.

Перечень документов, при предоставлении которых в налоговые органы осуществляется освобождение от уплаты указанных налогов, определяется Правительством Российской Федерации (в настоящее время этот перечень документов не определен).

При применении схемы "прямого" раздела произведенной продукции (п.2 ст.8 Закона N 225-ФЗ) инвестор уплачивает:

единый социальный налог;

государственную пошлину;

таможенные сборы;

НДС;

плату за негативное воздействие на окружающую среду.

В настоящее время независимо от выбранной схемы раздела произведенной продукции инвестор по решению соответствующего законодательного (представительного) органа государственной власти или представительного органа местного самоуправления освобождается от уплаты региональных и местных налогов и сборов (пп.7, 8 ст.346.35 НК РФ). Если нормативными правовыми актами законодательных (представительных) органов государственной власти и представительных органов местного самоуправления не предусмотрено освобождение инвестора от уплаты региональных и местных налогов и сборов, то затраты инвестора по уплате указанных налогов и сборов подлежат возмещению инвестору за счет соответствующего уменьшения доли произведенной продукции, передаваемой государству, в части, передаваемой соответствующему субъекту Российской Федерации, на величину, эквивалентную сумме фактически уплаченных указанных налогов и сборов.

Кроме того, независимо от предусмотренной соглашением схемы раздела продукции освобождаются от уплаты таможенной пошлины товары, ввозимые на таможенную территорию Российской Федерации для выполнения работ по соглашению, предусмотренных программами работ и сметами расходов, утвержденными соглашением, а также продукция, произведенная в соответствии с условиями соглашения о разделе продукции и вывозимая с таможенной территории Российской Федерации. Перечень документов, при представлении которых в таможенные органы осуществляется освобождение от уплаты указанного налога, устанавливается Правительством Российской Федерации (в настоящее время не определен).

Завершая рассмотрение общих положений системы налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции, необходимо сказать о следующих стабилизационных (налоговых) нормах, предусмотренных главой 26.4 НК РФ.

1. Специальный налоговый режим при выполнении соглашений о разделе продукции, установленный главой 26.4 НК РФ, применяется в течение всего срока действия соглашения о разделе продукции.

2. При выполнении соглашения объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка и порядок исчисления налога в отношении вышеуказанных налогов определяются с учетом особенностей, предусмотренных положениями указанной главы НК РФ, действующими на дату вступления соглашения в силу. Однако при изменении в течение срока действия соглашения о разделе продукции наименований каких-либо из указанных в НК РФ налогов и сборов без изменения при этом элементов налогообложения такие налоги и сборы исчисляются и уплачиваются при выполнении соглашения с новым наименованием. В случае изменения в течение срока действия соглашения порядка уплаты налогов и сборов, а также изменения форм, порядка заполнения и сроков представления налоговых деклараций без изменения налоговой базы, налоговой ставки и порядка исчисления налога (элементов обложения сбора) уплата налогов и сборов, а также представление налоговых деклараций производятся в соответствии с действующим законодательством о налогах и сборах. При изменении в течение срока действия соглашения налоговой ставки налога на добавленную стоимость исчисление и уплата указанного налога осуществляются по налоговой ставке, установленной в соответствии с главой 21 НК РФ.

3. При выполнении соглашений, заключенных до вступления в силу Закона N 225-ФЗ, применяются условия освобождения от уплаты налогов, сборов и иных обязательных платежей, а также порядок исчисления, уплаты и возврата (возмещения) уплачиваемых налогов, сборов и иных обязательных платежей, которые предусмотрены указанными соглашениями. В случае несоответствия положений НК РФ и (или) иных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, актов законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах, нормативных правовых актов представительных органов местного самоуправления о налогах и сборах условиям указанных соглашений применяются условия таких соглашений.

Налог на добычу полезных ископаемых

В соответствии со ст.13 Закона N 225-ФЗ (в ред. от 18.06.01 г.) инвестор при исполнении соглашения о разделе продукции, предусматривающего "традиционный" раздел произведенной продукции, уплачивал государству за пользование недрами, в том числе регулярные платежи (ренталс), установленные в процентном отношении от объема добычи минерального сырья или от стоимости произведенной продукции. С принятием главы 26 "Налог на добычу полезных ископаемых" НК РФ предполагалось заменить указанный платеж налогом на добычу полезных ископаемых, особенности исчисления и уплаты которого были установлены ст.346 НК РФ (утратила силу на основании ст.9 Закона N 65-ФЗ).

Таким образом, в настоящее время при выполнении соглашений, предусматривающих "традиционный" раздел произведенной продукции, налогоплательщиками уплачивается налог на добычу полезных ископаемых с учетом особенностей, установленных ст.346.37 НК РФ:

налоговая база определяется отдельно по каждому соглашению;

при добыче нефти и газового конденсата из нефтегазоконденсатных месторождений налоговая база определяется как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении в соответствии со ст.339 НК РФ;

налоговая ставка при добыче нефти и газового конденсата из нефтегазоконденсатных месторождений составляет 340 руб. за тонну.

Указанная налоговая ставка применяется с коэффициентом, характеризующим динамику мировых цен на нефть (Кц), который ежемесячно определяется налогоплательщиком самостоятельно по формуле: Кц = (Ц - 8) х Р/252, где Ц - средний за налоговый период уровень цен нефти сырой марки "Юралс" в долларах США за баррель, Р - среднее значение за налоговый период курса доллара США к рублю Российской Федерации, устанавливаемого Банком России. Среднее значение за налоговый период курса доллара США к рублю Российской Федерации, устанавливаемого Банком России, определяется налогоплательщиком самостоятельно как среднеарифметическое значение курса доллара США к рублю Российской Федерации, устанавливаемого Банком России, за все дни в соответствующем налоговом периоде. Средний за налоговый период уровень цен нефти сырой марки "Юралс" определяется как сумма средних арифметических цен покупки и продажи на мировых рынках нефтяного сырья (средиземноморском и роттердамском) за все дни торгов, деленная на количество дней торгов в соответствующем налоговом периоде. Средние за истекший месяц уровни цен нефти сырой марки "Юралс" на мировых рынках нефтяного сырья (средиземноморском и роттердамском) ежемесячно в срок не позднее 15-го числа следующего месяца доводятся через официальные источники информации в порядке, установленном Правительством Российской Федерации. При отсутствии указанной информации в официальных источниках информации средний за истекший налоговый период уровень цен нефти сырой марки "Юралс" на мировых рынках нефтяного сырья (средиземноморском и роттердамском) определяется налогоплательщиком самостоятельно.

Вычисленный коэффициент Кц округляется до четвертого знака в соответствии с действующим порядком округления. Сумма налога на добычу полезных ископаемых при добыче нефти и газового конденсата из нефтегазоконденсатных месторождений исчисляется как произведение соответствующей налоговой ставки, исчисленной с учетом коэффициента Кц, и величины налоговой базы.

Указанная выше налоговая ставка, используемая при добыче нефти и газового конденсата из нефтегазоконденсатных месторождений, до достижения предельного уровня коммерческой добычи нефти и газового конденсата, который может быть установлен соглашением, применяется с коэффициентом 0,5. Если соглашением установлен предельный уровень коммерческой добычи нефти и газового конденсата, то при достижении такого предельного уровня налоговая ставка применяется с коэффициентом 1, который не изменяется в течение всего срока действия соглашения.

При выполнении соглашений налоговые ставки, установленные ст.342 НК РФ, при добыче полезных ископаемых, за исключением нефти и газового конденсата, применяются с коэффициентом 0,5.

Налог на прибыль организаций

Законом N 65-ФЗ внесены изменения в порядок исчисления и уплаты налога на прибыль организаций, уплачиваемого инвестором при выполнении соглашений с традиционным разделом произведенной продукции. В настоящее время налогоплательщики обязаны определять сумму налога на прибыль организаций, подлежащую уплате, в соответствии с главой 25 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных ст.346.38 НК РФ.

Так, объектом налогообложения признается прибыль, полученная налогоплательщиком в связи с выполнением соглашения. Под прибылью налогоплательщика признается его доход от выполнения соглашения, уменьшенный на величину расходов, определяемых в соответствии со ст.346.38 НК РФ. Если стороной соглашения является объединение организаций, не имеющее статуса юридического лица, то доход, полученный каждой организацией, являющейся участником указанного объединения, определяется пропорционально доле соответствующего участника в общем доходе такого объединения за отчетный (налоговый) период.

Доходом налогоплательщика от выполнения соглашения признаются стоимость прибыльной продукции, принадлежащей инвестору в соответствии с условиями соглашения, а также внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст.250 НК РФ. Стоимость прибыльной продукции исчисляется как произведение объема прибыльной продукции и цены произведенной продукции, устанавливаемой соглашением, за исключением цены продукции (цены нефти), определяемой в соответствии с главой 26.4 НК РФ.

Расходами налогоплательщика признаются обоснованные и документально подтвержденные расходы, т.е. расходы, произведенные (понесенные) налогоплательщиком в соответствии с программой работ и сметой расходов, утвержденными управляющим комитетом, в порядке, предусмотренном соглашением, а также внереализационные расходы, непосредственно связанные с выполнением соглашения.

Состав расходов, размер и порядок их признания определяются в соответствии с главой 25 НК РФ с учетом особенностей.

Расходы налогоплательщика подразделяются на расходы, возмещаемые за счет компенсационной продукции (возмещаемые расходы), и расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу. Возмещаемыми расходами признаются расходы, произведенные (понесенные) налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде в целях выполнения работ по соглашению в соответствии с программой работ и сметой расходов.

Не признаются возмещаемыми следующие расходы.

Произведенные (понесенные) расходы до вступления соглашения в силу:

расходы на приобретение пакета геологической информации для участия в аукционе;

расходы на оплату сбора за участие в аукционе на право пользования участком недр на условиях соглашения.

Произведенные (понесенные) расходы с даты вступления соглашения в силу:

разовые платежи за пользование недрами при наступлении определенных событий, оговоренных в соглашении;

налог на добычу полезных ископаемых;

платежи (проценты) по полученным кредитным и заемным средствам, а также комиссионные выплаты по ним и другие расходы, связанные с получением и использованием заемных средств для финансирования деятельности по соглашению;

расходы, предусмотренные п.3 ст.262 НК РФ;

расходы, предусмотренные п.п.10, 13 п.1 и п.п.5 п.2 ст.265 НК РФ.

Возмещаемые расходы, состав которых предусмотрен соглашением, должны быть утверждены управляющим комитетом в порядке, установленном соглашением. Сумма возмещаемых расходов определяется по каждому отчетному (налоговому) периоду и подлежит возмещению налогоплательщику за счет компенсационной продукции в порядке, установленном п.10 ст. 346.38 НК РФ.

В состав возмещаемых включаются следующие расходы.

1. Расходы, произведенные (понесенные) налогоплательщиком до вступления соглашения в силу. Такие расходы признаются возмещаемыми, если соглашение заключено по ранее не разрабатываемым месторождениям полезных ископаемых и эти расходы не были ранее признаны недропользователем участка недр для целей исчисления налога в соответствии с главой 25 НК РФ. Указанные расходы должны быть отражены в смете расходов, представляемой одновременно со сметой расходов на первый год работ по соглашению, и возмещаются в порядке и размере, которые предусмотрены ст.346.38 НК РФ. Амортизация по данному виду амортизируемого имущества не начисляется. Если расходы относятся в соответствии со ст.256 НК РФ к амортизируемому имуществу, то их возмещение производится в следующем порядке:

если указанные расходы произведены (понесены) налогоплательщиком - российской организацией, то они подлежат возмещению в размере, не превышающем остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии со ст.257 НК РФ;

если указанные расходы произведены (понесены) налогоплательщиком - иностранной организацией, то они подлежат возмещению в размере, не превышающем уровень рыночных цен.

2. Расходы, произведенные (понесенные) налогоплательщиком с даты вступления соглашения в силу и в течение всего срока его действия. В отношении указанных расходов действуют следующие особенности:

расходы на освоение природных ресурсов (расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера (п.1 ст.261 НК РФ), а также аналогичные расходы по сопряженным участкам недр, если это предусмотрено соглашением, включаются в состав расходов равномерно в течение 12 месяцев;

расходы на приобретение, сооружение, изготовление, доставку амортизируемого имущества (основных средств и нематериальных активов) и доведение его до состояния, в котором оно пригодно для использования, включаются в состав возмещаемых расходов в сумме фактически понесенных затрат при условии их включения в программу работ и смету расходов и с учетом ограничений, установленных соглашением. Начисление амортизации в порядке, установленном НК РФ, по таким расходам не производится;

расходы, произведенные (понесенные) в форме отчислений в ликвидационный фонд для финансирования ликвидационных работ, учитываются в целях налогообложения в размере и порядке, которые установлены соглашением. Порядок формирования и использования ликвидационного фонда устанавливается Правительством Российской Федерации;

расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией имущества, которое было передано государством в безвозмездное пользование налогоплательщику в соответствии со ст.11 Закона N 225-ФЗ, учитываются в целях налогообложения в размере фактически произведенных (понесенных) расходов;

управленческие расходы, связанные с выполнением соглашения, в состав которых включаются расходы на оплату аренды офисов налогоплательщика, в том числе расположенных за пределами Российской Федерации, расходы на их содержание, информационные и консультационные услуги, представительские расходы, расходы на рекламу и другие управленческие расходы по условиям соглашения возмещаются в размере норматива управленческих расходов, установленного соглашением, но не более 2% общей суммы расходов, возмещаемых налогоплательщику в отчетном (налоговом) периоде. Превышение суммы управленческих расходов над указанным нормативом учитывается при исчислении налоговой базы инвестора по налогу.

Возмещаемые расходы подлежат возмещению налогоплательщику в размере, не превышающем установленного соглашением предельного уровня компенсационной продукции, который не может быть выше размера, определяемого в соответствии со ст.346.34 НК РФ. Компенсационная продукция за отчетный (налоговый) период рассчитывается путем деления подлежащей возмещению суммы расходов налогоплательщика на цену продукции, определяемую в соответствии с условиями соглашения, или на цену нефти, определяемую согласно нормам главы 26.4 НК РФ.

Если размер возмещаемых расходов не достигает предельного уровня компенсационной продукции в отчетном (налоговом) периоде, то налогоплательщику в указанном периоде возмещается вся сумма возмещаемых расходов. Если размер возмещаемых расходов превышает предельный уровень компенсационной продукции в отчетном (налоговом) периоде, то возмещение расходов производится в размере указанного предельного уровня. Не возмещенные в отчетном (налоговом) периоде возмещаемые расходы подлежат включению в состав возмещаемых расходов следующего отчетного (налогового) периода.

Расходы капитального характера принимаются к возмещению при условии соблюдения требования об использовании доли товаров российского происхождения при проведении работ по соглашению, установленного п.2 ст.7 Закона N 225-ФЗ. Несоблюдение указанного требования служит основанием для отказа в возмещении соответствующих затрат инвестора. При этом на приобретаемое оборудование и иное имущество распространяется порядок амортизации имущества, установленный ст.256-259 НК РФ.

Расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций, включают расходы, учитываемые в целях налогообложения в соответствии с главой 25 НК РФ и не включенные в состав возмещаемых расходов. В указанные расходы не включаются суммы налога на добычу полезных ископаемых.

В целях главы 26.4 НК РФ применяется следующий порядок признания доходов и расходов:

для дохода, полученного налогоплательщиком в виде части прибыльной продукции, датой получения дохода признается последний день отчетного (налогового) периода, в котором был осуществлен раздел прибыльной продукции;

для иных видов доходов и расходов применяется порядок признания доходов и расходов, установленный главой 25 НК РФ.

Налоговой базой признается денежное выражение подлежащей налогообложению прибыли, определяемой в соответствии с п.3 ст.346.38 НК РФ. Налоговая база исчисляется по каждому соглашению раздельно. Если исчисленная налоговая база является для соответствующего налогового периода отрицательной величиной, то она для этого налогового периода признается равной нулю. Налогоплательщик имеет право уменьшить налоговую базу на величину полученной отрицательной величины в последующие налоговые периоды в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получена отрицательная величина, но не более срока действия соглашения.

Размер налоговой ставки определяется в соответствии с п.1 ст.284 НК РФ (в настоящее время 24%). Налоговая ставка, действующая на дату вступления соглашения в силу, применяется в течение всего срока действия этого соглашения.

Налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета, который осуществляется в соответствии с главой 25 НК РФ. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой в установленном порядке.

Налоговый и отчетный периоды по налогу на прибыль организаций устанавливаются в соответствии со ст.285 НК РФ. Порядок исчисления налога (авансовых платежей) и сроки уплаты определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Если налог исчисляется в иностранной валюте, то налогоплательщик уплачивает налог в этой или другой иностранной валюте, котируемой Банком России, либо уплачивает эквивалентную сумму в рублях, исчисленную исходя из официального курса этой валюты, установленного Банком России на дату уплаты налога.

Особенности исчисления и уплаты налога налогоплательщиком, имеющим обособленные подразделения, определяются ст.288 НК РФ. При этом уплата сумм налога (авансовых платежей), которые подлежат зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов, производится налогоплательщиком по местонахождению участка недр, предоставляемого в пользование по соглашению.

Налогоплательщик обязан вести раздельный учет доходов и расходов по операциям, возникающим при выполнении соглашения. При отсутствии раздельного учета применяется порядок налогообложения прибыли, установленный главой 25 НК РФ, без учета особенностей, указанных в ст.346.38 НК РФ.

Доходы и расходы налогоплательщика по другим видам деятельности, не связанным с выполнением соглашения, в том числе доходы в виде вознаграждения за выполнение функций оператора и (или) за реализацию продукции, принадлежащей государству по условиям соглашения, подлежат налогообложению в порядке, установленном главой 25 НК РФ.

Прибыль, полученная инвестором от реализации компенсационной продукции, подлежит налогообложению в порядке, установленном главой 25 НК РФ, и определяется как выручка от реализации компенсационной продукции (определяемая в соответствии со ст.249 НК РФ), уменьшенная на величину расходов, связанных с реализацией указанной продукции (определяемых в соответствии со ст.253 НК РФ) и не учтенных в стоимости компенсационной продукции, уменьшенная на стоимость компенсационной продукции, определяемой в соответствии с п.10 ст.346.38 НК РФ.

Если от реализации компенсационной продукции налогоплательщиком понесен убыток, то он принимается в целях налогообложения в порядке и на условиях, которые установлены ст.283 НК РФ.

Налог на добавленную стоимость

В настоящее время исчисление и уплата НДС при выполнении соглашений производятся в соответствии с главой 21 НК РФ с учетом особенностей, установленных ст.346.39 НК РФ.

При выполнении соглашений применяется налоговая ставка, действующая в соответствующем налоговом периоде. Если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов при выполнении работ по соглашению превышает общую сумму НДС, исчисленную по товарам (работам, услугам), реализованным (переданным, выполненным, оказанным) в отчетном (налоговом) периоде (в том числе при отсутствии указанной реализации), то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в порядке, установленном ст.176 НК РФ. В случае несоблюдения сроков возмещения (возврата), установленных ст.176 НК РФ, суммы, подлежащие возврату налогоплательщику, увеличиваются исходя из одной трехсотшестидесятой ставки рефинансирования Банка России за каждый день просрочки (при ведении учета в валюте Российской Федерации) или одной трехсотшестидесятой ставки ЛИБОР, действующей в соответствующем периоде, за каждый день просрочки (при ведении учета в иностранной валюте).

Не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) передача:

на безвозмездной основе имущества, необходимого для выполнения работ по соглашению, между инвестором по соглашению и оператором соглашения в соответствии с программой работ и сметой расходов, которые утверждены в установленном соглашением порядке;

организацией, являющейся участником не имеющего статуса юридического лица объединения организаций, выступающего в качестве инвестора в соглашении, другим участникам такого объединения соответствующей доли произведенной продукции, полученной инвестором по условиям соглашения;

налогоплательщиком в собственность государства вновь созданного или приобретенного налогоплательщиком имущества, использованного для выполнения работ по соглашению и подлежащего передаче государству в соответствии с условиями соглашения.

Особенности налогового контроля

В соответствии со ст.346.40 по налогам, предусмотренным ст.346.35 НК РФ, налогоплательщик представляет в налоговые органы по местонахождению участка недр, предоставленного в пользование на условиях соглашения, налоговые декларации по каждому налогу, по каждому соглашению отдельно от другой деятельности. Если участок недр, предоставляемый в пользование на условиях соглашения, расположен на континентальном шельфе Российской Федерации и (или) в пределах исключительной экономической зоны Российской Федерации, то налогоплательщик представляет указанные налоговые декларации в налоговые органы по его местонахождению.

Налогоплательщик ежегодно в срок не позднее 31 декабря года, предшествующего планируемому, представляет в вышеуказанные налоговые органы утвержденные в порядке, установленном соглашением, программу работ и смету расходов по соглашению на следующий год. По вновь введенным соглашениям в срок до начала работ налогоплательщик представляет в указанные налоговые органы утвержденные в порядке, установленном соглашением, программу работ и смету расходов по соглашению на текущий год. В случае внесения изменений и (или) дополнений в программу работ и смету расходов налогоплательщик обязан представить указанные изменения и (или) дополнения в срок не позднее 10 дней с даты их утверждения в установленном соглашением порядке.

Налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговом органе по местонахождению участка недр, предоставленного инвестору в пользование на условиях соглашения. Если в качестве инвестора по соглашению выступает объединение организаций, не имеющее статуса юридического лица, то постановке на учет в налоговом органе по местонахождению участка недр, предоставляемого в пользование на условиях соглашения, подлежат все организации, входящие в состав указанного объединения. Если участок недр, предоставляемый в пользование на условиях соглашения, расположен на континентальном шельфе Российской Федерации и (или) в пределах исключительной экономической зоны Российской Федерации, то постановка налогоплательщика на учет производится в налоговом органе по его местонахождению.

Заявление о постановке на учет в налоговом органе подается в налоговые органы в соответствии с п.п.1, 3 ст.346.41 НК РФ в течение 10 дней с даты вступления соответствующего соглашения в силу. Форма заявления о постановке на учет в налоговом органе устанавливается МНС России.

При подаче заявления о постановке на учет в налоговом органе налогоплательщик одновременно с указанным заявлением представляет наряду с документами, указанными в ст.84 НК РФ, документы, предусмотренные п.2 ст.346.35 НК РФ:

соглашение о разделе продукции;

решение об утверждении результатов аукциона на предоставление права пользования участком недр на иных условиях, чем раздел продукции, в соответствии с Законом N 2395-1 и о признании аукциона несостоявшимся в связи с отсутствием участников.

Форма свидетельства о постановке на учет в налоговом органе инвестора по соглашению в качестве налогоплательщика, осуществляющего деятельность по выполнению соглашения, устанавливается МНС России. Указанное свидетельство должно содержать наименование соглашения, указание даты вступления соглашения в силу и срока его действия, наименование участка недр, предоставленного в пользование в соответствии с условиями соглашения, и указание его местонахождения, а также указание на то, что данный налогоплательщик является инвестором по соглашению или оператором соглашения и в отношении этого налогоплательщика применяется специальный налоговый режим, установленный главой 26.4 НК РФ.

Особенности учета иностранных организаций, выступающих в качестве инвестора по соглашению или оператора соглашения, устанавливаются МНС России.

Выездной налоговой проверкой может быть охвачен любой период в течение срока действия соглашения с учетом положений ст.87 НК РФ начиная с года вступления соглашения в силу. Для целей налогового контроля инвестор по соглашению или оператор соглашения обязан хранить первичные документы, связанные с исчислением и уплатой налогов, в течение всего срока действия соглашения. Выездная налоговая проверка инвестора по соглашению или оператора соглашения в связи с деятельностью по соглашению не может продолжаться более шести месяцев. При проведении выездных проверок организаций, имеющих филиалы и представительства, срок проверки увеличивается на один месяц для проверки каждого филиала и представительства.

А. Борисов

Минфин России

"Финансовая газета", N 34, 35, август 2003 г.