Новации в бухгалтерской отчетности организаций за 2003 год (А. Бакаев, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 33, август 2003 г.)

Новации в бухгалтерской отчетности организаций за
2003 год*(1)

Главным результатом проводимого во исполнение принятой правительством программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности должно стать представление хозяйствующими субъектами достоверной и полной информации для обеспечения интересов пользователей, в первую очередь инвесторов.

На протяжении последних лет последовательно проводится работа по формированию системы российских стандартов и иных документов по бухгалтерскому учету и отчетности, обеспечивающих получение указанного результата. При формировании бухгалтерской отчетности организации должны принимать в настоящее время во внимание девятнадцать (19) положений по бухгалтерскому учету, в которых изложены те или иные требования к раскрытию отчетной информации.

Основополагающим документом, регулирующим формирование составляющих бухгалтерской отчетности, является Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99 (первая редакция этого Положения была разработана в 1996 г.).

В развитие данного Положения в январе 2000 г. Минфин РФ (Приказ "О формах бухгалтерской отчетности организаций" от 13 января 2000 г. N 4н) разработал в качестве рекомендаций образцы форм бухгалтерской отчетности вместо ранее действовавших типовых, а также привел указания об объеме форм бухгалтерской отчетности и о порядке составления бухгалтерской отчетности.

За прошедшее время вышло много новых положений по бухгалтерскому учету, уточнялись отдельные международные стандарты финансовой отчетности. В связи с этим возникла необходимость пересмотра ранее данных рекомендаций в части составления бухгалтерской отчетности.

22 июля 2003 г. Приказом Минфина РФ N 67н рекомендованы для применения (начиная с годовой бухгалтерской отчетности за период с 1 января по 31 декабря 2003 г.) новые образцы форм бухгалтерской отчетности и утверждены в новой редакции указания об объеме этих форм и о порядке составления бухгалтерской отчетности.

Потребность в таком обновлении вызвана выпуском с момента предыдущего Приказа новых ПБУ, Плана счетов бухгалтерского учета ФХД и Инструкции по его применению, необходимостью дальнейшего приближения представления отдельных групп показателей, формирования форм бухгалтерской отчетности применительно к требованиям международных стандартов финансовой отчетности. Вводимые новации в формирование бухгалтерской отчетности возможно вызовут возражения как непосредственно у организаций, так и у определенных представителей внешних пользователей (например, органов государственного статистического наблюдения и налоговых инспекций).

Тем не менее, в них сохранены основы, заложенные в ПБУ 4/99, вытекающие из Федерального закона "О бухгалтерском учете": состав бухгалтерской отчетности, порядок и сроки представления, общие требования к бухгалтерской отчетности и оценка статей. Как и прежде, организация, получающая бюджетные средства, в составе бухгалтерской отчетности обязана предоставлять отчетную информацию о характере использования бюджетных средств по формам, установленным Минфином РФ. Обращается внимание, что в соответствии с ГК РФ и Федеральным законом "О бухгалтерском учете" организация как юридическое лицо представляет только один бухгалтерский баланс.

Изменения в первую очередь касаются самих составляющих бухгалтерской отчетности. В Бухгалтерском балансе (форма N 1) резко сокращено число статей. Имевшиеся ранее расшифровки групп статей исключены, имея в виду, что они должны приводиться в пояснениях к Бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, например в Приложении к Бухгалтерскому балансу (форма N 5). В то же время никто не запрещает организации приводить эти расшифровки непосредственно в Бухгалтерском балансе, если, по ее мнению, это более наглядно позволяет излагать для заинтересованных пользователей необходимую информацию и дает возможность лучше анализировать представляемые данные.

Главные изменения касаются образцов двух форм - Отчета об изменениях капитала (форма N 3) и Отчета о движении денежных средств (форма N 4). Их форматы максимально приближены к рекомендациям, приведенным в МСФО.

Отчет об изменениях капитала вместо традиционного постатейного изложения приобрел формат, впервые сформатированный в России для целей бухгалтерской отчетности. В основу построения положены отчетные периоды (предыдущий и текущий).

Принципиально новым является включение показателей, оказывающих влияние на величину сформированной нераспределенной прибыли организации в период между 31 декабря предыдущего отчетного года и 1 января текущего отчетного года. Первый показатель "Изменения в учетной политике" связан с применением ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", когда при изменении учетной политики ее последствия внесистемно влияют на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Другой показатель "Результат от переоценки объектов основных средств" вытекает из реализации права организации по проведению переоценки основных средств в соответствии с ПБУ 6/01 "Учет основных средств".

Также по-новому приведена структура формы N 4 - вместо пографного расположения видов деятельности в прежнем образце в новом виде деятельности являются разделами в построчном расположении показателей. Хотя возможность такого построения рекомендовалась в 2000 г. в связи с выходом Приказа N 4н, на практике предлагаемое построение отчета не встречалось.

Обращается внимание, что, кроме обязательных в составе бухгалтерской отчетности форм, организация может, как и прежде, дополнительно разработать новые формы, имея в виду раздробление Приложения к Бухгалтерскому балансу на несколько форм. Кроме того, вместо усложнения Отчета о прибылях и убытках организация имеет право вывести в отдельную форму (формы) ряд показателей, например, характеризующих информацию по имеющимся у нее сегментам (операционным и географическим).

Организации следует иметь в виду, что в бухгалтерскую отчетность должны включаться показатели, необходимые для создания достоверного и полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении.

Одним из аспектов создания такого представления является максимальное использование требования существенности. Применение указанного требования предполагает учет многих факторов. Так следует иметь в виду, что отдельные показатели, которые недостаточно существенны для их отдельного представления в Бухгалтерском балансе и Отчете о прибылях и убытках, могут быть достаточно существенными, чтобы представляться обособленно в пояснениях к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках (то есть в Отчете об изменениях капитала, Отчете о движении денежных средств, Приложении к Бухгалтерскому балансу, пояснительной записке).

Показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Решение организацией вопроса о существенности данного показателя зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов.

Помимо финансовых данных, бухгалтерская отчетность в своем составе может содержать и иную сопутствующую информацию, если исполнительный орган считает ее полезной для заинтересованных пользователей при принятии экономических решений. В ней рекомендуется раскрывать:

- динамику важнейших экономических и финансовых показателей деятельности организации за ряд лет;

- планируемое развитие организации;

- предполагаемые капитальные и долгосрочные финансовые вложения;

- политику в отношении заемных средств, управления рисками;

- деятельность организации в области научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ;

- природоохранные мероприятия;

- иную информацию.

Важным вопросом формирования бухгалтерской отчетности является кодирование ее статей. В условиях наличия одного собственника в лице государства формы бухгалтерской отчетности ранее утверждались как типовые и каждый показатель имел свой персональный код (код строки).

В настоящее время организации представляют собой разные организационно-правовые формы, выражают различные интересы собственников и управляющих и имеют разные позиции в раскрытии отчетной финансовой информации. В связи с этим состав бухгалтерской отчетности и набор представляемых показателей различны, поэтому в формах бухгалтерской отчетности строки, по которым раскрываются соответствующие показатели, организациями должны кодироваться самостоятельно при разработке и принятии форм бухгалтерской отчетности либо приниматься как должные, заложенные в используемых программных продуктах. Единственное исключение сделано для формы N 1 "Бухгалтерский баланс" - установлено, что при разработке и принятии этой формы рекомендуется применять коды итоговых строк и коды строк разделов и групп статей формы N 1, приведенных в образце его формы в Приказе N 67н.

Сохранен порядок дифференцированного подхода к формированию разными типами организаций объема информации, предоставляемой в составе бухгалтерской отчетности.

При этом в зависимости от объемов деятельности в соответствии с Указаниями об объеме форм бухгалтерской отчетности возможны три группы вариантов формирования бухгалтерской отчетности с условными названиями:

- упрощенный - для субъектов малого предпринимательства и некоммерческих (кроме бюджетных) организаций. При отсутствии соответствующих данных в состав бухгалтерской отчетности не входят:

- Отчет об изменениях капитала (форма N 3);

- Отчет о движении денежных средств (форма N 4);

- Приложение к Бухгалтерскому балансу (форма N 5).

По некоммерческим организациям рекомендуется дополнительно включать в состав годовой бухгалтерской отчетности Отчет о целевом использовании полученных средств (форма N 6);

- стандартный - для коммерческих организаций, относящихся к группе средних и крупных организаций. Он предполагает формирование бухгалтерской отчетности по образцам форм, приведенным в приложении к Приказу Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н, если показатели, приведенные в этих образцах, позволяют соблюдать изложенные в ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" общие требования к бухгалтерской отчетности (раздел III) и правила оценки статей бухгалтерской отчетности (раздел VII), а также перечень дополнительных данных, подлежащих раскрытию в качестве пояснений (раздел VI);

- множественный - для коммерческих организаций, относящихся к группе крупнейших организаций и крупных организаций, имеющих несколько видов деятельности.

При множественном варианте количество форм, составляющих бухгалтерскую отчетность организации, а также вариантность предоставления отчетной информации значительно увеличивается по ряду причин. Так, целесообразно вместо одной формы N 5 "Приложение к Бухгалтерскому балансу" представлять показатели отдельных ее разделов в виде самостоятельных форм бухгалтерской отчетности. Либо раздел, характеризующий размер произведенных текущих расходов, организация может принять решение включить в виде приложения к форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках". Важную роль в крупных компаниях приобретает раскрытие информации по сегментам (операционным и географическим).

Необходимо напомнить отдельные общие требования к бухгалтерской отчетности, которые могут повлиять на построение ее форм. К общим требованиям бухгалтерской отчетности отнесены следующие:

- достоверности и полноты;

- существенности;

- нейтральности;

- последовательности;

- сопоставимости и др.

Помимо них, должны соблюдаться приведенные в ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" допущения и требования бухгалтерского учета.

Например, в соответствии с требованием сопоставимости по каждому числовому показателю бухгалтерской отчетности, кроме отчета, составляемого за первый отчетный период, должны быть приведены данные минимум за два года - отчетный и предшествующий отчетному. Организация, таким образом, может принять решение сопоставлять данные и за более продолжительный период (три, четыре, пять лет), что приводит к необходимости включения соответствующих граф и строк в формы бухгалтерской отчетности и даже определенной смены структуры отчетных форм и пояснительной записки.

Исходя из необходимости соблюдения общего требования достоверности и существенности организация включает самостоятельно дополнительные показатели и пояснения, в том числе всевозможные расшифровки отдельных статей Бухгалтерского баланса и Отчета о прибылях и убытках.

Традиционно в ходе работы по формированию и составлению бухгалтерской отчетности важная роль отводилась Инструкции по годовому отчету (в современной интерпретации - Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденные Приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. N 60н). Начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2003 г., специальных указаний по заполнению, разрабатываемых Минфином России, не предусмотрено.

Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н устанавливается, что при формировании показателей бухгалтерской отчетности следует руководствоваться положениями по бухгалтерскому учету, которых действует в 2003 г. девятнадцать. Почти в каждом ПБУ имеется специальный раздел "Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности", раскрываются вопросы, связанные с определением конкретного объекта актива, оценкой (первоначальная или фактическая, последующая оценка, резервы и т.п.), принятием к бухгалтерскому учету и выбытием объектов имущества, обязательств и др. В связи с этим отпадает надобность в дублировании имеющихся указаний в специальном (отдельном) документе. В то же время было признано целесообразным сохранение ряда правил, отсутствующих в ПБУ и других нормативных актах по бухгалтерскому учету.

1. Часто встречающимся вопросом по ведению бухгалтерского учета в организациях является порядок осуществления исправлений при обнаружении и выявлении ошибок бухгалтерского учета. В указаниях повторен ранее действовавший порядок в зависимости от периода их обнаружения.

- В случаях выявления неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда искажения выявлены.

- При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций в отчетном году после его завершения, но за который годовая бухгалтерская отчетность не утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями декабря года, за который подготавливается к утверждению и представлению в соответствующие адреса годовая бухгалтерская отчетность.

- В случаях выявления в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся.

2. Зафиксирован порядок отражения данных в бухгалтерской отчетности, имеющих вычитаемое или отрицательное значение. Этот порядок был утвержден прежним указанием в соответствии с международно принятой практикой.

Если в соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету показатель должен вычитаться из соответствующих показателей (данных) при исчислении соответствующих данных (промежуточных, итоговых и пр.) или имеет отрицательное значение, то в бухгалтерской отчетности этот показатель приводится в круглых скобках (непокрытый убыток, себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, убыток от продаж, проценты к уплате, операционные расходы, уменьшение капитала, направление денежных средств, выбытие основных средств и пр.).

Например, если показатель имеет положительное значение, то данные показываются просто цифрами. Если показатель имеет отрицательное значение, то данные показываются в скобках.

3. В указаниях приведена одна из особенностей формирования отдельных показателей в бухгалтерской отчетности некоммерческой организации.

В соответствии с гражданским законодательством некоммерческая организация не имеет понятия капитала и, следовательно, при принятии формы Бухгалтерского баланса (форма N 1) в разделе "Капитал и резервы" должны отсутствовать группы статей "Уставный капитал", "Резервный капитал" и "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

В то же время важное место занимает смета доходов и расходов, движение средств по которой в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета ФХД организации и Инструкции по его применению отражается на счете 86 "Целевое финансирование". В связи с этим в разделе "Капитал и резервы" Бухгалтерского баланса некоммерческой организацией должна быть включена группа статей "Целевое финансирование".

Для коммерческих организаций, как известно, остатки средств по счету 86 в Бухгалтерском балансе отражаются по группе статей "Доходы будущих периодов". Это связано с тем, что если коммерческая организация получает средства безвозмездно (из бюджета, от других организаций и лиц), то в соответствии ПБУ 9/99 "Доходы организации" безвозмездно полученные активы формируют финансовый результат организации. При этом порядок формирования финансового результата аналогичен порядку, изложенному ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи".

4. Важным вопросом при формировании Бухгалтерского баланса и Отчета о прибылях и убытках является сопоставление показателей "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и "Чистая прибыль". В Отчете чистая прибыль показывается как бы в валовом значении, а в годовом Бухгалтерском балансе данные по группам статей "Резервный капитал", "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" показываются с учетом рассмотрения общим собранием (собранием участников и т.п.) итогов деятельности организации за отчетный год, принятых решений о покрытии убытков, выплате дивидендов и пр. Поэтому равенства значений по этим статьям быть не может.

5. Ряд норм, приведенных в указаниях, касается Отчета о движении денежных средств. По своему назначению этот Отчет должен характеризовать изменения в финансовом положении организации в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности.

Приводится определение понятий указанной группировки:

- текущей считается деятельность организации, преследующая извлечение прибыли в качестве основной цели либо не имеющая извлечение прибыли в качестве такой цели в соответствии с предметом и целями деятельности, то есть производством промышленной, сельскохозяйственной продукции, выполнением строительных работ, продажей товаров, оказанием услуг общественного питания, заготовкой сельскохозяйственной продукции, сдачей имущества в аренду и др.;

- инвестиционной - деятельность организации, связанная с приобретением земельных участков, зданий и иной недвижимости, оборудования, нематериальных активов и других внеоборотных активов, а также их продажей; с осуществлением собственного строительства, расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические разработки; с осуществлением финансовых вложений (приобретение ценных бумаг других организаций, в том числе долговых, вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, предоставление другим организациям займов и т.п.);

- финансовой - деятельность организации, в результате которой изменяются величина и состав собственного капитала организации, заемных средств (поступления от выпуска акций, облигаций, предоставления другими организациями займов, погашение заемных средств и т.п.).

Сведения о движении денежных средств организации, как и по другим формам бухгалтерской отчетности, в форме N 4 представляются в валюте РФ. В случае наличия (движения) денежных средств в иностранной валюте рекомендуется формировать информацию о движении иностранной валюты по каждому ее виду применительно к формату Отчета о движении денежных средств, принятому организацией. После этого данные каждого расчета, составленного в иностранной валюте, пересчитываются по курсу ЦБ РФ на дату составления бухгалтерской отчетности. Полученные данные по отдельным расчетам суммируются при заполнении соответствующих показателей Отчета.

6. При раскрытии организацией в пояснениях к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках информации о принадлежащих ей активах в качестве основных средств, нематериальных активов, доходных вложений в материальные ценности раздельно приводятся данные о первоначальной (восстановительной) стоимости этих активов и начисленной амортизации. Это правило отличается от порядка представления указанных активов в Бухгалтерском балансе.

В соответствии с ПБУ 4/99 Бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в нетто-оценке, то есть за вычетом регулирующих величин, которые должны раскрываться в пояснениях к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках. Таким образом, в Бухгалтерском балансе активы, по которым начисляется амортизация, показываются по остаточной стоимости, то есть первоначальная стоимость за минусом начисленных амортизационных отчислений.

7. К пояснительной записке как составляющей бухгалтерской отчетности организации предъявляются определенные требования по содержанию. Так, следует приводить краткую характеристику деятельности организации (обычных видов деятельности; текущей, инвестиционной и финансовой деятельности), основные показатели деятельности и факторы, повлиявшие в отчетном году на финансовые результаты деятельности организации, а также решения по итогам рассмотрения годовой бухгалтерской отчетности и распределения чистой прибыли, то есть соответствующую информацию, полезную для получения более полной и объективной картины о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности за отчетный период и изменениях в ее финансовом положении.

В случае изложения в пояснительной записке основных показателей деятельности, характеризующих качественные изменения в финансовом положении, их причины, следует указывать принятый порядок расчета аналитических показателей (рентабельность, доля собственных оборотных средств и пр.).

При оценке в пояснительной записке финансового состояния на краткосрочную перспективу могут приводиться показатели оценки удовлетворительности структуры бухгалтерского баланса (текущей ликвидности, обеспеченности собственными средствами и способности восстановления (утраты) платежеспособности). При характеристике платежеспособности следует обратить внимание на такие показатели, как:

- наличие денежных средств на счетах в банках, в кассе организации;

- убытки;

- просроченная дебиторская и кредиторская задолженность;

- не погашенные в срок кредиты и займы;

- полнота перечисления соответствующих налогов в бюджет;

- уплаченные (подлежащие уплате) штрафные санкции за неисполнение обязательств перед бюджетом.

Организации, работающие с акциями и другими финансовыми вложениями, обращают внимание на оценку положения организации на рынке ценных бумаг и причины имевших место негативных явлений.

При оценке финансового положения на долгосрочную перспективу приводится характеристика структуры источников средств, степень зависимости организации от внешних инвесторов и кредиторов и пр. Дается характеристика динамики инвестиций за предыдущие годы и на перспективу с определением эффективности этих инвестиций.

Кроме того, может быть приведена оценка деловой активности организации, критериями которой являются широта рынков сбыта продукции, включая наличие поставок на экспорт, репутация организации, выражающаяся, в частности, в известности клиентов, пользующихся услугами организации, и иная информация; степень выполнения плановых показателей, обеспечения заданных темпов их роста (снижения); уровень эффективности использования ресурсов организации. Целесообразно включение в пояснительную записку данных о динамике важнейших экономических и финансовых показателей работы организации за ряд лет, описаний будущих капиталовложений, осуществляемых экономических мероприятий, природоохранных мероприятий и другой информации, интересующей возможных пользователей бухгалтерской отчетности.

8. В Отчете о прибылях и убытках имеются новые показатели, вытекающие из действующего с 1 января 2003 г. ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль". К этим показателям относятся статьи по постоянным и по отложенным налоговым обязательствам, отложенным налоговым активам, текущему расходу по налогу на прибыль. На практике у многих организаций появляются и постоянные налоговые активы (то есть суммы, вызванные вычитаемыми постоянными разницами, не описанные в ПБУ 18/02), которые также должны приводиться в Отчете о прибылях и убытках.

Обращается внимание, что показатель "чистая прибыль" определяется как разница между бухгалтерской прибылью до налогообложения и условным расходом по налогу на прибыль вместе с постоянным налоговым обязательством. В целях повышения аналитичности данных Отчета о прибылях и убытках в нем приведены иные показатели. В ПБУ 18/02 приведена следующая схема:

 Условный      Отложен-     Постоян-       Отложен-      Теку-

 расход по     ный  на-     ное нало-      ное  на-      щий

 налогу на  +  логого-   +  говое обя-  -  логовое    =  налог

 прибыль       вый  ак-     зательст-      обязатель-    на при-

 (УРНП)        тив (ОНА)    во (ПНО)       ство (ОНО)    быль (ТНП)

Поэтому условный расход по налогу на прибыль может быть приведен в виде следующего выражения:

                     УРНП = (-ПНО + ОНА - ОНО + ТНП)

С учетом изложенного схему заполнения показателей, связанных с налогом на прибыль, в Отчете о прибылях и убытках можно представить в следующем виде:

          Прибыль до на- - УРНП - ПНО = Чистая

          логообложения                 прибыль

Заменяем УРНП приведенным выше выражением и получаем:

     Прибыль                                              Чистая

     до  нало-  -  (-ПНО  +  ОНА  -  ОНО  +  ТНП) - ПНО = при-

     гообло-                                              быль,

     жения                                                то есть

     Прибыль                        Чистая прибыль (данное

     до  нало- - ОНА + ОНО - ТНП =  выражение и предусмот-

     гообло-                        рено в Отчете о прибы-

     жения                          лях и убытках)

Новый документ по формированию бухгалтерской отчетности и его практическое применение должны повысить интерес к ней со стороны внешних пользователей, приблизить к пониманию иностранными пользователями данных, приводимых российскими организациями в бухгалтерской отчетности, и, следовательно, улучшить ее качество и признаваемость. В то же время это накладывает повышенные обязательства и ответственность на главных бухгалтеров и руководителей организаций по самостоятельному определению степени раскрытия отчетной финансовой информации исходя из требований положений по бухгалтерскому учету в целях достоверного и полного представления данных о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении.

А. Бакаев,

руководитель Департамента бухгалтерского учета

и отчетности Минфина России

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 33, август 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приказ Минфина РФ N 67н от 22 июля 2003 г. опубликован в этом номере "ЭЖ" на с.5.