Учет операций по исполнению внешнеторговых контрактов с участием посредников-комиссионеров (Н. Шалашова, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 35, август 2003 г.)

Учет операций по исполнению внешнеторговых контрактов с участием
посредников-комиссионеров

В соответствии с Федеральным законом от 13.10.95 г. N 157-ФЗ "О государственном регулировании внешнеторговой деятельности" (в ред. от 8.07.97 г. N 96-ФЗ, от 10.02.99 г. N 32-ФЗ) под импортом товара следует понимать его ввоз на таможенную территорию Российской Федерации из-за границы без обязательства об обратном вывозе.

Классическая импортная сделка представляет собой приобретение товара российским юридическим лицом в собственность у зарубежной фирмы по договору купли-продажи (внешнеторговому контракту), исполнение которого сопровождается перемещением купленного товара через таможенную границу Российской Федерации. В этом случае покупатель товара как сторона контракта, фактический покупатель (т.е. собственник купленного товара) и получатель товара является одним и тем же лицом. Соответственно только у него ведется бухгалтерский учет исполнения внешнеторгового контракта.

Однако как в мировой, так и в российской практике импорт товаров может осуществляться с участием посредников, которые берут на себя часть функций по осуществлению внешнеторговой сделки. Объем этих функций и характер их взаимоотношений с российской и иностранной фирмами определяются одновременно с условиями договора и нормами правового законодательства. Это означает, что условия договора, определяющего функции посредника и его взаимоотношения с партнером, которому он оказывает посреднические услуги, не должны противоречить нормам действующего законодательства.

Согласно ГК РФ между посредником и организацией, которой он оказывает посреднические услуги, могут заключаться договоры трех видов: договор поручения, договор комиссии и агентский договор. Все они относятся к категории договоров возмездного оказания услуг. Характер услуг, оказываемых посредником, - осуществление определенных действий, порученных ему стороной договора.

Сторонами договора поручения являются доверитель и поверенный. Доверитель поручает поверенному совершить определенные юридические действия, а поверенный исполняет поручение доверителя. В предпринимательской сфере поверенный называется коммерческим представителем, если он осуществляет постоянную деятельность по совершению юридических действий в течение определенного периода времени. Если же поверенный выполняет разовое поручение доверителя на совершение юридических действий, он называется просто поверенным и не является коммерческим представителем. К юридическим действиям относится в том числе и заключение различных договоров, в частности договоров купли-продажи.

Существуют установленные гражданским законодательством различия в правах и обязанностях обычного поверенного и поверенного, выступающего в роли коммерческого представителя. Но они не влияют на порядок бухгалтерского учета по исполнению заключенных ими договоров. Договор и тот, и другой поверенный должны заключить от имени и за счет доверителя, и бухгалтерский учет по исполнению заключенного договора ведется у доверителя. А поверенный отражает у себя в учете выручку от реализации своих услуг и расчеты с доверителем за посреднические услуги, включая расчеты по возмещению расходов, понесенных поверенным за счет доверителя.

Если между посредником и организацией, поручившей ему совершить сделку, заключается договор комиссии, сторона договора, исполняющая поручение, называется комиссионером, а сторона, поручившая комиссионеру совершить сделку и заключить договор с третьей стороной, - комитентом.

В соответствии с ГК РФ комиссионер по поручению комитента заключает контракт (как и любой договор) с третьей стороной от своего имени, но за счет комитента. Кроме того, действующая в Российской Федерации система таможенно-банковского контроля требует обязательного участия комиссионера в расчетах с иностранным партнером. Соответствующие инструкции по осуществлению валютного контроля за экспортными и импортными операциями исключают возможность расчетов третьих лиц с иностранными партнерами: их может осуществлять только сторона внешнеторгового контракта, а ею является комиссионер. Это соответствует ГК РФ. Согласно части 2 п.1 ст.990 по сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, даже если комитент вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

С другой стороны, к комиссионеру в соответствии с ГК РФ не переходит право собственности на товар, являющийся предметом контракта. Все полученное по сделке (т.е. выручку за экспортный и импортный товар, приобретенный у иностранного поставщика) комиссионер обязан передать комитенту.

Комитент никаких прав и обязанностей по сделке с иностранным партнером не приобретает, так как не является стороной внешнеторгового контракта. У него права и обязанности возникают по отношению к комиссионеру в соответствии с договором комиссии, точно так же, как и в соответствии с этим договором у комиссионера возникают права и обязанности перед комитентом.

Таким образом, операции по исполнению внешнеторгового контракта отражаются в бухгалтерском учете и у комиссионера, и у комитента. По контракту комиссионер отражает у себя в учете расчеты с иностранным поставщиком.

Бухгалтерские записи, отражающие операции по исполнению импортного контракта, заключенного с участием посредника-комиссионера, приведены в таблице 1.

Таблица 1

Содержание операции	Курс Банка России, руб. за 1 долл. США	Сумма, руб. и долл./руб.	Комиссионер		Комитент
			Д-т	К-т	Д-т	К-т
1	2	3	4	5	6	7
1. Перечислено комиссионе- ру на оплату импортного контракта и возмещение расходов по импорту товара			51	76-5	76-5	51
2. Перечислено на покупку иностранной валюты, вклю- чая комиссию банку		312500	76-6	51	-	-
3. Купленная валюта в день покупки зачислена на специальный транзитный валютный счет комиссионера	30-75	10000/307500	52-1-1	76-6	-	-
Разница между курсом по- купки (валюта куплена по биржевому курсу 30 руб. 90 коп.) и курсом Банка Рос- сии на дату покупки отно- сится на расчеты с коми- тентом: комиссионер отра- жает сумму разницы как де- биторскую задолженность комитента, а комитент спи- сывает эту сумму в прочие расходы на основании отчета комиссионера	30-75	1500	76-5	76-6	91-2	76-5
Комиссия банку за покупку валюты относится на расче- ты с комитентом: комиссио- нер отражает ее как деби- торскую задолженность ко- митента, а комитент вклю- чает в себестоимость им- порта товара		3500	76-5	76-6	15-1	76-5
4. Перечислено иностран- ному поставщику в оплату за импортируемый товар	30-80	10000/308000	60-1	52-1-1	-	-
Курсовая разница, образо- вавшаяся на счете 52-1-1, относится на расчеты с комитентом: комиссионер отражает ее как кредиторскую задолженность перед комитентом, а коми- тент на основании отчета комиссионера - как деби- торскую задолженность комиссионера с отнесением ее в прочие доходы		500	52-1-1	76-5	76-5	91-1
5. На дату перехода права собственности от иностран- ного поставщика к комитен- ту комиссионер ставит то- вар на забалансовый учет, а комитент отражает его в балансовом учете как това- ры, находящиеся в пути	30-95	10000/309500	002	-	15-1	76-5
6. Комиссионер списывает с учета дебиторскую задолженность иностранного поставщика по поставке товара и относит в деби- торскую задолженность ко- митента контрактную стои- мость импортного товара	30-95	10000/309500	76-5	60-1	-	-
Курсовая разница, возник- шая на счете 60-1, отно- сится на расчеты с коми- тентом: комиссионер отра- жает ее как кредиторскую задолженность перед коми- тентом, а комитент на ос- новании отчета комиссионе- ра - как дебиторскую за- долженность комиссионера с отнесением в прочие доходы		1500	60-1	76-5	76-5	91-1
7. В соответствии с усло- виями договора комиссии комиссионер приобретает право на получение комис- сионного вознаграждения от комитента с момента испол- нения иностранным постав- щиком своих обязательств по передаче товара в соб- ственность комитенту (раз- мер комиссии - 5% от суммы сделки + НДС)	30-95	500/15475 100/3095	76-5 76-5	90-1 19	15-1 68	76-5 76-5
8. Комиссионер оплачивает за счет комитента расходы по приобретению импортного товара, не вошедшие в контрактную стоимость, и относит их на расчеты с комитентом. Комитент на основании отчета комиссио- нера включает их в себестоимость импортного товара (транспортировка и сопутствующие ей услуги сторонних организаций)		80000 80000	76-5 76-8	76-8 51	15-1 -	76-5 -
9. При ввозе товара на таможенную территорию Российской Федерации оплачены:
Пошлина по ставке 10% (начисляется от таможенной стоимости товара)	31	1000/31 000 31 000	-	-	76-7 15-1	51 76-7
сборы: 0,1% в руб.	31	310	-	-	76-7 15-1	51 76-7
0,05% в иностранной валюте (начисляется от таможенной стоимости товара)	31	5/155	-	-	76-7 15-1	52-2 76-7
НДС по ставке 20% (от таможенной стоимости, увеличенной на сумму пошлины)	31	68200	-	-	19 76-7	76-7 51
Таможенная стоимость признана по цене сделки без дополнительных коррек- тировок. Она составляет 10 000 долл., или 310 000 руб. Курс Банка России берется на дату представ- ления ГТД
10. Оплачены расходы по доставке товара от места таможенного оформления до предприятия		13 060 13 060	- -	- -	15-1 76-8	76-8 51
11. Товар по фактической стоимости приобретения списан на соответствующий счет, предназначенный для его учета		453 000	-	-	10, 41	15-1
12. Остаток неиспользован- ных средств возвращен комитенту (500 000 + 2000) - 413 070		88 930	76-5	51	51	76-5

Примечание. Субсчета к счету 76 использованы для отражения расчетов со следующими дебиторами и кредиторами: 76-5 - между комиссионером и комитентом; 76-6 - с банком по покупке валюты; 76-7 - с таможней; 76-8 - с разными организациями по услугам, связанным с импортом товара.

Следует иметь в виду, что при закупке оборудования расходы, связанные с его приобретением, аккумулируются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", а после ввода в эксплуатацию списываются с этого счета в дебет счета 01 "Основные средства".

Налог на добавленную стоимость, уплаченный на таможне, предъявляется к вычету, если ввезенный товар оприходован налогоплательщиком и реализуется на внутреннем рынке либо используется для производства продукции, реализуемой на внутреннем рынке, с учетом НДС.

Российская организация может оказывать посреднические услуги по импорту товаров в Российскую Федерацию и иностранным фирмам. Между ними заключается договор поставки на условиях консигнации, являющийся разновидностью договора комиссии. Разница заключается в том, что по договору поставки на условиях консигнации товар реализуется со склада комиссионера (консигнатора), тогда как по обычному договору комиссии он реализуется комиссионером без завоза на его склад.

Товар, ввозимый на территорию Российской Федерации по договору консигнации с иностранной фирмой, должен быть продан в течение срока, установленного договором. По истечении этого срока он в зависимости от условий договора должен быть возвращен собственнику полностью или частично либо переходит в собственность консигнатора с оплатой его стоимости собственнику (консигнанту).

Таким образом, в течение срока, отведенного условиями договора для реализации товара консигнатором, к отношениям сторон применяются положения договора комиссии. Бухгалтерские записи по учету операций по договору консигнации между российской организацией - посредником и иностранной фирмой - собственником приведены в таблице 2.

Таблица 2

Содержание операции	Курс Банка России, руб. за 1 долл. США	Сумма, руб. и долл./руб.	Коррес- понденция счетов
			Д-т	К-т
1	2	3	4	5
1. При поступлении импортного товара консигнатор ставит его на забалансовый учет на счет 004 "Товары, принятые на комиссию". Рублевая оценка товара определяется исходя из его таможенной стоимости по курсу Банка России на дату представления ГТД	30	5000/150 000	004	-
2. При ввозе товара на таможенную тер- риторию Российской Федерации оплачены:
таможенные пошлины по ставке 10% (от таможенной стоимости)	30	500/15000	76-9 76-7	76-7 51
таможенные сборы, исчисленные от тамо- женной стоимости: в размере 0,1% в руб.		150	76-9 76-7	76-7 51
в размере 0,05% в иностранной валюте	30	2,5/75	76-9 76-7	76-7 52-2
НДС по ставке 20% от таможенной стоимос- ти, увеличенной на сумму таможенной пошлины	30	1100/33 000	76-9 76-7	76-7 51
3. Товар продан российскому покупателю по цене в долларовом эквиваленте 8400, включая НДС (цена товара 7000 долл. + НДС 1400 долл.). Расчеты произведены в рублях	31	8400/260 400 1400/43 400	62 76-9	76-9 68
4. Поступила оплата от покупателя, представляющая собой задолженность консигнатора перед собственником товара	31	260400	51	62
5. Начислено комиссионное вознаграждение (5% от суммы выручки, включая НДС)	31	420/13020	76-9	90-1
НДС с суммы комиссионного вознаграждения		2170	90-3	68
6. Перечислен в бюджет НДС за комитента (43400 руб.) и с суммы комиссионного вознаграждения (2170 руб.)		45570	68	51
7. Доход иностранного юридического лица от источника в Российской Федерации (260400 - 43 400 - 150000) = 67000 руб.
С этой суммы комиссионер должен удержать налог на доходы как налоговый агент	31	432,3/13 400	76-9	68
В долларовом эквиваленте доход состав- ляет (8400 - 1400 - 5000) = 2000

Примечание. Субсчет 76-9 используется для расчетов с иностранным комитентом.

Сумма в долларах США, подлежащая перечислению комитенту, составляет: (8400 - 1400 - 420 - 507,5 (таможенные платежи в долларовом эквиваленте) - 432,3 - 5000) = 640,2.

Н. Шалашова,

Всероссийская академия внешней торговли

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 35, август 2003 г.