Налоговый учет (А.Н. Волошина, "Налоговый вестник", N 7 - 12, июль - декабрь 2003 г.)

Налоговый учет

     1. Общие положения                                                  

     2. Учетная политика в целях налогообложения                         

     5. Единый метод начисления доходов и расходов                       

       5.1. Порядок признания доходов при методе начисления              

       5.2. Порядок признания расходов при методе начисления             

       5.3. Кассовый метод учета доходов и расходов                      

1. Общие положения

Одним из новшеств, связанных с вводом в действие главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), является введение в организациях налогового учета. С 1 января 2002 года организации обязаны вести бухгалтерский учет для определения результата финансово-хозяйственной деятельности и составления бухгалтерской отчетности и налоговый учет с целью определения налоговой базы для расчета налога на прибыль.

Следует отметить, что организация налогового учета необходима также при определении налоговой базы по другим налогам. Так, в соответствии с нормами ст.167 НК РФ организация должна разрабатывать учетную политику в целях исчисления НДС.

Глава 24 НК РФ не предусматривает обязательного ведения налогового учета для определения налоговой базы по единому социальному налогу, но он отнюдь не будет лишним ввиду особенностей формирования налоговой базы и необходимости вести раздельный учет платежей по единому социальному налогу и отчислений в Пенсионный фонд Российской Федерации по видам платежей и категориям страхователей.

Глава 23 НК РФ также не устанавливает правил обязательного ведения налогового учета в отношении налога на доходы физических лиц, однако особенности исчисления вышеуказанного налога обуславливают необходимость учета отдельных операций, по-разному отражаемых или не отражаемых в бухгалтерском учете.

Из вышеприведенного можно сделать вывод, что налоговый учет должен вестись применительно к тем налогам, налоговая база которых не может быть определена на основании данных бухгалтерского учета.

В ст.313 НК РФ определено, что налоговый учет - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты в бюджет налога.

Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем (отчетном) периоде, сумму остатков расходов (убытков), подлежащих отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также суммы задолженности по расчетам с бюджетом.

Система налогового учета, в отличие от бухгалтерского учета, пока не регламентирована законодательно. В соответствии со ст.313 НК РФ система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Несмотря на требования вышеуказанных норм ст.313 НК РФ, было бы неправильным вести налоговый учет только в случае, если он отличается от бухгалтерского. Для определения налоговой базы по НДС и налогу на прибыль необходима учетная информация о всех видах доходов и расходов организации, а не только выборочные данные, подлежащие корректировке в целях налогового учета.

Поскольку в отличие от бухгалтерского учета законодатель не предусмотрел обязательных форм документов налогового учета и порядка их ведения, то варианты ведения налогового учета могут быть различны.

Во многом порядок налогового учета зависит от вида деятельности организации, объема документооборота, используемых программных продуктов, от внутренней структуры учетной службы организации, от наличия в ее составе отделов налогового учета.

В зависимости от вышеуказанных обстоятельств можно предложить несколько вариантов порядка ведения налогового учета.

Для крупных организаций, которые могут себе позволить иметь внутренние налоговые службы (отделы или группы), занимающиеся разработкой аналитических регистров, систематизацией документооборота, его модернизацией, компьютеризацией учетного процесса, может применяться первый вариант порядка ведения налогового учета, который ведется параллельно бухгалтерскому.

Вариант параллельной системы учета можно представить следующим образом (см. схему 1).

Схема 1

                     /-----------------------------\

                     | Первичные учетные документы |

                     \-----------------------------/

          /------------------------------------------------\

/--------------------\                       /----------------------\

|Формы аналитического|                       |Аналитические регистры|

|бухгалтерского учета|                       |налогового учета      |

\--------------------/                       \----------------------/

/--------------------\                       /----------------------\

|Формы синтетического|                       |Справки  по  налоговым|

|бухгалтерского учета|                       |расчетам              |

\--------------------/                       \----------------------/

/--------------------\                       /----------------------\

|Бухгалтерская отчет-|                       |Налоговая отчетность  |

|ность               |                       |                      |

\--------------------/                       \----------------------/

Преимущество данного варианта налогового учета заключается в использовании для формирования регистров налогового учета непосредственно первичной учетной информации, что обеспечивает полноту учетных операций, их достоверность, а следовательно, исключение ошибок.

Вторым вариантом порядка ведения налогового учета может быть система учета, построенная полностью на данных бухгалтерского учета. При этом в необходимых случаях формы бухгалтерского учета предусматривают показатели, необходимые для расчета налоговой базы, то есть ведутся совместные регистры бухгалтерского и налогового учета.

Схематично вышеуказанный вариант учета может быть представлен следующим образом (см. схему 2).

Схема 2

Первичные учетные документы

/--------------------\

|Формы аналитического|

|бухгалтерского учета|       /---------------------------\

\---------------------------|Совместные формы (регистры)|

                            |бухгалтерского и налогового|

/---------------------------|учета                      |

|Формы синтетического|       \---------------------------/

|бухгалтерского учета|                     

\--------------------/       /---------------------------\

                            |Налоговые расчеты          |

/--------------------\       \---------------------------/

|Бухгалтерская отчет-|                     

|ность               |       /---------------------------\

\--------------------/       |Налоговая отчетность       |

                             \---------------------------/

Вышеприведенный вариант учета может использоваться в случае, если порядок учета объектов и хозяйственных операций в налоговом учете незначительно отличается от правил бухгалтерского учета и посредством внесения дополнительных реквизитов в учетные формы бухгалтерского учета позволяет формировать налоговую базу по прибыли. Например, в формах бухгалтерского учета расходов, связанных с производством, могут предусматриваться графы, отражающие расходы, не принимаемые для целей налогообложения.

Однако вышеуказанный вариант налогового учета не смогут применять организации, начисляющие амортизацию, учитывающие стоимость материальных запасов и основных средств, убытков от хозяйственных операций в бухгалтерском и налоговом учете по-разному.

Более рациональной представляется такая организация налогового учета, при которой учитываются результаты всех хозяйственных операций, но отдельные операции систематизируются не на основании первичных документов, а на основании налоговых аналитических регистров и сводных бухгалтерских справок, составленных по формам, принятым организацией и утвержденным приказом ее руководителя об учетной политике.

В третьем варианте учета могут быть использованы регистры бухгалтерского и налогового учета. Если порядок учета хозяйственных операций для целей налогообложения не отличается от порядка, установленного правилами бухгалтерского учета, могут применяться учетные формы бухгалтерского учета.

Например, при вышеуказанном варианте учета могут использоваться регистры учета доходов от реализации, так как и в бухгалтерском, и в налоговом учете порядок группировки доходов почти одинаков.

В случае необходимости корректировок данных бухгалтерского учета могут использоваться бухгалтерские справки, на основании которых формируются аналитические регистры налогового учета.

При различных правилах бухгалтерского и налогового учета наряду с формами бухгалтерского учета ведутся аналитические регистры налогового учета.

Данный вариант учета может выглядеть следующим образом (см. схему 3).

Схема 3

Первичные учетные документы

/--------------------\

|Формы аналитического|

|бухгалтерского учета|   /-------------\   /----------------------\

\-----------------------|Бухгалтерские|   |Аналитические регистры|

                        |справки      |--|налогового учета      |

/-------------------------------------/   \----------------------/

|Формы синтетического|                                 

|бухгалтерского учета|                     /----------------------\

\--------------------/                     |Налоговая отчетность  |

                                          \----------------------/

Бухгалтерская отчет- ность

Вышеуказанный вариант налогового учета в значительной степени сближает оба вида учета, способствует минимизации трудозатрат на обработку информации, дает возможность переноса данных аналитических регистров налогового учета непосредственно в налоговую отчетность и обеспечивает последующий контроль за формированием налоговой базы.

Отличие данного вида налогового учета заключается в формировании аналитических налоговых регистров на основании не первичных учетных документов, а данных аналитического и синтетического бухгалтерского учета с помощью бухгалтерских справок.

Поскольку право разработки форм налогового учета (аналитических регистров налогового учета, бухгалтерских справок) предоставлено налогоплательщику, организации в зависимости от своих отраслевых особенностей, схемы бухгалтерского учета и документооборота разрабатывают формы бухгалтерских справок и аналитические регистры налогового учета, принимая во внимание факторы, определяющие состав показателей и способы их группировки.

Учетная информация группируется в бухгалтерских справках по однородным видам учетных операций, а аналитические регистры налогового учета составляются по группам доходов и расходов, формирующих налоговую базу по прибыли.

Согласно ст.285 НК РФ отчетным периодом по налогу на прибыль является квартал. Однако в целях оперативности и достоверности налогового учета бухгалтерские справки и аналитические регистры налогового учета должны вестись ежемесячно.

2. Учетная политика в целях налогообложения

Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденному приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета. Законодательное определение этого термина в целях налогообложения отсутствует, но согласно нормам главы 25 НК РФ, в которой раскрывается понятие налогового учета, учетная политика в целях налогообложения - это закрепляемые в случаях, предусмотренных НК РФ, в приказе (распоряжении) руководителя обязательные для организации правила, по которым налогоплательщик систематизирует и обобщает информацию о своих хозяйственных операциях в течение отчетного (налогового) периода для определения налоговой базы по налогу.

Согласно требованиям ПБУ 1/98 и нормам главы 25 НК РФ организации должны иметь две учетные политики: учетную политику в целях бухгалтерского учета и учетную политику в целях налогообложения. Причем учетная политика в целях налогообложения должна быть разработана для определения налоговой базы по налогу на прибыль и по НДС согласно п.12 ст.167 НК РФ и нормам главы 25 НК РФ.

Формируя учетную политику в целях налогообложения, необходимо руководствоваться и правилами ведения бухгалтерского учета, и требованиями НК РФ. При этом необходимо по возможности совместить требования бухгалтерского и налогового учета.

В первом разделе приказа об учетной политике организации следует отразить общие вопросы организации бухгалтерского и налогового учета:

- распределение функциональных обязанностей работников бухгалтерии с целью обеспечения правильного и оперативного бухгалтерского и налогового учета, назначение лиц, ответственных за ведение налогового учета, определение обязанностей этих лиц и руководителей смежных с бухгалтерией служб по вопросам, относящимся к налоговому учету;

- порядок документооборота в соответствии с Положением о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденным Минфином СССР 29.07.1983 N 105;

- применение нетиповых форм документов первичного учета хозяйственных операций, разработанных организацией;

- применение аналитических регистров налогового учета согласно требованиям ст.314 НК РФ;

- основные правила ведения бухгалтерского и налогового учета;

- порядок контроля за правильностью, полнотой и своевременностью отражения хозяйственных операций;

- порядок и сроки проведения инвентаризации материальных ценностей и обязательств.

Выполнив эту работу, целесообразно сопоставить требования, предъявляемые к учету доходов и расходов в целях бухгалтерского и налогового учета, что позволит более рационально и правильно подойти не только к построению системы налогового учета, но и в определенной мере к изменению системы бухгалтерского учета или к возможности объединения обеих систем учета.

Различия требований к учету доходов и расходов в целях бухгалтерского и налогового учета в разрезе элементов учетной политики отражены в нижеприведенной таблице.

Элементы учетной политики для целей
бухгалтерского учета и налогообложения

Элементы учетной политики	Для целей бухгалтерского учета	Нормативный документ	Для целей налогового учета	Норма- тивный доку- мент
1	2	3	4	5
Форма ведения учета	Учетные регистры синтетического и аналитического учета	Положение по бух- галтерскому учету "Расходы органи- зации" ПБУ 10/99, утвержденное при- казом Минфина России от 6 мая 1999 N 33н	Разрабатываемые формы аналити- ческих регист- ров	ст.314 НК РФ
Правило двой- ной записи	Обязательно	-	Необязательно	-
Методы опре- деления дохо- дов и расхо- дов	Метод начисления - для всех орга- низаций. Кассовый метод - для малых предприятий	Положение по бух- галтерскому учету "Доходы организа- ции" ПБУ 9/99, утвержденное при- казом Минфина России от 6 мая 1999 N 32н, Фе- деральный закон от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О госу- дарственной под- держке малого предпринимательс- тва в Российской Федерации", при- каз Минфина Рос- сии от 21.12.1998 N 64н "О типовых рекомендациях по организации бух- галтерского учета для субъектов ма- лого предпринима- тельства"	Применение кас- сового метода зависит от объ- ема выручки. Метод начисле- ния - для всех организаций, у которых в сред- нем за предыду- щие четыре квартала сумма выручки от реа- лизации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж превысила 1 млн руб. за каждый квартал	ст.271 273 НК РФ
Классификация доходов и расходов	Доходы и расходы: - по обычным ви- дам деятельности; - операционные; - внереализацион- ные; - чрезвычайные	ПБУ 9/99, ПБУ 10/99	Доходы от реа- лизации товаров (работ, услуг) и имущественных прав. Внереали- зационные дохо- ды. Расходы, связанные с производством и реализацией. Внереализацион- ные расходы	ст.249 250, 253, 265 НК РФ
Порядок приз- нания доходов	Для всех групп доходов установ- лены единые кри- терии признания	ПБУ 9/99	Критерии приз- нания установ- лены отдельно для доходов от реализации и внереализацион- ных доходов	ст.271 273 НК РФ
Порядок приз- нания расхо- дов	Для всех групп расходов установ- лены единые кри- терии признания	ПБУ 10/99	Критерии приз- нания установ- лены отдельно для разных групп расходов	ст.272 273 НК РФ
Группировка затрат	Критерии группи- ровки затрат - по отношению к тех- нологическому процессу: основные и вспо- могательные; - по способу включения в себе- стоимость: прямые и косвенные; - по элементам: материальные зат- раты; затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортиза- ция; прочие зат- раты	Отраслевые норма- тивные документы по учету и каль- кулированию себе- стоимости продук- ции, ПБУ 10/99	В зависимости от характера, условий осущес- твления и нап- равления деяте- льности нало- гоплательщика расходы подраз- деляется на расходы, свя- занные с произ- водством и реа- лизацией, и внереализацион- ные расходы. Расходы, свя- занные с произ- водством и реа- лизацией, под- разделяются на: 1) прямые; 2) косвенные	ст.252 253 НК РФ ст. 318 НК РФ
Состав прямых расходов	Прямые расходы зависят от вида продукции, работ, услуг	ПБУ 10/99	Прямые расходы не зависят ни от каких крите- риев. Ст.318 НК РФ установлен зак- рытый список прямых расхо- дов: - материальные затраты; - расходы на оплату труда; - суммы начис- ленной аморти- зации по основ- ным средствам	ст.318 НК РФ
Определение и классификация косвенных расходов	Косвенные расходы - это те расходы, которые нельзя сразу отнести на себестоимость продукции, работ, услуг. Они вклю- чают расходы по управлению под- разделениями ор- ганизации и адми- нистративно - уп- равленческие рас- ходы организации. Подразделение на вышеуказанные группы зависит от структуры произ- водства, особен- ностей технологи- ческого процесса. Косвенные расходы подразделяются на общепроизводстве- нные и общехозяй- ственные	Методические нор- мативные докумен- ты, План счетов бухгалтерского учета финансово- хозяйственной де- ятельности орга- низаций, утверж- денный приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н	Критерии клас- сификации кос- венных расходов не установлены. К косвенным от- носятся все расходы, кото- рые не входят в состав прямых, за исключением внереализацион- ных расходов, определяемых в соответствии со ст.265 НК РФ	ст.318 НК РФ
Порядок спи- сания косвен- ных расходов	Общепроизводстве- нные расходы спи- сываются на себе- стоимость продук- ции, работ, услуг (Д-т 20). Общехо- зяйственные рас- ходы списываются на себестоимость продукции, работ, услуг (Д-т 20) или полностью на себестоимость ре- ализованных про- дукции, работ, услуг (Д-т 90)	ПБУ 10/99	Установлен один способ списания косвенных рас- ходов: сумма косвенных рас- ходов относится к расходам те- кущего налого- вого периода с учетом требова- ний НК РФ	п.2 ст.318 НК РФ
Оценка неза- вершенного производства	Оценка незавер- шенного производ- ства осуществля- ется: - по фактической себестоимости; - по прямым ста- тьям затрат; - по стоимости сырья, материа- лов, полуфабрика- тов	Пункт 64 Положе- ния по ведению бухгалтерского учета и бухгал- терской отчетнос- ти в Российской Федерации, утвер- жденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н	Оценка остатков незавершенного производства на конец текущего месяца произво- дится на осно- вании первичных документов о движении и ос- татках (в коли- чественном вы- ражении) сырья и материалов, готовой продук- ции по цехам и прочим произво- дственным под- разделениям на- логоплательщика и данных нало- гового учета о сумме осуществ- ленных в теку- щем месяце пря- мых расходов. Для налогопла- тельщиков, про- изводство кото- рых связано с обработкой и переработкой сырья, сумма прямых расходов распределяется на остатки не- завершенного производства в доле, соответс- твующей доле таких остатков в исходном сы- рье (в количес- твенном выраже- нии), за мину- сом технологи- ческих потерь. Для налогопла- тельщиков, про- изводство кото- рых связано с выполнением ра- бот (оказанием услуг), сумма прямых расходов распределяется на остатки не- завершенного производства пропорционально доле незавер- шенных (или за- вершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполня- емых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг). Для прочих на- логоплательщи- ков сумма пря- мых расходов распределяется на остатки не- завершенного производства пропорциональ- но доле прямых затрат в пла- новой (нормати- вной) стоимости продукции	п.1 ст.319 НК РФ
Оценка остат- ков готовой продукции	Оценка остатков готовой продукции осуществляется: - по фактической себестоимости; - по нормативной (плановой) произ- водственной себе- стоимости	Пункт 59 Положе- ния по ведению бухгалтерского учета и бухгал- терской отчетнос- ти в Российской Федерации	Оценка остатков готовой продук- ции на складе на конец теку- щего месяца производится на основании дан- ных первичных учетных доку- ментов о движе- нии и остатках готовой продук- ции на складе (количественном выражении) и суммы прямых расходов, осу- ществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, отно- сящихся к оста- ткам незавер- шенного произ- водства. Оценка остатков гото- вой продукции на складе опре- деляется как разница между суммой прямых затрат, прихо- дящейся на ос- татки готовой продукции на начало текущего месяца, увели- ченной на сумму прямых затрат, приходящуюся на выпуск продук- ции в текущем месяце (за ми- нусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток неза- вершенного про- изводства), и суммой прямых затрат, прихо- дящейся на отг- руженную в те- кущем месяце продукцию	п.2 ст.319 НК РФ
Оценка остат- ков отгружен- ной, но нере- ализованной продукции	Оценка остатков отгруженной, но нереализованной продукции осущес- твляется: - по фактической себестоимости; - по нормативной (плановой) полной себестоимости, включающей расхо- ды по сбыту про- дукции	Пункт 61 Положе- ния по ведению бухгалтерского учета и бухгал- терской отчетнос- ти в Российской Федерации	Оценка остатков отгруженной, но не реализован- ной на конец текущего месяца продукции про- изводится на основании дан- ных об отгрузке (в натуральных измерителях) и суммы прямых расходов, осу- ществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, расп- ределенных на остатки незаве- ршенного произ- водства и ос- татки готовой продукции на складе. Оценка остатков отгру- женной, но не реализованной на конец теку- щего месяца продукции опре- деляется как разница между суммой прямых затрат, прихо- дящейся на ос- татки отгружен- ной, но не реа- лизованной го- товой продукции на начало теку- щего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, прихо- дящуюся на отг- руженную про- дукцию в теку- щем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на складе), и сум- мой прямых зат- рат,приходящей- ся на реализо- ванную в теку- щем месяце про- дукцию	п.3 ст.319 НК РФ
Создание ре- зервов по сомнительным долгам	Резервы по сомни- тельным долгам создаются на ко- нец отчетного пе- риода по итогам инвентаризации дебиторской за- долженности	Пункт 70 Положе- ния по ведению бухгалтерского учета и бухгал- терской отчетнос- ти в Российской Федерации	Сумма резерва определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (на- логового) пери- ода инвентари- зации дебиторс- кой задолжен- ности в соот- ветствии с п.4 ст.266 НК РФ. При этом сумма создаваемого резерва не дол- жна превышать 10% от выручки отчетного (на- логового) пери- ода, определяе- мой в соответс- твии со ст.249 НК РФ	ст.266 НК РФ
Создание ре- зерва на га- рантийный ре- монт и гаран- тийное обслу- живание	Резерв на гаран- тийный ремонт и гарантийное обс- луживание может создаваться еже- месячно исходя из принятой учетной политики	Пункты 71, 72 По- ложения по веде- нию бухгалтерско- го учета и бух- галтерской отчет- ности в Российс- кой Федерации	Решение о соз- дании резерва и его предельный размер отража- ются налогопла- тельщиком в учетной полити- ке. Резерв на гарантийный ре- монт и гаран- тийное обслужи- вание создается в отношении то- лько тех това- ров, по которым в соответствии с условиями до- говора с поку- пателем предус- мотрены обслу- живание и ре- монт в течение гарантийного срока. Расхода- ми признаются суммы отчисле- ний в резерв на дату реализации вышеуказанных товаров (работ) Размер резерва не может превы- шать предельно- го размера, оп- ределяемого как доля фактически осуществленных расходов по га- рантийному ре- монту и гаран- тийному обслу- живанию в объе- ме выручки от реализации вы- шеуказанных то- варов (работ) за предыдущие три года, умно- женная на сумму выручки от реа- лизации выше- приведенных то- варов (работ) за отчетный (налоговый) пе- риод. При реа- лизации выше- указанных това- ров в течение менее трех лет для расчета предельного размера резерва учитывается вы- ручка от реали- зации данных товаров за фак- тический период их реализации	ст.267 НК РФ
Амортизация основных средств	Установлены четы- ре способа начис- ления амортизации основных средств по выбору органи- зации: - линейный спо- соб; - способ уменьша- емого остатка: - способ списания стоимости по сум- ме чисел лет сро- ка полезного ис- пользования; - способ списания стоимости пропор- ционально объему продукции (работ)	Положение по бух- галтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержден- ное приказом Мин- фина России от 30.03.2001 N 26н	Установлены два метода аморти- зации основных средств по вы- бору организа- ции: - линейный ме- тод; - нелинейный метод. К зданиям, соо- ружениям, пере- даточным уст- ройствам, вхо- дящим в восьмую - десятую амор- тизационные группы, приме- няется линейный метод начисле- ния амортизации независимо от срока ввода в эксплуатацию этих объектов	ст.259 НК РФ
Ремонт основ- ных средств	Расходы на ремонт основных средств списываются в со- ответствии с при- нятой учетной по- литикой	Положение по ве- дению бухгалтерс- кого учета и бух- галтерской отчет- ности в Российс- кой Федерации, ПБУ 10/99	Расходы на ре- монт основных средств рассма- триваются как прочие расходы и признаются для целей нало- гообложения в том отчетном (налоговом) пе- риоде, в кото- ром они были осуществлены, в размере факти- ческих затрат	ст.260 НК РФ

В методологической части документа об учетной политике организации необходимо отразить выбранный вариант налогового учета, а также элементы учета, имеющие существенное значение для определения налоговой базы.

На основании данных настоящей таблицы организация должна отразить по каждому элементу учетной политики рациональные способы бухгалтерского и налогового учета:

1) определить наиболее приемлемый метод оценки сырья и материалов при списании на производство (изготовление) товаров (выполнение работ, оказание услуг) в соответствии со ст.254 НК РФ:

- по стоимости единицы запасов;

- по средней стоимости;

- по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Выбранный метод оценки сырья и материалов распространяется на бывшие малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, срок службы которых меньше года, отнесенные к материальным запасам с учетом условий п.3 ст.254 НК РФ. Стоимость таких предметов включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере их ввода в эксплуатацию.

В бухгалтерском учете установлены те же способы списания сырья и материалов (Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденное приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н), поэтому организациям целесообразно принять в учетной политике единый метод списания сырья и материалов на производство для налогового и бухгалтерского учета.

Разница в определении затрат для целей бухгалтерского учета и налогообложения состоит в периодах, за которые производится распределение затрат. Для целей бухгалтерского учета себестоимость готовой продукции (работ, услуг) определяется по состоянию на конец каждого отчетного месяца, а для целей налогообложения - на конец отчетного или налогового периода (квартала или календарного года). Кроме того, при определении себестоимости продукции (работ, услуг) для целей бухгалтерского учета главным является определение доли расходов в отношении отдельных видов продукции, а для целей налогообложения - правильное исчисление доли расходов на реализованную продукцию (работы, услуги);

2) определить порядок учета и списания нематериальных активов.

Согласно п.2 ст.258 НК РФ срок полезного использования нематериальных активов для целей налогового учета определяется исходя из срока действия патента или свидетельства, а также из срока полезного использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. Если срок полезного использования нематериального актива установить нельзя, то нормы амортизации устанавливаются в расчете на 10 лет.

В налоговом учете нематериальные активы амортизируются одним из методов, предусмотренных ст.259 НК РФ, - линейным или нелинейным.

Согласно нормам бухгалтерского учета (Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденное приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н) для целей бухгалтерского учета срок использования нематериальных активов определяется вышеуказанным способом. И только в случае, если срок полезного использования нематериального актива установить невозможно, то считается, что он прослужит 20 лет.

ПБУ 14/2000 предусматривает три способа начисления амортизации: линейный способ, способ уменьшаемого остатка и способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

В целях рационального ведения учетных операций по вышеуказанным объектам можно рекомендовать организациям предусмотреть в учетной политике для целей налогового и бухгалтерского учета единый способ начисления амортизации - линейный.

Но при этом следует иметь в виду, что согласно требованиям п.15 ПБУ 14/2000 и п.3 ст.259 НК РФ выбранный метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества. Поэтому в случае применения до принятия учетной политики на отчетный период других методов начисления амортизации по нематериальным активам, приобретенным в 2002 году, начислять амортизацию придется тем же способом;

3) организовать раздельный учет амортизируемого имущества (основных средств и нематериальных активов) по критерию срока полезного использования в соответствии со ст.256-258 НК РФ - по десяти группам.

Налогоплательщик должен определить амортизационную группу для каждого объекта и конкретный срок использования этого объекта в заданном интервале.

В бухгалтерском учете организация вправе самостоятельно определять амортизационную группу и срок полезного использования основных средств и амортизационную группу для каждого объекта (ПБУ 6/01). Для налогового учета эти критерии устанавливаются в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

Для целей бухгалтерского учета также может быть использована вышеуказанная Классификация основных средств. При невозможности отнесения объекта к определенной группе срок его использования определяется по технической документации на объект.

В амортизационные группы не включается и не амортизируется следующее имущество:

- имущество бюджетных организаций;

- имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности;

- имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования. Вышеуказанная норма не применяется в отношении имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации;

- объекты внешнего благоустройства (лесного, дорожного хозяйства, сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты;

- продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные животные (кроме рабочего скота);

- приобретенные издания, книги, брошюры и иные подобные объекты, произведения искусства;

- имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в рамках целевого финансирования, поступившее безвозмездно, в виде стоимости мелиоративных и иных объектов сельхозназначения, построенных за счет бюджетных средств, в виде основных средств, полученных организациями, входящими в структуру РОСТО;

- приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение вышеуказанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора.

Из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства:

- переданные (полученные) по договору в безвозмездное пользование;

- переведенные по решению руководства на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

- находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

При расконсервации объекта основных средств амортизация продолжает начисляться, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации.

Исключение составляет имущество с первоначальной стоимостью до 10 тыс. руб. включительно;

4) организовать начисление амортизации основных средств согласно методам, определенным ст.259 НК РФ:

- линейному;

- нелинейному.

Налогоплательщик самостоятельно устанавливает метод начисления амортизации в отношении основных средств первой - седьмой амортизационных групп.

Что касается зданий, сооружений, передаточных устройств, входящих в восьмую - десятую амортизационные группы, то независимо от сроков их ввода в эксплуатацию применяется линейный метод начисления амортизации.

При выборе метода начисления амортизации необходимо учитывать следующее:

- метод начисления амортизации объекта, входящего в состав соответствующей амортизационной группы, не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по этому объекту;

- метод начисления амортизации может быть изменен только по объектам, в отношении которых применялся нелинейный метод и остаточная стоимость которых достигла 20% от первоначальной (восстановительной) стоимости. В дальнейшем для этих объектов должен применяться линейный метод;

- организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в использовании, уменьшает их срок полезного использования на количество лет (месяцев) их эксплуатации предыдущими собственниками.

Если срок фактического использования основного средства предыдущими собственниками окажется равным или превысит срок его полезного использования, определяемый Классификацией основных средств, налогоплательщик имеет право самостоятельно определять срок полезного использования объекта с учетом требований техники безопасности и других факторов.

При рассмотрении вышеуказанного элемента учетной политики следует иметь в виду, что при использовании единой классификации основных средств и одинакового метода начисления амортизации для налогового и бухгалтерского учета амортизация не начисляется дважды, если речь идет об основных средствах, стоимость которых в налоговом и бухгалтерском учете одинакова;

5) предусмотреть применение специальных коэффициентов ускорения (понижения) норм начисления амортизации согласно п.7-11 ст.259 НК РФ, а также проведение переоценки основных средств:

- согласно п.10 ст.259 НК РФ организация должна отразить в учетной политике, будет ли принят ускоряющий (понижающий) коэффициент при начислении амортизации;

- организация должна отразить в учетной политике, будет ли она проводить переоценку основных средств согласно п.15 ПБУ 6/01;

6) предусмотреть в учетной политике организации формирование резерва по сомнительным долгам в соответствии со ст.266 НК РФ.

В целях налогового учета формирование резервов по сомнительным долгам осуществляется по результатам инвентаризации дебиторской задолженности, проведенной на последний день отчетного (налогового) периода.

Сумма резерва по сомнительным долгам исчисляется следующим образом.

По сомнительным долгам сроком:

- до 45 дней - резерв не начисляется;

- от 45 до 90 дней - сумма резерва составляет 50% задолженности;

- свыше 90 дней - в сумму резерва включается полная сумма выявленной задолженности.

Согласно п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации резерв по сомнительным долгам может также создаваться и в бухгалтерском учете. Поэтому необходимо предусмотреть в учетной политике создание в налоговом и бухгалтерском учете резерва по сомнительным долгам согласно нормам ст.266 НК РФ.

Согласно нормам налогового учета предельный размер резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% выручки отчетного (налогового) периода;

7) предусмотреть в учетной политике организации формирование резерва предстоящих расходов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию и определить предельный размер отчислений в этот резерв согласно ст.267 НК РФ.

Размер созданного резерва не должен превышать доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в объеме выручки от реализации вышеуказанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженной на сумму выручки от реализации данных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период.

Создание этого резерва может предусматриваться в учетной политике только теми организациями, которые по условиям заключенного договора с покупателем обязаны производить гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт реализованных товаров в течение гарантийного срока;

8) определить метод списания покупных товаров при их реализации согласно ст.268 НК РФ:

- по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО);

- по средней стоимости;

- по стоимости единицы товара.

Следовательно, метод списания покупных товаров в учетной политике может быть один для целей налогового и бухгалтерского учета в отношении покупных товаров и для других материально-производственных запасов (МПЗ).

Однако читателям журнала необходимо иметь в виду, что определение стоимости МПЗ, в том числе и покупных товаров, не одинаково согласно нормам налогового и бухгалтерского учета.

Так, в соответствии с п.80 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, товары учитываются по покупным или продажным ценам, что должно быть отражено в учетной политике организации.

В налоговом учете стоимость МПЗ, в том числе покупных товаров, складывается из фактических затрат организации на их приобретение. Иными словами, кроме цены приобретения, в их стоимость включаются посреднические вознаграждения, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы по хранению и перевозке.

Расходы на реализацию покупных товаров увеличиваются на сумму транспортных расходов, если они не включены в цену приобретения товаров. Транспортные расходы являются прямыми затратами и распределяются на реализованные товары и остаток товаров на складе по среднему проценту, определяемому согласно ст.320 НК РФ.

Все прочие расходы, связанные с реализацией и приобретением товаров, считаются в налоговом учете косвенными затратами и в полном объеме уменьшают доходы от реализации товаров.

В бухгалтерском учете некоторые затраты могут включаться в фактическую стоимость материалов. Так, например, расходы на уплату процентов по займам и кредитам на приобретение товаров в бухгалтерском учете включаются в их стоимость. В налоговом учете они входят в состав внереализационных расходов на основании п.1 ст.265 НК РФ;

9) установить порядок списания общехозяйственных затрат.

При определении в учетной политике порядка списания общехозяйственных затрат необходимо иметь в виду следующее.

В состав общехозяйственных расходов включаются такие управленческие расходы, как зарплата администрации, амортизация офисных помещений и оборудования, расходы на связь, арендные платежи и т.д.

В целях налогового учета вышеуказанные расходы относятся к категории косвенных затрат и в соответствии с нормами ст.318 НК РФ вычитаются из доходов отчетного периода;

10) предусмотреть порядок списания расходов будущих периодов.

Согласно п.65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации расходы будущих периодов представляют собой затраты текущего (отчетного) периода, но относящиеся к будущим периодам: затраты на оплату лицензий, на добровольное и личное страхование, освоение природных ресурсов и т.д.

В бухгалтерском учете вышеуказанные расходы могут списываться двумя способами:

- равномерно в течение периода, к которому эти расходы относятся;

- пропорционально объему продукции (работ, услуг).

Согласно п.1 ст.272 НК РФ расходы признаются в налоговом учете (при методе учета по начислению) в том периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов [по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода].

Исходя из этих требований в учетной политике рациональным будет закрепление единого метода списания расходов будущих периодов для налогового и бухгалтерского учета, а именно: метод равномерного списания в течение периода, к которому они относятся.

Организации, применяющие кассовый метод, могут учитывать для целей налогового учета расходы будущих периодов в том отчетном периоде, когда они оплатили их;

11) установить порядок учета кредитов, займов и затрат по их обслуживанию.

При формировании учетной политики по налоговому и бухгалтерскому учету заемных средств и затрат по их обслуживанию необходимо иметь в виду, что они учитываются по-разному.

Согласно ст.265 НК РФ вышеуказанные расходы включаются в состав внереализационных расходов. Причем расходы по уплате процентов по займам и кредитам нормируются двумя способами. На расходы, уменьшающие налоговую базу по прибыли, можно отнести только суммы, которые не превышают средний уровень более чем на 20%.

В этом случае начисленные проценты сравниваются со средним уровнем процентов по всем кредитам и займам, которые получены организацией на сопоставимых условиях.

Можно рассчитать нормативную величину процентов вторым способом. В этом случае сумму займа необходимо умножить на ставку рефинансирования Банка России, увеличенную:

- в 1,1 раза - по рублевым кредитам и займам;

- на 15% годовых - по заемным средствам в иностранной валюте.

Расходы по уплате процентов могут включаться в бухгалтерском учете в полной сумме затрат:

- в фактическую стоимость МПЗ;

- в первоначальную стоимость основных средств;

- в операционные расходы организации.

Применение вышеуказанных видов списания затрат по выплате процентов зависит от использования кредитов и займов и момента начисления процентов - до оприходования товарно-материальных ценностей или после.

Дополнительные расходы организации, связанные с получением кредитов и займов, могут быть списаны двумя способами:

- посредством их списания пропорционально затратам по погашению кредита (в течение всего срока его погашения);

- посредством списания на операционные расходы в том налоговом периоде, в котором они были произведены;

12) определить порядок оценки финансовых вложений.

С 1 января 2003 года вступило в силу Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденное приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, согласно которому в учетной политике необходимо отразить способ оценки финансовых вложений при их выбытии:

- по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;

- по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (ФИФО);

- по средней первоначальной стоимости.

Согласно вышеназванным нормам бухгалтерского учета организация имеет право создания резерва под обесценение вложений в ценные бумаги, что также должно быть отражено в учетной политике организации.

Согласно ст.300 НК РФ в налоговом учете право на создание резерва под обесценение вложений в ценные бумаги имеют лишь профессиональные участники рынка ценных бумаг;

13) предусмотреть порядок признания доходов и расходов.

Согласно ст.271-273 НК РФ доходы и расходы в целях налогообложения учитываются двумя методами:

- методом начисления (называемым в бухгалтерском учете методом "по отгрузке");

- кассовым методом (называемым в бухгалтерском учете методом "по оплате").

Доходами в целях налогообложения признаются:

- выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (ст.249 НК РФ);

- внереализационные доходы (ст.250 НК РФ).

Порядок определения выручки зависит от метода, принятого организацией для учета доходов и расходов в целях налогообложения.

Если имеются доходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам, и если связь между доходами и расходами не может быть четко установлена или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком между отчетными периодами с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов, что должно найти отражение в учетной политике.

Согласно ст.252 НК РФ расходы подразделяются на:

- связанные с производством и реализацией;

- внереализационные расходы.

Расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на:

- прямые;

- косвенные.

К прямым расходам относятся:

- материальные расходы;

- расходы на оплату труда;

- амортизационные отчисления по основным средствам, используемым в производстве.

Под косвенными расходами подразумеваются все иные суммы расходов, осуществляемые налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода. Эти расходы полностью относятся на уменьшение доходов от производства и реализации данного налогового (отчетного) периода (п.2 ст.318 НК РФ).

Прямые расходы уменьшают доходы от реализации отчетного (налогового) периода, за исключением распределенных на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном налоговом периоде (п.2 ст.318 НК РФ).

Следовательно, в учетной политике необходимо определить состав прямых и косвенных расходов организации, порядок списания общезаводских расходов и расходов на продажу ввиду того, что в бухгалтерском и налоговом учете они различны;

14) определить порядок уплаты налога на прибыль.

Порядок уплаты налога на прибыль регламентирован ст.286 НК РФ, которая предусматривает уплату ежемесячных авансовых платежей.

В основном организации самостоятельно выбирают способ уплаты налога на прибыль, за исключением организаций, в которых сумма отгрузки за четыре квартала не превысила в среднем 3 000 000 руб. за каждый квартал, бюджетных организаций и представительств иностранных организаций. Эти организации уплачивают налог на прибыль поквартально.

В приказе об учетной политике необходимо указать также форму, в которой будет осуществляться налоговый учет, - ручная или автоматизированная.

С 2003 года приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н введено в действие Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, согласно которому в учетной политике организаций (кроме субъектов малого предпринимательства) необходимо предусмотреть порядок формирования информации о расчетах по налогу на прибыль, исчисленному в соответствии с нормами главы 25 НК РФ и нормативными актами по бухгалтерскому учету, а также формы (регистры) документов по учету постоянных разниц, временных разниц, постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств для расчета текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка).

     3. Общий   порядок  определения объекта налогообложения и налоговой 

        базы                                                             

3. Общий порядок определения объекта налогообложения и налоговой
базы

В соответствии с п.1 ст.38 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

Объектом налогообложения в целях применения главы 25 НК РФ признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях налогообложения признаются:

- для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определенных в соответствии с нормами главы 25 НК РФ;

- для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, - полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, определенных в соответствии с нормами главы 25 НК РФ;

- для иных иностранных организаций - доходы, полученные от источников в Российской Федерации, определенные в соответствии с нормами ст.309 НК РФ.

Налоговой базой при исчислении налога на прибыль признается денежное выражение прибыли, исчисляемой согласно ст.274 НК РФ.

В соответствии с Методическими рекомендациями по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденными приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль доходы текущего отчетного (налогового) периода уменьшаются на расходы, относящиеся к этому текущему (налоговому) периоду.

Иными словами, налоговой базой по налогу на прибыль является прибыль, исчисленная в виде разницы между доходами и расходами, относящимися к текущему налоговому периоду.

Учет налоговой базы, облагаемой по разным ставкам, указанным в ст.284 НК РФ, ведется организациями раздельно. Кроме того, раздельный учет доходов и расходов в целях налогообложения ведется по операциям, имеющим отличный от общего порядка учет прибыли и убытка.

К вышеуказанным операциям могут быть отнесены операции с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, доходы и расходы, относящиеся к игорному бизнесу, подлежащие налогообложению по специальным режимам.

При этом расходы организаций, занимающихся игорным бизнесом, а также организаций, уплачивающих в бюджет единый налог на вмененный доход по отдельным видам деятельности или сельскохозяйственный налог, в случае невозможности их раздельного учета определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, относящейся к вышеуказанным видам деятельности, в общем доходе организации по всем видам деятельности.

Все доходы и расходы налогоплательщика при исчислении налога на прибыль учитываются в денежной форме. Если имеют место доходы в натуральной форме как в результате реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, так и при получении внереализационных доходов, они учитываются исходя из цены сделки с учетом положений ст.40 НК РФ.

Доходы, полученные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, выраженными в рублях. При этом доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Банка России, установленному на дату признания этих доходов.

Согласно ст.249 НК РФ доходом от реализации признается:

- выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных;

- выручка от реализации имущества (включая ценные бумаги) и имущественных прав.

Согласно ст.38 НК РФ под имуществом для целей настоящего Кодекса понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (ГК РФ).

Товаром для целей настоящего Кодекса признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации в целях регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей; к товарам относится и иное имущество, определяемое Таможенным кодексом Российской Федерации.

Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.

Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения и реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Доход от реализации (с учетом положений ст.271, 273 НК РФ) определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) либо имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Доходы от реализации в целях налогообложения учитываются в текущем налоговом периоде по мере возникновения. Момент возникновения доходов от реализации регламентирован ст.271, 273 НК РФ.

Дата признания выручки при методе начисления определяется моментом перехода к покупателю права собственности на продукцию, товары или услуги.

При кассовом методе эта дата определяется как день поступления денежных средств в кассу или на расчетный счет и перехода права на продукцию, товары или услуги к покупателю.

В соответствии со ст.250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в ст.249 НК РФ.

Датой признания внереализационных доходов в налоговом учете определяется день поступления имущества и имущественных прав организации.

Из вышеизложенного следует, что величина доходов, формирующих сумму выручки, зависит от выбранного метода признания доходов, согласно которому определяется дата получения дохода, и формы расчетов.

Сумму доходов от реализации, полученных в отчетном (налоговом) периоде, формируют:

- выручка от реализации покупных товаров (работ, услуг) собственного производства, а также выручка от реализации имущества, имущественных прав;

- выручка от реализации покупных товаров;

- выручка от реализации основных фондов;

- выручка от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке;

- выручка от реализации финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке;

- выручка от реализации товаров (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств.

Схематично порядок формирования доходов от реализации можно изобразить следующим образом (см. схему 1).

Схема 1

                         /----------------------\

                         | Доходы от реализации |

                         \----------------------/

             /----------------------+-------------------------\

             |                      |                         |

/----------------------\ /----------------------\ /--------------------\

|Выручка от реализации | |Выручка от реализации | |Выручка  от реализа-|

|товаров,(работ, услуг)| |ранее   приобретенных | |ции имущества и иму-|

|собственного производ-| |товаров,(работ, услуг)| |щественных прав     |

|ства                  | |                      | |                    |

\----------------------/ \----------------------/ \--------------------/

При определении налоговой базы из доходов от реализации исключаются суммы косвенных налогов (НДС, акцизов, налога с продаж), предъявленные покупателю товаров (работ, услуг), имущества и имущественных прав.

При определении налоговой базы для исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Согласно ст.252 НК РФ расходами в целях налогообложения прибыли признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст.265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами подразумеваются затраты, подтвержденные документами, оформленными в установленном порядке.

Исходя из вышеизложенного расходами признаются любые затраты при условии того, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В случае невыполнения вышеуказанных условий расходы организации не признаются в целях налогообложения прибыли.

Кроме того, следует иметь в виду, что не все расходы, соответствующие вышеуказанным критериям, могут быть учтены при формировании налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода.

Согласно нормам главы 25 НК РФ некоторые расходы могут быть отнесены к расходам будущих периодов и имеют особый порядок признания в последующие периоды.

В соответствии со ст.261, 262, 263, 275.1 НК РФ к вышеуказанным расходам относятся расходы на освоение природных ресурсов, на НИОКР, на обязательное и добровольное страхование имущества, а также расходы, связанные с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств.

Особый порядок признания в целях налогообложения вышеуказанных расходов заключается в том, что они учитываются в пределах норм, установленных в вышеназванных статьях НК РФ и исчисленных на соответствующую дату.

Все остальные расходы, связанные с производством и реализацией, возникшие в текущем отчетном периоде, подразделяются согласно требованиям ст.318 НК РФ на прямые и косвенные.

Согласно п.1 ст.318 НК РФ к прямым расходам относятся:

- суммы начисленной амортизации основных средств, которые непосредственно участвуют в производстве;

- сырье, материалы, комплектующие изделия, полуфабрикаты;

- оплата труда сотрудников, работающих на производстве (выполняющих работы, оказывающих услуги), а также единый социальный налог, начисленный на эту оплату.

Косвенные расходы - это все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, перечисленных в ст.265 НК РФ.

Расходы подразделяются на прямые и косвенные в случае, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления. Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, также относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых в соответствии со ст.318, 319 НК РФ на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.

Схематично порядок формирования расходов налогоплательщика можно представить следующим образом (см. схему 2).

Схема 2

                          /-------------------\

                          |Расходы организации|

                          \-------------------/

                                     |

              /-------------------------------------------\

              |                                           |

/-------------------------\                /---------------------------\

|Расходы, признаваемые для|                |Расходы, непризнаваемые для|

| целей налогообложения   |                |   целей налогообложения   |

\-------------------------/                \---------------------------/

              |----------------\

              |                |

/----------------------\ /---------------\

|    Расходы текущего  | |Расходы будущих|

|(отчетного) налогового| |   периодов    |

|       периода        | \---------------/

\----------------------/

К расходам текущего (отчетного) периода, признаваемым в целях налогообложения и уменьшающим сумму доходов от реализации, относятся:

- расходы на производство и реализацию товаров (работ, услуг) собственного производства, а также расходы, понесенные при реализации имущества, имущественных прав;

- расходы, связанные с реализацией покупных товаров;

- расходы, понесенные при реализации основных средств;

- расходы, понесенные при реализации ценных бумаг и финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке;

- расходы обслуживающих производств и хозяйств при реализации ими товаров (работ, услуг).

В зависимости от характера расходов и вида деятельности организации расходы текущего отчетного (налогового) периода, признаваемые для целей налогообложения, подразделяются на две группы:

1) расходы, связанные с производством и реализацией;

2) внереализационные расходы - обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанные с производством и (или) реализацией.

Признание расходов, связанных с производством и реализацией, осуществляется по правилам, установленным ст.272 и 273 НК РФ. Момент признания расходов, так же как и доходов, зависит от применяемого организацией метода - метода начисления или кассового метода.

Рассмотрим порядок признания убытков при формировании налоговой базы отчетного (налогового) периода.

Для определения суммы прибыли, подлежащей налогообложению, из налоговой базы исключается сумма убытка, подлежащего переносу в порядке, предусмотренном ст.283 НК РФ.

Впервые в главе 25 НК РФ в законодательном порядке установлена налоговая база, равная нулю, в случае, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток.

В этом случае убыток для целей налогообложения принимается в порядке, установленном ст.283 НК РФ:

а) налогоплательщик, понесший убыток в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, имеет право уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного им убытка или на ее часть (перенести убыток на будущее);

б) налогоплательщик имеет право осуществить перенос убытка на будущее в течение 10 лет, следующих за налоговым периодом, в котором получен этот убыток;

в) налогоплательщик вправе осуществить перенос на текущий налоговый период суммы полученного в предыдущем налоговом периоде убытка, но при этом совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30% налоговой базы;

г) убыток, не перенесенный налогоплательщиком на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих 9 лет, но при этом совокупная сумма переносимого убытка в любом отчетном (налоговом) периоде не должна быть выше 30% налоговой базы;

д) если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, то он переносит эти убытки на будущее в той очередности, в которой они понесены.

Из вышеизложенных требований ст.283 НК РФ следует, что убыток не может уменьшить прибыль отчетного или налогового периода более чем на 30%, а если убыток окажется больше, то его часть, превышающая 30% налоговой базы, переносится на будущие налоговые периоды. Переносить убыток можно до момента, когда он будет списан полностью, но не более 10 лет.

Поскольку налоговая база по налогу на прибыль рассчитывается нарастающим итогом с начала года, то уменьшать ее на сумму полученного убытка в предыдущие налоговые периоды в течение отчетного периода рекомендуется организациям, стабильно имеющим финансовый результат - прибыль. Во избежание лишних расчетов и ошибок в определении налоговой базы отчетного периода лучше уменьшать налогооблагаемую прибыль на убытки по итогам налогового периода, то есть года.

Перенося убытки, необходимо учитывать их очередность, то есть сначала списывать убытки, полученные в ранние сроки, а затем - в более поздние.

Пример.

Организация по итогам 2000 года имеет убыток 20 000 руб., по итогам 2001 года - 15 000 руб. Финансовый результат деятельности организации за 2002 год - прибыль в размере 100 000 руб. Организация имеет право уменьшить прибыль 2002 года на сумму полученных убытков предыдущих налоговых периодов в размере 30 000 руб. (100 000 руб. х 30%). В счет этой суммы необходимо списать убыток 2000 года - 20 000 руб. и частично - 10 000 руб. убытка 2001 года. Оставшаяся сумма убытка 2001 года - 5000 руб. (15 000 руб. - 10 000 руб.) переносится на следующий налоговый период - 2003 год.

При рассмотрении вопроса о том, на какую сумму убытков, полученных до 2002 года, организация может уменьшить налогооблагаемую прибыль 2002 года, необходимо иметь в виду следующее.

Согласно п.3 ст.10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 110-ФЗ) прибыль 2002 года можно было уменьшить на сумму убытков прошлых лет, которые рассчитаны по состоянию на 1 января 2001 года.

Порядок расчета налогооблагаемой прибыли вышеуказанного периода регулировал Закон РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций". Согласно п.5 ст.6 вышеуказанного Закона прибыль можно было уменьшить на те убытки, которые организация понесла не более пяти лет назад. Иными словами, по состоянию на 1 января 2001 года организация могла уменьшить свою прибыль на убытки, возникшие в период с 1996 по 2000 год. При этом убытки 1996 года должны были быть списаны в 2001 году, так как в 2002 году их списание было невозможно, поскольку срок их возникновения превышал 5 лет. Поэтому в 2002 году налогооблагаемую прибыль можно было уменьшить только на убытки, полученные за период с 1997 по 2000 годы.

Пример.

Организация по итогам работы за 1997 год получила убыток в размере 50 000 руб. В 1998, 1999, 2000 и 2001 годах организация работала с прибылью, ежегодно погашая убыток в размере 10 000 руб. (50 000 руб. - 40 000 руб.). За четыре года погашен убыток в размере 40 000 руб. Размер непогашенного убытка на 1 января 2002 года составил 10 000 руб. (50 000 руб. - 40 000 руб.).

Прибыль организации за 2002 год составила 30 000 руб. Согласно ст.283 НК РФ прибыль могла быть уменьшена только на 9000 руб. (30 000 руб. x 30%). Оставшаяся сумма убытка - 1000 руб. (10 000 руб. - 9000 руб.) может быть перенесена на следующий налоговый период.

Порядок учета в целях налогообложения убытка, полученного в 2001 году, определен п.4 ст.10 Закона N 110-ФЗ. Убыток можно было учесть только в той сумме, которая не превышала размера убытка, рассчитанного организацией по правилам, которые действовали в 2001 году, по состоянию на 1 июля 2001 года.

При рассмотрении вопроса о том, какие убытки прошлых лет подлежат зачету в 2002 году и в последующих налоговых периодах, необходимо было руководствоваться инструкцией МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (далее - Инструкция N 62). Согласно п.4.5 Инструкции N 62 размер убытка необходимо было определять по данным годового бухгалтерского баланса.

При этом убыток по балансу необходимо было сравнивать с убытком от реализации продукции (работ, услуг), который был отражен в форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках" по строке 050. Если убыток, указанный в форме N 2, превышал убыток, показанный в балансе, то возмещался убыток по балансу. Если балансовый убыток превышал убыток от реализации, то возмещался убыток, отраженный в форме N 2. Если от реализации продукции (работ, услуг) был получен убыток, а по балансу - прибыль, то убыток в целях налогообложения не учитывался.

Пример.

Организация по данным годового отчета за 2001 год имела убыток в размере 100 000 руб. Убыток от реализации продукции за этот же период составил 80 000 руб. По состоянию на 1 июля убыток по балансу составил 60 000 руб., а убыток от реализации продукции - 90 000 руб. Организация имела право уменьшить прибыль 2002 года только на сумму убытка по балансу на 1 июля - 60 000 руб.

Поскольку глава 25 НК РФ существенно изменила порядок расчета налога на прибыль, все организации в 2002 году должны были составить расчет налоговой базы переходного периода.

Перечень доходов и расходов, формирующих налоговую базу переходного периода, приведен в ст.10 Закона N 110-ФЗ.

Если в результате расчета базы переходного периода была получена прибыль, то с нее нужно было начислить налог по ставке 24%. Если по расчету налоговой базы переходного периода был получен убыток, то согласно п.7 ст.10 Закона N 110-ФЗ организации, рассчитывавшие в 2001 году налоговую базу по налогу на прибыль по отгрузке, а в 2002 году перешедшие на метод начисления, имели право на уменьшение налоговой базы 2002 года на сумму убытка переходного периода.

Порядок определения размера убытка переходного периода, учитываемого при налогообложении, отличен от порядка определения убытка, регламентированного Инструкцией N 62. Для его расчета необходимо сравнить убыток переходного периода с суммой недоначисленной амортизации по основным средствам, первоначальная стоимость которых не превышала 10 000 руб., и суммой недоначисленной амортизации малоценных и быстроизнашивающихся предметов (МБП), переданных в эксплуатацию.

Если убыток переходного периода не превышает такие расходы, то на всю его сумму можно уменьшить налогооблагаемую прибыль. В том случае, если убыток окажется больше, то в целях налогообложения принимается величина, превышающая указанные расходы.

Кроме того, необходимо иметь в виду, что убыток переходного периода списывается равными частями в течение пяти лет.

Пример.

Организация в 2001 году при расчете налога на прибыль определяла выручку по отгрузке, а с 1 января 2002 года учитывала доходы и расходы по методу начисления.

Недоамортизированная стоимость малоценных основных средств, списанная на расходы переходного периода, равна 80 000 руб. Недоамортизированная стоимость МБП, переданных в эксплуатацию, списанная на расходы в январе 2002 года, - 40 000 руб.

Убыток переходного периода - 160 000 руб.

В целях налогообложения убыток учитывается в размере 120 000 руб. (80 000 руб. + 40 000 руб.).

В 2002 году организация могла уменьшить налогооблагаемую прибыль на 24 000 руб. (120 000 руб. : 5 лет).

В целях налогообложения прибыль в 2003 году можно уменьшить на убытки, которые были получены до 2001 года и в 2001 году (при условии, что организация не смогла списать их в 2002 году и перенесла на будущее), а также на одну пятую часть убытка переходного периода и убыток 2002 года.

Пример.

По данным налогового учета организация в 2002 году получила убыток в размере 120 000 руб. Ранее убытков не было, кроме убытка переходного периода - 50 000 руб. В 2003 году организацией получена прибыль в размере 80 000 руб.

Поскольку организация работает нестабильно, списание убытков производится по итогам 2003 года следующим образом:

убыток 2002 года должен погашаться в течение 10 лет по 12 000 руб. в год (120 000 руб. : 10 лет);

убыток переходного периода подлежит списанию в 2002 году в размере 10 000 руб. (50 000 руб. : 5 лет).

Всего налогооблагаемая прибыль 2003 года подлежит уменьшению на общую сумму убытков 22 000 руб. (12 000 руб. + 10 000 руб.) и составит 58 000 руб. (80 000 руб. - 22 000 руб.).

При прекращении деятельности налогоплательщиком по причине реорганизации налогоплательщик-правопреемник имеет право уменьшить налоговую базу на общих основаниях, определенных в ст.283 НК РФ, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации.

Расчет налоговой базы составляется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с нормами ст.316-333 НК РФ исходя из данных налогового учета нарастающим итогом с начала года.

Расчет налоговой базы по налогу на прибыль в обязательном порядке должен содержать следующие данные:

1) период, за который определяется налоговая база;

2) сумму доходов от реализации, полученных в отчетном (налоговом) периоде;

3) сумму расходов, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, уменьшающих сумму доходов от реализации;

4) прибыль (убыток) от реализации (п.2 - п.3);

5) сумму внереализационных доходов;

6) сумму внереализационных расходов;

7) прибыль (убыток) от внереализационных операций (п.5 - п.6);

8) итого налоговая база за отчетный (налоговый) период (п.4 + п.7).

Для правильного исчисления налоговой базы необходимо:

- обеспечить распределение доходов и расходов по налоговым периодам;

- определить величину доходов и расходов в разрезе их видов;

- определить дату признания доходов и расходов.

При исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в составе доходов и расходов налогоплательщиков не учитываются доходы и расходы, относящиеся к игорному бизнесу, облагаемые по специальным режимам налогообложения.

     4. Особенности    определения    налоговой    базы   по   отдельным 

         видам   доходов                                                 

       4.1. Долевое    участие    в    других    организациях            

       4.2. Передача    имущества   в   уставный   капитал   организации 

       4.3. Доверительное    управление    имуществом                    

       4.4. Договор    простого    товарищества                          

       4.5. Определение  налоговой  базы по операциям с ценными бумагами 

           4.5.1. Общий      порядок    определения    налоговой    базы 

                   по    операциям    с    ценными    бумагами           

           4.5.2. Определение    налоговой    базы    по   операциям   с 

                  государственными   и  муниципальными  ценными бумагами 

           4.5.3. Определение   налоговой   базы  по   сделкам   РЕПО  с 

                  ценными    бумагами                                    

4. Особенности определения налоговой базы
по отдельным видам доходов

4.1. Долевое участие в других организациях

Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным от долевого участия в других организациях, установлены в ст.275 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ). Доходами от долевого участия в деятельности организации считаются дивиденды.

Согласно ст.43 НК РФ для целей налогообложения дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые налогоплательщиками из источников за пределами Российской Федерации и признаваемые дивидендами в соответствии с законодательством иностранного государства.

Для доходов, полученных от долевого участия, (дивидендов) установлены две ставки налога:

- 6% - для доходов, полученных в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями и физическими лицами - налоговыми резидентами Российской Федерации;

- 15% - для доходов, полученных в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, а также для доходов, полученных в виде дивидендов российскими организациями от иностранных организаций.

Обязанность по расчету налоговой базы, исчислению и уплате в бюджет налога с доходов от долевого участия (дивидендов) возлагается на налоговых агентов - лиц, выплачивающих вышеуказанные доходы.

Согласно ст.265 НК РФ доходы от долевого участия в других организациях (дивиденды) признаются внереализационными доходами организаций.

Расходы в виде сумм дивидендов и других сумм распределяемого дохода, выплачиваемых налогоплательщиком, не учитываются при определении налоговой базы.

Налоговая база по дивидендам, начисленным иностранным организациям и (или) физическим лицам, не являющимся резидентами Российской Федерации, равна сумме выплачиваемых им дивидендов. К данной сумме применяется ставка 15%.

При получении дивидендов от иностранной организации, в том числе через постоянное представительство в Российской Федерации, сумма налога определяется исходя из суммы полученных дивидендов по ставке 15%.

В налоговую базу получателя дивидендов из-за рубежа включается вся сумма дивидендов, причитающихся к получению, то есть без учета налога, удержанного согласно законодательству страны иностранной организации, выплачивающей дивиденды. На сумму удержанного за границей налога может быть представлен зачет на основании специальной декларации, поданной в налоговый орган налогоплательщиком.

Зачет исчисленного и уплаченного налога по месту нахождения источника дохода возможен только при условии, что это предусмотрено международным договором.

Порядок формирования налоговой базы при выплате доходов от долевого участия российскими организациями юридическим и физическим лицам - резидентам Российской Федерации предусмотрен п.2 ст.275 НК РФ.

При выплате дивидендов российской организацией резидентам Российской Федерации налоговая база по дивидендам определяется как разница между суммой дивидендов, подлежащих распределению между акционерами, уменьшенной на суммы дивидендов, подлежащих выплате иностранным организациям или физическому лицу - нерезиденту Российской Федерации, и суммой дивидендов, полученных организацией за текущий отчетный (налоговый) период. При получении положительной разницы исчисляется налог по ставке 6%. При получении отрицательной разницы обязанность по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится.

Обращаем внимание читателей журнала на сложность расчета налоговой базы по доходам в виде дивидендов, выплачиваемых организациям - резидентам Российской Федерации.

В расчете участвуют начисленные дивиденды и уже выплаченные дивиденды, которые имеют разные моменты признания.

Если дивиденды, подлежащие выплате акционерам, принимаются на момент их начисления, то получаемые дивиденды принимаются в расчет налоговой базы на момент их фактического получения.

Пример.

Организация начислила дивиденды в сумме 50000 руб., из которых 20000 руб. - иностранной организации - нерезиденту Российской Федерации. За налоговый период организация получила дивиденды от долевого участия в других организациях в сумме 25000 руб.

Произведем расчет налога на прибыль:

1) с суммы дивидендов иностранной организации:

20000 руб. х 15% = 3000 руб.;

2) с суммы дивидендов, уплачиваемых российским организациям:

((50000 руб. - 20000 руб.) - 25000 руб.)) х 6% = 300 руб.

При выплате дивидендов по государственным и муниципальным акциям следует иметь в виду, что с 1 января 2002 года согласно ст.275 и 284 НК РФ формирование налоговой базы по доходам, полученным в виде дивидендов по акциям, находящимся в государственной и муниципальной собственности, осуществляется в порядке налогообложения дивидендов, полученных от российских организаций налоговыми резидентами Российской Федерации, с применением налоговой ставки 6%.

Выплаты акционерам соответствующей доли доходов при ликвидации организации в размерах, превышающих взносы в уставный капитал, не рассматриваются как дивиденды при формировании налоговой базы по прибыли и подлежат включению в состав внереализационных расходов.

4.2. Передача имущества в уставный капитал организации

Налоговая база по доходам, получаемым от передачи имущества в уставный (складочный) капитал организации, определяется согласно ст.277 НК РФ.

Не признается прибылью (убытком) налогоплательщика-эмитента разница между номинальной стоимостью размещаемых акций (долей, паев) и стоимостью получаемого имущества (включая денежные средства), имущественных прав при размещении налогоплательщиком эмитированных им акций (долей, паев).

При формировании налоговой базы также не считается прибылью (убытком) акционера разница между стоимостью вносимых в качестве оплаты имущества, имущественных прав и номинальной стоимостью приобретаемых акций (долей, паев).

Стоимость приобретаемых акций (долей, паев) при формировании налоговой базы по налогу на прибыль признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных прав), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права), с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются при таком внесении у передающей стороны.

Выбытие активов в связи с внесением вклада в уставные капиталы других организаций признается расходом организаций как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

В бухгалтерском учете производятся следующие записи:

Д-т 58 К-т 01, 04, 10 и др. - передача имущества в уставный капитал в балансовой оценке;

Д-т 58 (91) К-т 91 (58) - на сумму разницы между оценкой вклада, согласованной учредителями, и балансовой стоимостью выбывшего имущества.

Из вышеприведенных записей следует, что в случае несоответствия произведенной оценки вклада балансовой стоимости выбывающего имущества в бухгалтерском учете возникает операционный доход или расход.

В случае ликвидации организации и распределения имущества ликвидируемой организации доходы налогоплательщиков - акционеров (участников, пайщиков) ликвидируемой организации определяются исходя из рыночных цен имущества (имущественных прав) на момент его получения за вычетом фактически оплаченной соответствующими акционерами (участниками, пайщиками) этой организации стоимости акций (долей, паев).

При реорганизации организации у налогоплательщиков-акционеров не образуется доход (убыток), учитываемый в целях налогообложения.

4.3. Доверительное управление имуществом

Формирование налоговой базы участников договора доверительного управления имуществом регламентировано ст.276 НК РФ.

Отношения сторон договора доверительного управления имуществом регулируются нормами Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ). Согласно п.1 ст.1012 ГК РФ по договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя).

Передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему. Имущество, переданное по договору доверительного управления, не признается доходом доверительного управляющего.

Согласно ст.332 НК РФ налогоплательщик-организация, являющаяся согласно договору доверительного управления управляющей имуществом, обязана вести раздельный аналитический учет доходов и расходов, связанных с исполнением договора доверительного управления, а также доходов, полученных в виде вознаграждения от доверительного управления.

Согласно п.1 ст.276 НК РФ налоговая база участников договора доверительного управления имуществом определяется:

- по доходам выгодоприобретателя, если по условиям договора им является учредитель управления;

- по доходам выгодоприобретателя, если по условиям договора учредитель не является выгодоприобретателем.

В соответствии с п.2 ст.276 НК РФ по договору доверительного управления имуществом обязанность определения финансового результата от доверительного управления за отчетный (налоговый) период возложена на доверительного управляющего.

Доходы, получаемые учредителем доверительного управления от имущества (имущественных прав), переданного в доверительное управление, включаются в состав внереализационных доходов учредителя (в размерах, указанных в договоре доверительного управления имуществом) независимо от их фактического перечисления.

Расходы учредителя доверительного управления, связанные с реализацией договора доверительного управления (включая амортизацию имущества и вознаграждение доверительному управляющему), включаются в состав внереализационных расходов учредителя.

Доходом доверительного управляющего является сумма средств, полученная им в качестве вознаграждения, а расходом - расходы, связанные с осуществлением доверительного управления и не возмещаемые учредителем доверительного управления.

Доходы выгодоприобретателя, получаемые по договору доверительного управления, включаются в состав внереализационных доходов и формируют налоговую базу по прибыли в общеустановленном порядке.

При этом расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом (за исключением вознаграждения управляющего, выплачиваемого согласно договору за счет уменьшения доходов от управления имуществом), не принимаются во внимание учредителем управления при определении налоговой базы, но учитываются для целей налогообложения в составе расходов выгодоприобретателя.

У учредителя доверительного управления убытки от использования переданного в доверительное управление имущества не уменьшают доходы, полученные от управления этим имуществом.

Но в целях налогообложения вышеуказанные убытки учитываются у выгодоприобретателя.

Возврат имущества (имущественных прав) доверительным управляющим учредителю не является реализацией товаров (работ, услуг) и не включается в налоговую базу по налогу на прибыль независимо от фактического размера возвращаемого имущества (имущественных прав).

Согласно п.6 ст.276 НК РФ вышеизложенный порядок формирования налоговой базы не распространяется на управляющую компанию и участников (учредителей) договора доверительного управления имуществом, составляющим обособленный имущественный комплекс - паевой инвестиционный фонд.

4.4. Договор простого товарищества

Порядок определения налоговой базы по доходам, полученным от участия в договоре простого товарищества, установлен подпунктом 9 ст.250 и ст.278 НК РФ.

Участник простого товарищества, осуществляющий согласно договору учет доходов и расходов этого товарищества для целей налогообложения, обязан определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного периода доход каждого участника товарищества пропорционально доле соответствующего участника товарищества, установленной соглашениями, в доходе товарищества, полученном за отчетный (налоговый) период от деятельности всех участников в рамках товарищества для его включения во внереализационные доходы.

В срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, участник товарищества, осуществляющий учет, информирует каждого участника товарищества о суммах причитающихся ему доходов.

Статья 278 НК РФ предусматривает обязанность ведения учета доходов и расходов простого товарищества российским участником вне зависимости от того, на кого возложено ведение дел товарищества в соответствии с договором, в случае если хотя бы одним из участников товарищества является российская организация либо физическое лицо, являющееся налоговым резидентом Российской Федерации.

Доходы, полученные от участия в товариществе, включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщиков - участников товарищества и подлежат налогообложению в общем порядке.

Убытки товарищества не распределяются между его участниками и при налогообложении ими не учитываются.

При исчислении налоговой базы в рамках простого товарищества необходимо учитывать следующие особенности:

1) передача имущества, имущественных прав в качестве вкладов в простое товарищество не признается реализацией товаров (работ, услуг);

2) отрицательная разница между стоимостью переданного и возвращаемого в момент прекращения действия договора простого товарищества имущества не признается убытком для целей налогообложения;

3) при распределении дохода от деятельности товарищества в момент прекращения действия договора простого товарищества его участники не корректируют ранее учтенные ими при налогообложении доходы на доходы, фактически полученные ими при распределении дохода от деятельности товарищества.

4.5. Определение налоговой базы по операциям с ценными бумагами

Глава 25 НК РФ устанавливает особенности налогообложения ценных бумаг в зависимости от их вида, способа и условий обращения.

В ст.280 НК РФ определен общий порядок налогообложения операций с ценными бумагами, если такие операции не квалифицируются как операции с финансовыми инструментами срочных сделок.

Статья 281 НК РФ является специальной по отношению к ст.280 настоящего Кодекса и устанавливает особенности налогообложения операций с государственными и муниципальными ценными бумагами.

Статья 282 НК РФ является специальной по отношению к ст.280 настоящего Кодекса и устанавливает особенности налогообложения по сделкам РЕПО с ценными бумагами.

Статьи 301-305 НК РФ определяют порядок налогообложения операций с ценными бумагами, если такие операции квалифицируются как операции с финансовыми инструментами срочных сделок.

Порядок налогообложения операций с ценными бумагами, предусмотренный вышеуказанными статьями НК РФ, применяется всеми налогоплательщиками, в том числе профессиональными участниками рынка ценных бумаг, которыми налоговая база исчисляется в соответствии с требованиями ст.298-300 НК РФ.

4.5.1. Общий порядок определения налоговой базы
по операциям с ценными бумагами

Общий порядок определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами регламентирован ст.280 НК РФ.

Данный порядок определения налоговой базы применяется по операциям, не квалифицируемым как операции с финансовыми инструментами срочных сделок. Но поскольку п.1 ст.280 НК РФ предусматривает право налогоплательщика самостоятельно выбрать порядок налогообложения таких операций, то рассматриваемый общий порядок налогообложения операций с ценными бумагами может применяться и в отношении операций с ценными бумагами, которые квалифицируются как операции с финансовыми инструментами срочных сделок.

В соответствии с п.2 ст.280 НК РФ доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из следующих показателей:

- цены реализации или иного выбытия ценной бумаги;

- суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику;

- суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом.

При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Расходы при реализации ценных бумаг (или иного выбытия), в том числе инвестиционных паев паевого инвестиционного фонда, определяются исходя из:

- цены приобретения ценной бумаги, включая расходы на ее приобретение;

- затрат на ее реализацию;

- размера скидок с расчетной стоимости инвестиционных паев;

- суммы накопленного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги.

При этом в расход при реализации ценных бумаг не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

При выбытии (реализации, погашении или обмене) инвестиционного пая паевого инвестиционного фонда в случае, если вышеуказанный инвестиционный пай не обращается на организованном рынке, рыночной ценой признается расчетная стоимость инвестиционного пая, определяемая в порядке, установленном законодательством Российской Федерации об инвестиционных фондах.

При списании стоимости выбывших ценных бумаг применяются следующие методы:

1) по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

2) по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО);

3) по стоимости единицы.

Определение цены реализации (выбытия) ценных бумаг зависит от того, являются ценные бумаги обращающимися на организованном рынке или нет.

Согласно п.3 ст.280 НК РФ для признания ценной бумаги обращающейся на организованном рынке ценных бумаг при заключении сделки на территории Российской Федерации необходимо соблюдение следующих условий:

- ценные бумаги должны быть допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с законодательством;

- информация о ценах на ценные бумаги должна публиковаться в средствах массовой информации либо может быть представлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами;

- по ценным бумагам должна рассчитываться рыночная котировка, когда это предусмотрено законодательством.

Если вышеуказанные условия не соблюдены, ценная бумага признается не обращающейся на организованном рынке ценных бумаг.

Для ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, применяются следующие правила определения цены их реализации.

Для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации (или иного выбытия) ценной бумаги, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок с данной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки. Иными словами, фактическая цена реализации (выбытия) применяется для целей налогообложения, если она одновременно больше минимальной цены и меньше максимальной цены сделки.

Под рыночной котировкой ценной бумаги в целях налогообложения понимается средневзвешенная цена ценной бумаги по сделкам, совершенным в течение торгового дня через организатора торговли.

Если сделки на вышеуказанную дату совершались по одной и той же ценной бумаге через двух и более организаторов торговли, налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать организатора торговли, значения интервала цен которого будут использованы им для целей налогообложения.

Если средневзвешенная цена организатором торговли не рассчитывается, то в целях налогообложения за средневзвешенную цену принимается половина суммы максимальной и минимальной цен сделок, совершенных в течение торгового дня через этого организатора торговли.

Под накопленным процентным (купонным) доходом понимается часть процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги, рассчитываемая пропорционально количеству дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты совершения сделки (даты передачи ценной бумаги).

При отсутствии информации об интервале цен у организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки налогоплательщик использует интервал цен при реализации этих ценных бумаг по данным организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев (п.5 ст.280 НК РФ).

Определенная в вышеуказанном порядке цена применяется в целях налогообложения в качестве рыночной цены.

При реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по цене ниже минимальной цены сделок на организованном рынке ценных бумаг для определения финансового результата принимается минимальная цена сделки на организованном рынке ценных бумаг.

Для ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, применяется следующий порядок определения цены реализации.

В соответствии с п.6 ст.280 НК РФ для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации или иного выбытия данных ценных бумаг, если выполняется хотя бы одно из следующих условий:

1) если фактическая цена соответствующей сделки находится в интервале цен по аналогичной ценной бумаге, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев;

2) если отклонение фактической цены соответствующей сделки находится в пределах 20% в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной ценной бумаги, рассчитанной организатором торговли на рынке ценных бумаг в соответствии с установленными им правилами по итогам торгов на дату заключения такой сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.

Иными словами, для целей налогообложения применяется фактическая цена реализации (выбытия), если она находится в интервале цен или не отклоняется от средневзвешенной цены аналогичной ценной бумаги более чем на 20%.

Под аналогичными ценными бумагами в целях главы 25 НК РФ следует понимать ценные бумаги, сопоставимые по следующим признакам:

- вид ценной бумаги;

- условия обращения;

- вид дохода.

Под идентичными ценными бумагами следует понимать ценные бумаги, обладающие одинаковыми характеристиками по следующим признакам:

- вид ценной бумаги;

- валюта платежа;

- вид заявленного дохода;

- срок и условия обращения.

Однородными бумагами в целях налогообложения признаются ценные бумаги, удостоверяющие одинаковые имущественные права (долговые ценные бумаги, долевые ценные бумаги).

При отсутствии информации о результатах торгов по аналогичным ценным бумагам фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если вышеуказанная цена отличается не более чем на 20% от расчетной цены этой ценной бумаги, которая может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета.

Для определения расчетной цены акции может быть использована стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на соответствующую акцию.

Согласно письму Банка России от 28.10.1996 N 350 чистыми активами признаются активы, свободные от обязательств, что соответствует понятию собственных средств (капитала) применительно к кредитной организации (для акционерных обществ, осуществляющих банковскую деятельность).

Для оценки стоимости чистых активов используется бухгалтерская отчетность на конец отчетного периода, предшествующего операции с долговой ценной бумагой.

Для определения расчетной цены долговой ценной бумаги может быть использован расчет с применением рыночной величины ставки ссудного процента на соответствующий срок в соответствующей валюте.

Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденные приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, предлагают использовать механизм определения расчетной цены долговых ценных бумаг, основанный на методе расчета наращенных (накопленных) сумм процентных выплат (доходов) к получению, например, для дисконтных векселей:

                               (N - К)

                        Рц = ------------- х D + K,

                                  Т

где Рц - расчетная цена;

N - номинальная стоимость приобретенной ценной бумаги;

К - покупная стоимость приобретенной ценной бумаги;

Т - количество дней от приобретения до погашения ценной бумаги;

D - количество дней, прошедших после приобретения ценной бумаги до реализации (иного выбытия) векселя.

При погашении долговой ценной бумаги в срок расчетная цена не определяется.

Под рыночной ставкой ссудного процента налогоплательщики могут понимать ставку рефинансирования Банка России.

Показатель расчетной цены определяется на дату заключения сделки с ценной бумагой (D) с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения (Т) и цены ценной бумаги (N, К).

При определении налоговой базы по операциям реализации (выбытия) ценных бумаг учитываются расходы, связанные с приобретением и реализацией ценных бумаг.

К расходам по операциям с ценными бумагами относятся:

- расходы, связанные с реализацией (или иным выбытием) ценных бумаг, определяемые исходя из цены их приобретения в соответствии с условиями договора, расходов, связанных с приобретением и реализацией таких ценных бумаг. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (п.1 ст.252 НК РФ);

- сумма накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченная налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении (п.2 ст.280 НК РФ);

- оплаченная стоимость государственных ценных бумаг, полученных в результате новации.

В соответствии с п.7 ст.280 НК РФ доход акционера, реализующего акции, полученные им при увеличении уставного капитала акционерного общества, определяется как разница между ценой реализации и первоначально оплаченной стоимостью акции, скорректированной с учетом изменения количества акций в результате увеличения уставного капитала.

Пример.

У акционерного общества "Спектр" на балансе по состоянию на 1 января 2002 года числится 1000 акций номинальной стоимостью 100 руб. Акции были приобретены по цене 150 руб. на сумму 150000 руб.

В результате распределения собственных средств общества за 2002 год акционерное общество увеличивает уставный капитал еще на 100 акций по номинальной стоимости 100 руб. на сумму 100000 руб.

Из общего количества акций в течение 2002 года было реализовано 150 акций по цене 155 руб. на сумму 23 250 руб.

Определяем первоначально оплаченную стоимость акции с учетом акций, полученных без оплаты (при распределении прибыли общества):

150000 руб. : (1000 акц. + 100 акц.) = 136,36 руб.

Прибыль от реализации акций для целей налогообложения составит:

23 250 руб. - (150 акц. х 136,36 руб.) = 2796 руб.

При формировании налоговой базы по операциям с ценными бумагами необходимо учитывать следующие требования п.8 ст.280 НК РФ:

1) налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется налогоплательщиками (кроме профессиональных участников рынка ценных бумаг) отдельно;

2) налоговая база по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, определяется отдельно от налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Это условие не применяется профессиональными участниками рынка ценных бумаг, осуществляющими дилерскую деятельность.

Профессиональные участники рынка ценных бумаг (включая банки), не осуществляющие дилерскую деятельность, должны определить в учетной политике для целей налогообложения порядок формирования налоговой базы по операциям с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает виды ценных бумаг, по операциям с которыми при формировании налоговой базы в доходы и расходы включаются иные доходы и расходы, определенные в соответствии с главой 25 НК РФ.

Согласно п.9 ст.280 НК РФ при реализации или ином выбытии ценных бумаг налогоплательщик самостоятельно в соответствии с принятой в целях налогообложения учетной политикой выбирает один из методов списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг: ФИФО, ЛИФО, по стоимости единицы.

Вышеуказанные методы применяются к эмиссионным ценным бумагам при их поступлении, перемещении (выбытии) из одного портфеля в другой по каждому из портфелей - торговому, инвестиционному или портфелю контрольного участия. При этом при перемещении ценных бумаг из одного портфеля в другой до момента их реализации или иного выбытия финансовый результат не определяется.

При реализации или выбытии векселей и других неэмиссионных ценных бумаг применяется метод списания на расходы по стоимости единицы ценной бумаги.

Налогоплательщики, получившие убыток (убытки) от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести вышеуказанные убытки на будущее), в порядке и на условиях, которые установлены ст.283 НК РФ. Кроме того, необходимо иметь в виду следующее:

1) перенос убытков, полученных от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, осуществляется раздельно по вышеуказанным ценным бумагам в пределах доходов, полученных от операций с указанными ценными бумагами;

2) доходы, полученные от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг;

3) доходы, полученные от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Вышеуказанный порядок переноса убытков на будущее не распространяется на профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность.

Налогоплательщики (включая банки), осуществляющие дилерскую деятельность на рынке ценных бумаг, при определении налоговой базы и переносе убытка на будущее в порядке и на условиях, которые установлены ст.283 НК РФ, формируют налоговую базу и определяют сумму убытка, подлежащего переносу на будущее, с учетом всех доходов (расходов) и суммы убытка, которые получены от осуществления предпринимательской деятельности. В течение налогового периода перенос на будущее убытков, полученных вышеуказанными налогоплательщиками в соответствующем отчетном периоде текущего налогового периода, может быть осуществлен в пределах суммы прибыли, полученной от осуществления предпринимательской деятельности.

4.5.2. Определение налоговой базы по операциям с государственными
и муниципальными ценными бумагами

Особенности определения налоговой базы по операциям с государственными и муниципальными ценными бумагами регламентированы ст.281 НК РФ.

При размещении государственных ценных бумаг Российской Федерации, ценных бумаг субъектов Российской Федерации и муниципальных ценных бумаг процентным доходом признается доход, заявленный (установленный) эмитентом, в виде процентной ставки к номинальной стоимости указанных ценных бумаг.

По государственным и муниципальным ценным бумагам, при реализации которых доходом признается сумма накопленного процентного дохода (накопленного купонного дохода), расчет налоговой базы, исчисление и уплата налога с таких доходов осуществляются налогоплательщиком - получателем процентного (купонного) дохода.

Порядок расчета налоговой базы, определение момента получения процентного (купонного) дохода по государственным и муниципальным ценным бумагам регламентированы ст.271, 273 и 328 НК РФ, согласно которым определение налоговой базы при реализации государственных и муниципальных ценных бумаг зависит от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов - метода начисления или кассового метода.

Доход в виде процентов может быть признан на дату реализации ценной бумаги на основании договора купли-продажи, либо на дату выплаты процентов на основании выписки банка, либо на последнюю дату отчетного периода в соответствии с положениями главы 25 НК РФ.

По ценным бумагам, по которым не установлена процентная ставка, доход определяется в виде разницы между номинальной стоимостью ценной бумаги и стоимостью ее первичного размещения, исчисленной как средневзвешенная цена на дату, когда выпуск ценных бумаг в соответствии с установленным порядком признан размещенным.

При налогообложении сделок по реализации или ином выбытии ценных бумаг цена эмиссионных государственных и муниципальных ценных бумаг учитывается без процентного (купонного) дохода, приходящегося на время владения налогоплательщиком этими ценными бумагами, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги.

По государственным и муниципальным ценным бумагам, при обращении которых в цену сделки включается часть накопленного купонного дохода, выручка уменьшается на доход в размере накопленного купонного дохода, причитающегося за время владения налогоплательщиком указанной ценной бумагой.

4.5.3. Определение налоговой базы по сделкам РЕПО с ценными
бумагами

Статья 282 НК РФ устанавливает порядок и особенности определения налоговой базы по сделкам РЕПО с ценными бумагами.

Операция РЕПО - это сделка по продаже (покупке) эмиссионных ценных бумаг с обязательной последующей обратной покупкой (продажей) ценных бумаг того же выпуска в том же количестве через определенный договором срок по цене, установленной этим договором при осуществлении первой части РЕПО.

Первая часть РЕПО - это первоначальная продажа ценных бумаг с одной стороны и покупка с другой.

Вторая часть РЕПО - это операция, в которой происходит обратный выкуп ценных бумаг с одной стороны и продажа с другой.

Дата первой и второй части РЕПО - это даты фактической передачи ценной бумаги.

Сделка РЕПО представляет собой по своей экономической сути краткосрочную заемную операцию. Поэтому особенности определения налоговой базы по сделкам РЕПО применимы в случае, если срок, на который заключаются сделки РЕПО, не превышает 6 месяцев, за исключением случаев пролонгации. При этом сделка может быть пролонгирована на срок, не превышающий количество дней от даты исполнения сделки по условиям ее заключения до конца отчетного периода.

Особый режим налогообложения сделок РЕПО применяется в следующих случаях:

- если договор заключен на срок не более 6 месяцев и исполнен в установленный срок;

- если договор, заключенный на срок не более 6 месяцев, пролонгируется на срок, не превышающий количество дней от даты исполнения сделки по условиям ее заключения до конца отчетного периода, и исполнен в установленный согласно пролонгации срок.

Операция РЕПО не меняет цену приобретения ценных бумаг и размер накопленного процентного (купонного) дохода на дату первой части РЕПО в целях налогообложения доходов от последующей их реализации после обратной покупки ценных бумаг по второй части РЕПО.

Согласно ст.280 НК РФ если на дату исполнения второй части РЕПО сделка обратной покупки (продажи) ценных бумаг не исполнена или исполнена не в полном объеме, организация - продавец первой части РЕПО определяет доход (расход) от реализации ценных бумаг в части ценных бумаг, не выкупленных во второй части РЕПО, на дату исполнения первой части РЕПО в общем порядке.

При этом цена реализации указанных ценных бумаг определяется согласно п.5, 6 ст.280 НК РФ, изложенных в п.4.5.1 настоящей статьи.

Указанный порядок определения дохода (расхода) от реализации ценных бумаг, в части ценных бумаг, не выкупленных во второй части РЕПО, не применяется в отношении ценных бумаг, выкупленных после даты исполнения сделки в соответствии с условиями ее заключения, но в пределах отчетного периода.

Доходы (убытки) от реализации ценных бумаг по первой части РЕПО не учитываются при определении налоговой базы.

Для целей налогообложения операций РЕПО применяется фактическая цена реализации (приобретения) ценной бумаги как по первой части РЕПО, так и по второй части РЕПО независимо от рыночной стоимости таких ценных бумаг на дату их передачи. При этом настоящее положение не применяется в отношении ценных бумаг, по которым не исполнена вторая часть РЕПО.

Налоговая база по процентным (купонным) доходам определяется как продавцом, так и покупателем отдельно друг от друга; при этом доходы и расходы устанавливаются сторонами РЕПО по правилам ст.282 НК РФ исходя из условий договора на продажу ценных бумаг с обязательством обратного выкупа, а также условий эмиссии ценных бумаг.

1. Для продавца по первой части РЕПО разница между ценой приобретения второй части РЕПО и ценой реализации первой части РЕПО признается:

- если такая разница положительна, - расходами по выплате процентов по привлеченным средствам, которые включаются в состав расходов с учетом положений, предусмотренных ст.265, 269 НК РФ (для банков - ст.291 НК РФ);

- если такая разница отрицательна, - доходами в виде процентов по займу, предоставленному ценными бумагами, которые включаются в состав доходов в соответствии со ст.250 НК РФ.

2. Для покупателя по первой части РЕПО разница между ценой реализации по второй части РЕПО и ценой приобретения по первой части РЕПО признается:

- если такая разница положительна, - доходами в виде процентов по размещенным средствам, которые включаются в состав доходов в соответствии со ст.250 НК РФ (для банков - ст.290 НК РФ);

- если такая разница отрицательна, - расходами в виде процентов по займу, полученному ценными бумагами, которые включаются в состав расходов в порядке, предусмотренном ст.265, 269 НК РФ.

При расчете разницы между ценой реализации (приобретения) по второй части РЕПО и ценой приобретения (реализации) по первой части РЕПО цена реализации (приобретения) по второй части РЕПО исчисляется с учетом накопленного процентного (купонного) дохода на дату второй части РЕПО, увеличенного на сумму купонной выплаты эмитентом (если таковая имела место) и уменьшенного на сумму накопленного процентного (купонного) дохода на дату первой части РЕПО.

Если сделки по продаже (покупке) эмиссионных ценных бумаг с обязательной последующей обратной покупкой (продажей) ценных бумаг не соответствуют требованиям ст.282 НК РФ, налогообложение этих сделок осуществляется в порядке, установленном для операций с ценными бумагами.

5. Единый метод начисления доходов и расходов

5.1. Порядок признания доходов при методе начисления

Так же как и в бухгалтерском учете, доходы в целях налогообложения признаются при соблюдении следующих условий:

- определение точной даты, при наступлении которой факт хозяйственной деятельности считается состоявшимся;

- приобретение права собственности на имущество (работы, услуги) и (или) имущественные права;

- определение размера дохода в денежном выражении;

- наличие соответствующих документов, подтверждающих получение дохода.

Согласно нормам главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) в налоговом учете предусмотрены два метода признания доходов:

- метод начисления;

- кассовый метод.

Статья 271 НК РФ устанавливает единый порядок признания доходов при методе начислений.

Так, пунктом 1 вышеуказанной статьи настоящего Кодекса определено, что "...доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления)".

Из этого определения и вышеприведенных условий признания доходов следует, что при применении метода начисления доходы учитываются в том периоде, когда у предприятия возникло право на их получение; при этом не важно, получены эти доходы фактически или нет.

Данное правило является условным, поскольку в отдельных случаях НК РФ допускает признание доходов (расходов) при условии осуществленных расчетов. Так, в п.4 ст.273 НК РФ сделано исключение для организаций, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) которых без учета НДС и налога с продаж не превысила 1 млн руб. за каждый квартал. Эти организации имеют право определения даты доходов по кассовому методу.

Пункт 2 ст.271 НК РФ регламентирует порядок признания доходов, относящихся к нескольким периодам, когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем. Вышеуказанная норма предусматривает возможность самостоятельных действий организации при признании доходов методом начисления: "...доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов".

Следовательно, организация должна самостоятельно определить критерий распределения доходов по отчетным (налоговым) периодам в случае выполнения работ (оказания услуг) в течение продолжительного времени. Способ определения дохода в этом случае должен быть установлен приказом руководителя организации.

Пример.

Организация, предоставляющая на систематической основе за плату транспортные средства сторонним организациям, заключила договор аренды грузового автомобиля на год - с 5 января 2003 года по 5 января 2004 года.

Согласно договору аренды размер годовой арендной платы составляет 120 000 руб., которая в полном объеме уплачена арендатором 10 января 2003 года.

Согласно требованиям ст.271 НК РФ день реализации работ (услуг) в целях налогообложения по методу начисления соответствует дате документа, подтверждающего передачу результатов выполненных работ (услуг).

Логичным будет в нашем примере решение организации признавать доходы от аренды автомобиля пропорционально количеству дней его использования в течение отчетного (налогового) периода на последний день отчетного (налогового) периода.

Согласно договору срок аренды составляет 366 дней (с 5 января 2003 года по 5 января 2004 года).

Размер арендной платы в день равен 327,87 руб. (120 000 руб. : 366 дней).

Сумма дохода, подлежащая признанию в отчетном (налоговом) периоде, составляет:

- за I квартал 2003 года - 27 869 руб. (85 дн. х 327,87 руб.);

- за 1-е полугодие 2003 года - 57 705 руб. (176 дн. х 327,87 руб.);

- за 9 месяцев 2003 года - 87 869 руб. (268 дн. х 327,87 руб.);

- за 2003 год - 118 361 руб. (361 дн. х 327,87 руб.);

- за I квартал 2004 года - 1639 руб. (5 дн. х 327,87 руб.).

Общая сумма дохода по договору сдачи автомобиля в аренду - 120 000 руб. на период с 5 января 2003 года по 5 января 2004 года признана методом начисления, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов, в двух отчетных (налоговых) периодах: в 2003 году - в размере 118 361 руб. и в I квартале 2004 года - в размере 1639 руб. (118 361 руб. + 1639 руб. = 120 000 руб.).

Пункты 3 и 5 ст.271 НК РФ устанавливают следующий порядок определения даты получения дохода.

По доходам от реализации товаров (имущества, имущественных прав) при методе начисления датой получения дохода признается день отгрузки товаров (имущества, имущественных прав), а днем отгрузки - день реализации, определенный в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ, независимо от поступления денежных средств в оплату, то есть доходы от реализации должны учитываться в тот день, когда продавец передает покупателю право собственности на товары (имущество) или имущественные права.

День реализации работ соответствует дате документа, подтверждающего передачу результатов выполненных работ.

Согласно нормам ст.223 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) право собственности на имущество у покупателя возникает с момента его передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. Согласно ст.218 ГК РФ право собственности на имущество, которое имеет собственника, может быть приобретено другим лицом на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки отчуждения имущества.

Поэтому при решении вопроса признания доходов методом начисления читателям журнала необходимо обращать внимание на условия и порядок приобретения права собственности на товары, имущество и имущественные права, оговоренные в договоре купли-продажи (договоре поставки), которыми могут быть получение аванса или последующая оплата.

В зависимости от вышеуказанных условий приобретения права собственности на продукцию собственного производства по-разному осуществляются записи в аналитических регистрах налогового учета.

Рассмотрим порядок ведения налогового учета и признания доходов в случае отгрузки товара собственного производства в счет погашения ранее полученного аванса на следующем примере.

Пример.

Согласно договору купли-продажи от 15.03.2003 N 10 право собственности на товары переходит в момент их отгрузки покупателю. 20 марта 2003 года от покупателя получен аванс в размере 120 000 руб. В счет полученного аванса 25 марта 2003 года отгружена продукция А в количестве 10 единиц по цене 10 000 руб. без НДС. Сумма НДС по отгруженной продукции составила 20 000 руб.

В налоговом учете организации вышеуказанная операция последовательно должна быть отражена в следующих регистрах:

- в регистре учета поступлений денежных средств за март 2003 года - на сумму авансового платежа - 120 000 руб.;

- в регистре учета расчетов с бюджетом за март 2003 года - на сумму НДС - 20 000 руб.;

- в регистре учета операций по движению кредиторской задолженности за март 2003 года - на сумму стоимости товара - 100 000 руб. и НДС - 20 000 руб.;

- в регистре учета операций выбытия товаров, прав за март 2003 года - на сумму стоимости товара - 100 000 руб. и в количестве 10 единиц;

- в регистре учета доходов текущего отчетного периода за I квартал 2003 года - на сумму стоимости отгруженной продукции - 100 000 руб.

Если согласно договору купли-продажи право собственности на товары переходит на дату их отгрузки покупателю при условии последующей оплаты, последовательность ведения записей в регистрах налогового учета для признания дохода будет иная.

Пример.

Согласно договору купли-продажи от 15.03.2003 N 11 организация отгрузила покупателю продукцию Б в количестве 20 единиц по цене 5000 руб. за единицу на общую сумму 100 000 руб. без НДС.

Согласно условиям договора оплата за товар должна быть произведена не позднее 1 апреля 2003 года, право собственности на отгруженную продукцию переходит в момент ее отгрузки покупателю.

Отражение в налоговом учете вышеуказанной хозяйственной операции осуществляется последовательно в следующих регистрах:

- в регистре учета операций выбытия продукции (товаров, работ, услуг, прав) за март 2003 года - на сумму стоимости товара - 100 000 руб. в количестве 20 единиц;

- в регистре учета доходов текущего отчетного периода - на сумму стоимости отгруженной продукции - 100 000 руб.

При поступлении денежных средств за отгруженную продукцию от покупателя производятся записи в регистре учета денежных средств и дополнительные записи в регистре учета операций по движению дебиторской задолженности.

В случае реализации товаров (работ, услуг, прав) на условиях предоставления товарного кредита доходы признаются также на дату реализации и включают сумму процентов.

Однако следует иметь в виду, что согласно ст.316 НК РФ проценты, начисленные за пользование товарным кредитом с момента перехода права собственности на товары до момента полного расчета по обязательствам, включаются в состав внереализационных доходов. Поэтому сумма процентов из регистра - расчета сумм процентов, начисленных по договорам товарного кредита, должна быть перенесена в регистр учета внереализационных доходов текущего отчетного периода.

При реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком - комитентом (принципалом) датой получения дохода от реализации признается дата реализации принадлежащего комитенту (принципалу) имущества (имущественных прав), указанная в извещении комиссионера (агента) о реализации и (или) в отчете комиссионера (агента).

При получении дохода от реализации новым кредитором (финансовым агентом), получившим требование в ходе уступки права требования, дата получения дохода определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования.

При уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу дата получения дохода от уступки права требования определяется как день подписания сторонами акта уступки права требования. Вышеприведенное правило распространяется на случай получения дополнительного дохода при уступке права требования.

Пункт 4 ст.271 НК РФ регламентирует порядок определения даты получения внереализационного дохода в зависимости от его вида.

Рассмотрим даты признания доходов по их основным видам.

Датой получения дохода признается дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг) - для доходов:

- в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг);

- по иным аналогичным доходам.

Датой получения дохода признается дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика - для доходов:

- в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций;

- в виде безвозмездно полученных денежных средств;

- в виде сумм возврата ранее уплаченных некоммерческим организациям взносов, которые были включены в состав расходов;

- в виде иных аналогичных доходов.

Датой получения доходов признается дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода - для доходов:

- от сдачи имущества в аренду (если они не являются доходами от реализации);

- в виде лицензионных платежей (в том числе роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности (если они не являются доходами от реализации);

- в виде иных аналогичных доходов.

Датой получения доходов признается дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда - по доходам:

- в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

Датой получения дохода признается последний день отчетного (налогового) периода - по доходам:

- в виде сумм восстановленных резервов и иным аналогичным доходам;

- в виде распределенного в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе дохода;

- по доходам от доверительного управления имуществом;

- по иным аналогичным доходам.

По доходам прошлых лет датой получения доходов признается дата выявления дохода [получения и (или) обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода].

При совершении операций с иностранной валютой и драгоценными металлами датой получения дохода признается дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы, а также последний день текущего месяца - по доходам в виде положительной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, и положительной переоценки стоимости драгоценных металлов.

Датой получения дохода признается дата, когда получатель имущества (в том числе денежных средств) фактически использовал вышеуказанное имущество не по целевому назначению либо нарушил условия, на которых оно предоставлялось, - для доходов:

- в виде имущества, полученного в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований);

- в виде целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств;

- в виде использованных не по целевому назначению денежных средств, предназначенных для формирования резерва на развитие и обеспечение функционирования и безопасности атомных электростанций, либо денежных средств, полученных атомными станциями из указанных резервов.

Для доходов от продажи (покупки) иностранной валюты датой получения дохода признается дата перехода права собственности на иностранную валюту.

По доходам в виде полученных материалов или иного имущества при ликвидации выводимого из эксплуатации амортизируемого имущества датой получения доходов признается дата составления акта ликвидации амортизируемого имущества, оформленного в соответствии с требованиями бухгалтерского учета.

Датой получения доходов признается дата поступления средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика - по доходам в виде использованных не по назначению полученных целевых средств:

- в виде сумм возврата ранее уплаченных некоммерческим организациям взносов, которые были включены в состав расходов;

- в виде иных аналогичных доходов.

По отдельным видам внереализационных доходов п.6, 7 ст.271 НК РФ предусматривают специальные правила учета по методу начисления, которые заключаются в следующем.

По договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях налогообложения доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Суммовые разницы по доходам за реализованные товары (работы, услуги) у налогоплательщика-продавца признаются на дату погашения дебиторской задолженности, у налогоплательщика-покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги).

В случае предварительной оплаты товаров (работ, услуг) суммовые разницы признаются доходом у налогоплательщика-продавца на дату их реализации, у налогоплательщика-покупателя - на дату их приобретения.

Согласно п.8 ст.271 НК РФ доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу Банка России на дату признания соответствующего дохода.

Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату перехода права собственности по операциям с вышеуказанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

5.2. Порядок признания расходов при методе начисления

Согласно нормам главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль налогоплательщики уменьшают полученные доходы на все произведенные, обоснованные и документально подтвержденные расходы.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они осуществлены для получения дохода.

Однако имеются определенные ограничения по видовому составу затрат, которые можно подразделить на три группы:

- по размеру расхода, который может быть признан при налогообложении;

- по срокам, в течение которых расходы могут быть признаны для целей налогообложения;

- по условиям, при которых расходы могут признаваться для целей налогообложения.

Приведем перечень расходов, нормы признания которых регламентированы НК РФ:

- расходы по долгосрочному страхованию жизни, пенсионному страхованию и негосударственному пенсионному обеспечению, добровольному личному страхованию (ст.255 НК РФ);

- расходы по потерям от недостач и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей (ст.254 НК РФ);

- расходы на рекламу, представительские расходы, потери в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также не реализованной в пределах установленных сроков продукции средств массовой информации и книжной продукции, суммы выплаченных подъемных, резервы, предназначенные для обеспечения безопасности особо радиационно опасных и ядерно опасных производств и объектов (ст.264 НК РФ);

- расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, которые не дали положительного результата (ст.262 НК РФ);

- расходы на формирование резервов по сомнительным долгам (ст.266 НК РФ);

- расходы на формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (ст.267 НК РФ);

- проценты по полученным заемным средствам (ст.269 НК РФ).

Приведем перечень расходов, нормы признания которых установлены постановлениями Правительства РФ:

- расходы, связанные со служебными командировками на территории Российской Федерации (постановление от 02.10.2002 N 729);

- расходы, связанные с компенсацией затрат по использованию личных легковых автомобилей для служебных поездок (постановление от 08.02.2002 N 92);

- расходы по рациону питания экипажей морских, речных и воздушных судов (постановление от 07.12.2001 N 861).

Следует отметить, что вышеперечисленные виды ограничиваемых расходов одинаковы для организаций, применяющих метод начисления и кассовый метод. Отличия состоят только в моменте признания этих расходов для целей налогообложения прибыли.

Основные принципы признания расходов в целях налогообложения при методе начисления изложены в п.1 ст.272 НК РФ и заключаются в следующем:

1) принцип признания расходов исходя из условий сделок.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы оплаты.

Пример.

20 января 2003 года организация получила кредит на сумму 100 000 руб. сроком на шесть месяцев с уплатой процентов 25-го числа каждого месяца равными долями, из расчета 25% годовых.

Доля процентных расходов, приходящаяся на полные месяцы с февраля по июнь, составляет 10 417 руб. (100 000 руб. х 25% : 12 мес. х 5 мес.).

Следовательно, ежемесячно с февраля по июнь расходами признаются затраты по уплате процентов в сумме 2083 руб. (10 417 руб. : 5 мес.).

Расходы по оплате процентов за неполные месяцы: январь - 6 дней и июль - 25 дней - составляют:

в январе - 753 руб. (100 000 руб. х 25% : 365 дн. х 11 дн.);

в июле - 1370 руб. (100 000 руб. х 25% : 365 дн. х 20 дн.).

Аналогичный метод расчета размера признания расходов можно применять и по другим договорам (займа, аренды и др.), а также в случае, если длительность соответствующих договоров составляет менее месяца, но их срок "пересекает" границы отчетного (налогового) периода;

2) принцип равномерного и пропорционального признания доходов и расходов.

По сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода и не предусматривающим поэтапную сдачу товаров (работ, услуг), расходы распределяются плательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности и пропорциональности признания доходов (ст.272, 318-320 НК РФ).

Примером действия вышеуказанного принципа может служить требование ст.318-320 НК РФ, а именно: доходы от реализации отчетного (налогового) периода уменьшаются на часть прямых расходов, которая относится к реализованной продукции.

Часть прямых расходов, относящаяся к остаткам незавершенного производства, готовой продукции на складе и остаткам отгруженной, но не реализованной продукции, не уменьшает налогооблагаемую прибыль отчетного (налогового) периода;

3) принцип пропорционального отнесения не определенных по виду деятельности расходов.

Расходы налогоплательщика, не относящиеся к конкретному виду доходов, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Пример.

Организация заключила договор строительного подряда на сумму 3 000 000 руб. Определенные сметой расходы по договору составляют 2 100 000 руб.

Срок выполнения строительных работ - 15 месяцев (с 1 января 2002 года по 31 марта 2003 года).

Согласно учетной политике для целей налогообложения доходы и расходы учитываются методом начисления.

В налогом учете по договорам, длящимся более одного налогового периода, доход должен распределяться равномерно на период действия договора. Следовательно, ежемесячная сумма признаваемых доходов равна 200 000 руб. (3 000 000 руб. : 15 мес.).

Пропорционально признанным доходам расходы ежемесячно признаются в размере 140 000 руб. (2 100 000 руб. : 15 мес.).

За налоговый (отчетный) период 2002 года доходы могут быть признаны в сумме 2 400 000 руб. (200 000 руб. х 12 мес.), расходы - в сумме 1 680 000 руб. (140 000 руб. х 12 мес.).

За отчетный период (I квартал 2003 года) доходы признаются в сумме 600 000 руб. (200 000 руб. х 3 мес.), расходы - в сумме 420 000 руб. (140 000 руб. х 3 мес.).

Пункты 2-6 ст.272 НК РФ устанавливают правила определения даты признания расходов при методе начисления:

1) по материальным расходам датой их осуществления признается:

- дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги);

- дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) - в отношении услуг (работ) производственного характера;

2) амортизация признается в качестве расходов ежемесячно исходя из суммы начисленной линейным или нелинейным способом амортизации (ст.259 и 322 НК РФ);

3) расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из начисленных сумм в соответствии со ст.255 НК РФ;

4) расходы на ремонт основных средств признаются в качестве расхода в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, вне зависимости от их оплаты в соответствии со ст.260 НК РФ;

5) расходы на страхование признаются в качестве расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов.

Если согласно условиям соответствующего договора предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора.

Пример.

Организация заключила договор добровольного медицинского страхования сроком на год 10 января 2003 года в отношении 20 своих сотрудников, которые в течение срока страхования смогут получать в медицинском учреждении услуги в пределах 10 000 руб.

Организация внесла страховой взнос полностью в момент подписания договора в размере 200 000 руб.

Ежемесячные расходы организации на оплату труда составляют 500 000 руб.

Поскольку согласно п.16 ст.255 НК РФ расходы по вышеуказанному виду страхования не должны превышать 3% суммы расходов организации на оплату труда, определяем нормативную ежемесячную сумму расходов по страхованию, признаваемую при налогообложении:

500 000 руб. х 3% = 15 000 руб.

Определяем сумму ежемесячных расходов по страхованию отчетного (налогового) периода, соблюдая принцип равномерности признания расходов в течение действия договора, в том числе:

в январе 2003 года - 11 290 руб. (200 000 руб. : 12 мес. : 31 дн. х 21 дн.).

Поскольку сумма страхового взноса в январе не превышает нормативную величину, расходы по страхованию признаются в полном объеме - 11 290 руб. (11 290 руб. < 15 000 руб.).

В полные месяцы 2003 года ежемесячная сумма расходов по страхованию с февраля по декабрь составляет 16 667 руб. (200 000 руб. : 12 мес.).

Поскольку вышеуказанная сумма расходов по страхованию превышает нормативную величину (16 667 руб. " 15 000 руб.), ежемесячно с февраля в расходах на оплату труда могут признаваться расходы по страхованию в размере нормативной величины - 15 000 руб.

Общая сумма признанных расходов по страхованию за отчетный (налоговый) период 2003 года составляет 176 290 руб. ((15 000 руб. х 11 мес.) + 11 290 руб.).

Поскольку срок договора страхования закончится в январе 2004 года, страховой взнос за 2004 год, признаваемый налогоплательщиком, составит 5376 руб. (16 667 руб. : 31 дн. х 10 дн.);

6) внереализационные расходы. Перечень внереализационных расходов приведен в ст.265 НК РФ, согласно которой внереализационными расходами признаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и реализацией.

Датой осуществления внереализационных и прочих расходов при методе начисления согласно п.7 ст.272 НК РФ, если иное не установлено в ст.261, 262, 266, 267 НК РФ, является:

1) дата начисления налогов (сборов) и сумм резервов для расходов в виде сумм налогов и сборов и иных обязательных платежей, а также расходов в виде сумм отчислений в резервы, признаваемых расходом согласно нормам главы 25 НК РФ;

2) дата расчетов согласно заключенным договорам или дата предъявления налогоплательщику документов для производства расчетов либо последний день отчетного (налогового) периода - для расходов:

- в виде сумм комиссионных сборов;

- в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (услуги);

- в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество;

- в виде иных подобных расходов;

3) дата перечисления денежных средств с расчетного счета (выплаты из кассы) налогоплательщика - для расходов:

- в виде сумм выплаченных подъемных;

- в виде компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов;

4) дата утверждения авансового отчета -для расходов:

- на командировки;

- на содержание служебного автотранспорта;

- на представительские расходы;

- на иные подобные расходы;

5) дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы при совершении операций с иностранной валютой и драгоценными металлами, а также последний день текущего месяца - по расходам в виде отрицательной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, и отрицательной переоценки стоимости драгоценных металлов;

6) дата реализации или иного выбытия ценных бумаг - по расходам, связанным с приобретением ценных бумаг, включая их стоимость.

Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги, затрат по приобретению, затрат на реализацию, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги.

При этом в расходы не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении;

7) дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда - по расходам в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение условий договорных обязательств;

8) согласно п.8 ст.272 НК РФ расходы по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, признаются осуществленными и включаются в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.

При прекращении действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расходы признаются осуществленными на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Читателям журнала следует иметь в виду, что согласно п.4 ст.328 НК РФ сумма расходов в виде процентов, выплаченных или подлежащих выплате в отчетном периоде согласно условиям договора, определяется исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде.

Согласно положениям ст.269 НК РФ расходы по долговым обязательствам подлежат нормированию и их размер признания может определяться двумя способами.

При первом способе расходами признаются проценты, размер которых не отклоняется более чем на 20% от среднего уровня процентов по кредитам и займам, полученным на сопоставимых условиях.

Второй способ расчета нормативной величины процентов применяют организации, у которых нет обязательств, выданных на сопоставимых условиях, а также этот способ может быть избран налогоплательщиком по своему усмотрению.

В этом случае норматив процентов для рублевых кредитов (займов) принимается равным ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, а для кредитов и займов, полученных в иностранной валюте, - равным 15%;

9) суммовая разница признается расходом:

- у налогоплательщика-продавца - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- у налогоплательщика-покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товаров (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав;

10) дата перехода права собственности на иностранную валюту - для расходов от продажи (покупки) иностранной валюты.

Согласно п.10 ст.272 НК РФ расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего расхода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу Банка России на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

5.3. Кассовый метод учета доходов и расходов

Порядок применения кассового метода учета доходов и расходов в целях налогообложения регламентирован ст.273 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).

При кассовом методе доходы (расходы) для целей налогообложения признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были фактически получены (оплачены).

В отношении расходов данное определение является условным, так как обязательный факт оплаты в отдельных случаях дополняется иными условиями.

Согласно п.1 ст.273 НК РФ кассовый метод могут применять организации, у которых в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж не превышает 1 млн.руб. за каждый квартал. При этом внереализационные доходы при определении вышеуказанного предела не учитываются.

Следовательно, в 2002 году кассовый метод могли применять те организации, у которых в среднем за четыре квартала 2001 года выручка от реализации товаров (без НДС и налога с продаж) не превышала 1 млн.руб., а в 2003 году - организации, выручка у которых в 2002 году также отвечала вышеуказанному критерию.

Отметим, что если организация переходит на кассовый метод определения доходов и расходов, то прибыль в целях налогообложения не корректируется на сумму неоплаченной выручки.

Однако при применении кассового метода в состав налогооблагаемых доходов необходимо включать авансы, полученные в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), поскольку до 2002 года налог на прибыль с авансовых платежей не взимался.

Пример.

В 2002 году организация определяла доходы и расходы кассовым методом. В декабре 2001 года она получила аванс в счет предстоящей поставки продукции в сумме 100 000 руб. Продукция была отгружена в январе 2002 года.

В состав доходов переходного периода должна была быть включена сумма аванса (без НДС) - 83 330 руб. [100 000 руб. - (100 000 руб. х 16,67%)].

Организации, принявшие решение о применении кассового метода с 2002 года, так же как и организации, учитывавшие доходы и расходы по методу начисления, должны были списать на расходы переходного периода недоначисленную амортизацию по основным средствам и нематериальным активам, первоначальная стоимость которых не превышает 10 000 руб.

При этом в базу переходного периода организации были вправе включить остаточную стоимость оплаченных так называемых малоценных основных средств и нематериальных активов.

Если вышеуказанные объекты на момент перехода на кассовый метод были оплачены частично, то сумма недоначисленной амортизации, подлежавшая списанию, определялась пропорционально доле оплаченной суммы в общей стоимости объекта.

Пример.

Организация, применявшая в 2001 году метод признания выручки для целей налогообложения по оплате, в 2002 году перешла на определение доходов и расходов кассовым методом.

В сентябре 2001 года организация приобрела станок стоимостью 9600 руб. Оплата была произведена в октябре 2001 года в сумме 5000 руб. и январе 2002 года в сумме 4600 руб.

Первоначальная стоимость станка составляла 8000 руб. За три месяца 2001 года по станку была начислена амортизация в сумме 680 руб.

Следовательно, остаточная стоимость станка на 1 января 2002 года составила 7320 руб. (8000 руб. - 680 руб.).

Остаточная стоимость подлежала списанию на расходы переходного периода в доле оплаченной стоимости - 3813 руб. (7320 руб. х 5000 руб. : 9600 руб.).

Оставшуюся часть недоначисленной амортизации в размере 3507 руб. (7320 руб. - 3813 руб.) организация могла отнести на текущие расходы по мере оплаты в 2002 году.

Принимая решение о применении кассового метода, налогоплательщик должен закрепить данное положение в приказе об учетной и налоговой политике организации.

Согласно п.4 ст.273 НК РФ при превышении в течение налогового периода предельного размера суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение.

В соответствии с п.2 ст.273 НК РФ при кассовом методе датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом.

Следовательно, принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности не применяется. Однако при этом следует иметь в виду, что доход от реализации может быть признан после оплаты, только если он заработан и право на продукцию, товары или услуги перешло к покупателю.

Датой признания внереализационных доходов является дата, определенная как день поступления имущества и имущественных прав организации.

Если дебиторы по указанию организации перечисляют средства не на счет последней, а на иные счета, то в соответствии с п.3 ст.273 НК РФ имеет место факт получения дохода.

Расходами при кассовом методе признаются затраты после фактической их оплаты.

Оплатой товаров [работ, услуг и (или) имущественных прав] признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком - приобретателем вышеуказанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).

Порядок признания расходов при кассовом методе имеет следующие особенности:

1) оплаченные расходы по приобретению сырья и материалов учитываются для целей налогообложения в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство;

2) расходы для целей налогообложения учитываются в момент списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения по следующим видам расходов:

материальные расходы (кроме сырья и материалов);

расходы на оплату труда;

расходы на оплату процентов за пользование заемными средствами;

расходы на оплату услуг третьих лиц;

3) расходы признаются в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период, в отношении:

амортизации;

расходов на освоение природных ресурсов;

расходов на НИОКР;

расходов на формирование резервов по сомнительным долгам и гарантийному ремонту и обслуживанию;

4) расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в момент их фактической уплаты.

Расходы на погашение задолженности по уплате налогов и сборов учитываются в пределах фактически погашенной задолженности и в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность.

Согласно п.5 ст.273 НК РФ налогоплательщики, определяющие доходы и расходы кассовым методом, не учитывают в целях налогообложения в составе доходов и расходов суммовые разницы, если по условиям сделки обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах.

Вышеизложенная норма применяется к отношениям, возникшим с 1 января 2002 года согласно Федеральному закону от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации".

А.Н. Волошина,

советник налоговой службы II ранга, к.э.н.

"Налоговый вестник", N 7 - 12, июль - декабрь 2003 г.