Выплата дивидендов: как рассчитать и уплатить налоги (А.В. Сеидов, "Российский налоговый курьер", N 15, август 2003 г.)

Выплата дивидендов: как рассчитать и уплатить налоги*(1)

Дивиденды в налоговом законодательстве

Определение дивидендов, применяемое для целей налогообложения, приведено в пункте 1 статьи 43 НК РФ. Он гласит, что дивидендом считается любой доход, полученный акционером или участником организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям). Речь идет о доходе, который распределяется пропорционально долям акционеров или участников в уставном либо складочном капитале организации. Иными словами, налоговое законодательство относит к дивидендам не только доходы по акциям, но и, например, доходы от долевого участия в обществах с ограниченной ответственностью.

Разумеется, не все выплаты акционерам или участникам организации считаются дивидендами. К дивидендам не относятся (п.2 ст.43 Кодекса):

- выплаты в денежной или натуральной форме при ликвидации организации, если они не превышают взноса акционера или участника в уставный (складочный) капитал организации;

- акции организации, передаваемые в собственность ее акционеров.

Кроме того, не считаются дивидендами выплаты некоммерческой организации на осуществление ее основной уставной деятельности (не связанной с предпринимательской деятельностью), произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которых состоит полностью из вкладов этой организации (п.2 ст.43 НК РФ).

Налогообложение дивидендов

На организацию, выплачивающую дивиденды, возлагаются обязанности налогового агента по налогу на доходы физических лиц и налогу на прибыль c доходов от долевого участия в деятельности организаций (п.2 ст.214 и пункты 2 и 3 ст.275 НК РФ). Это значит, что она должна исчислить и удержать у получателя дивидендов (в зависимости от его статуса) один из этих налогов и перечислить его в бюджет. Такой же порядок действует, если дивиденды выплачивает иностранная организация, осуществляющая деятельность в России через постоянное представительство.

Кстати
Если дивиденды выплачиваются нерезидентам

Если среди получателей дивидендов есть иностранные организации и граждане, не являющиеся налоговыми резидентами РФ, при налогообложении нужно учитывать положения договора или соглашения об избежании двойного налогообложения с соответствующим государством. Согласно статье 7 Налогового кодекса они имеют приоритет над российским налоговым законодательством.

По состоянию на 1 апреля текущего года действовали 60 таких договоров и соглашений. Многие из них предусматривают, что доходы от долевого участия в капитале организации уплачиваются в стране получателя дивидендов. Иными словами, удерживать налоги с дивидендов в таком случае не нужно. В некоторых договорах и соглашениях предусмотрено, что дивиденды облагаются налогом в России, но в размерах, оговоренных в соглашении.

Чтобы воспользоваться этими привилегиями, получатель дивидендов - организация должна представить российской организации надлежащим образом заверенное подтверждение, что она имеет постоянное местонахождение в соответствующем государстве (ст.312 НК РФ). Разъяснения на этот счет содержатся в пункте 5.3 раздела II Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций. Они утверждены приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150 (комментарий к ним читайте в РНК, 2003, N 9 и 10. - Примеч. ред.).

Получатель дивидендов - физическое лицо должно представить подтверждение того, что оно является налоговым резидентом соответствующего государства, а также документ о полученном доходе и об уплаченном им налоге за пределами РФ, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства (ст.232 Кодекса).

Налог на доходы физических лиц удерживается у любых дивидендополучателей - физических лиц. Причем это правило распространяется и на физических лиц - нерезидентов*(2), если, конечно, договором или соглашением об избежании двойного налогообложения с соответствующим государством не предусмотрено иное*(3).

Налог на прибыль с доходов от долевого участия удерживается из доходов организаций - получателей дивидендов, являющихся плательщиками этого налога. Как известно, к ним не относятся организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения (УСН). Они должны заплатить налог на прибыль с доходов от долевого участия самостоятельно, включив их в базу для расчета единого налога. Организация, выплачивающая дивиденды, удерживать с них налог не должна.

Помимо "упрощенцев" от налога на прибыль также освобождены организации, переведенные на ЕНВД. Однако если организация наряду с облагаемой этим налогом деятельностью занимается другими видами бизнеса, прибыль от них подлежит налогообложению налогом на прибыль (п.7 ст.346.26 НК РФ). Участие в капиталах других организаций как раз и является таким "иным" видом деятельности. Поэтому с дивидендов, выплачиваемых организации, переведенной на ЕНВД, нужно удержать налог на прибыль с доходов от долевого участия, как если бы они выплачивались "обычной" организации.

Итак, мы выяснили, какими налогами облагаются дивиденды (для вашего удобства информация об этом сведена в табл.1). Теперь рассмотрим порядок исчисления этих налогов организацией, выплачивающей дивиденды.

Таблица 1. Порядок налогообложения дивидендов, выплачиваемых
российской организацией (в зависимости от налогового статуса
получателя дивидендов)

/---------------------------------------------------------------------- \

|   Получатель   |  Вид взимаемого налога  |Ставка налога|  Основание   |

|   дивидендов   |                         |             |  (НК РФ)     |

|----------------+-------------------------+-------------+------------- |

|Российская орга-|                         |             |Пункт 2 статьи|

|низация, исполь-|                         |             |275,  подпункт|

|зующая   обычную|                         |             |1   пункта   3|

|систему  налого-|                         |             |статьи 284    |

|обложения       |                         |             |              |

|                |                         |             |              |

|Российская орга-|                         |             |Пункт 2 статьи|

|низация, переве-|                         |             |275,  подпункт|

|денная на уплату|                         |             |1   пункта   3|

|ЕНВД            |                         |             |статьи    284,|

|                |                         |             |пункт 7 статьи|

|                |                         |             |346.26        |

|Российская орга-|Единый налог,   взимаемый|6%   или  15%|Пункт 1 статьи|

|низация,   пере-|при упрощенной    системе|(в зависимос-|346.15        |

|шедшая  на упро-|налогообложения  (получа-|ти от объекта|              |

|щенную   систему|тель дивидендов уплачива-|налогообложе-|              |

|налогообложения |ет его самостоятельно)   |ния)         |              |

|                |                         |             |              |

|Иностранная  ор-|Налог на прибыль с  дохо-|             |Пункт 3 статьи|

|ганизация       |дов 15%* долевого участия|             |275,  подпункт|

|                |в деятельности  организа-|             |2   пункта   3|

|                |ций (удерживает  и  пере-|             |статьи 284    |

|                |числяет в бюджет  органи-|             |              |

|                |зация,     выплачивающая |             |              |

|                |дивиденды*)              |             |              |

|Физическое  лицо|Налог на  доходы физичес-|             |Подпункт     2|

|- налоговый  ре-|ких лиц 6%  (удерживает и|             |статьи    214,|

|зидент РФ       |перечисляет  в бюджет ор-|             |пункт 4 статьи|

|                |ганизация,  выплачивающая|             |224,  подпункт|

|                |дивиденды)               |             |1   пункта   3|

|                |                         |             |статьи 284    |

|Физическое лицо,|Налог на  доходы физичес-|             |Подпункт     2|

|не    являющееся|ких лиц  30%* (удерживает|             |статьи    214,|

|налоговым  рези-|и  перечисляет  в  бюджет|             |пункт 3 статьи|

|дентом РФ       |организация,  выплачиваю-|             |224           |

|                |щая дивиденды*)          |             |              |

|-----------------------------------------------------------------------|

|    * Если   договором   или   соглашением   об   избежании    двойного|

|налогообложения с соответствующим государством не предусмотрено иное.  |

\-----------------------------------------------------------------------/

Налог на прибыль с доходов от долевого участия и налог на доходы
физических лиц с дивидендов

Чтобы рассчитать сумму налогов, которую необходимо удержать у получателей дивидендов и перечислить в бюджет, нужно произвести следующие действия.

1. Из общей суммы начисленных дивидендов вычитается сумма, причитающаяся иностранным организациям и физическим лицам, не являющимся налоговыми резидентами РФ. С дивидендов, выплачиваемых иностранным организациям, нужно удержать налог на прибыль с доходов от долевого участия по ставке 15%, а с выплат физическим лицам - нерезидентам - налог на доходы физических лиц по ставке 30% (если договором или соглашением об избежании двойного налогообложения с соответствующим государством не предусмотрено иное; см. врезку "Если дивиденды выплачиваются нерезидентам").

Налог на прибыль, удержанный из доходов организаций - получателей дивидендов, нужно перечислить в федеральный бюджет в течение 10 дней с момента выплаты дивидендов (п.6 ст.284, п.4 ст.287 НК РФ). Налог на доходы физических лиц нужно уплатить не позднее дня получения в банке денег на выплату дивидендов или дня их перечисления на счета получателей (п.6 ст.226 Кодекса).

2. Из оставшейся величины начисленных дивидендов вычитается сумма, причитающаяся организациям, перешедшим на упрощенную систему. Как уже было сказано, они уплачивают налог с дивидендов самостоятельно. Чтобы подтвердить отсутствие необходимости удерживать налог, организация, выплачивающая дивиденды, должна попросить представить получателя документ, подтверждающий его переход на УСН (например, уведомление налоговой инспекции по форме N 26.2-2).

3. Из оставшейся величины начисленных дивидендов вычитается сумма дивидендов, которые получила сама организация - налоговый агент в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде, если данные суммы дивидендов ранее не участвовали в расчете при определении облагаемого налогом дохода в виде дивидендов. Обратите внимание: к вычету принимаются только фактически полученные суммы, так как датой получения доходов в виде дивидендов является дата поступления денежных средств. Причем как при методе начисления (пп.2 п.4 ст.271 НК РФ), так и при кассовом методе (п.2 ст.273 Кодекса). Дивиденды, которые еще не получены, в расчете налоговой базы не участвуют.

4. Если в результате предыдущих действий получилась отрицательная величина, налог с дивидендов, выплачиваемых российским организациям и физическим лицам - налоговым резидентам России, не удерживается. В противном случае с организаций нужно удержать налог на прибыль с доходов от долевого участия, а с физических лиц - налог на доходы физических лиц (и тот и другой - по ставке 6%).

5. Чтобы рассчитать сумму налога, которую нужно удержать с каждого получателя дивидендов, сначала необходимо определить общую сумму налогов, которая должна быть удержана. Для этого сумму дивидендов, полученную в пункте 4, следует умножить на 6%.

6. Рассчитывается сумма налога, которую нужно удержать с каждого получателя дивидендов. Для этого долю этого получателя в совокупной сумме дивидендов (без учета иностранных организаций, физических лиц - нерезидентов и организаций, применяющих УСН) нужно умножить на общую сумму налога, определенную в пункте 5.

Удержанный налог на прибыль с доходов от долевого участия необходимо перечислить в федеральный бюджет в течение 10 дней с момента выплаты дивидендов (п.4 ст.287 НК РФ). Налог на доходы физических лиц надо уплатить не позднее дня получения в банке денег на выплату дивидендов или дня их перечисления на счета получателей (п.6 ст.226 Кодекса).

Организация, выплатившая дивиденды российским организациям и физическим лицам - налоговым резидентам России, должна представить в налоговую инспекцию расчет налога на прибыль с доходов от долевого участия. Он приведен в разделе А листа 03 декларации по налогу на прибыль.

Кроме того, эта организация должна проинформировать налоговую инспекцию о суммах доходов, выплаченных иностранным организациям, а также о сумме перечисленного в бюджет налога на прибыль с доходов от долевого участия. Для этого предназначен специальный расчет, форма которого утверждена приказом МНС России от 24.01.2002 N БГ-3-23/31. Он подается в те же сроки, что и декларация по налогу на прибыль. Но в отличие от нее расчет составляется не нарастающим итогом, а за каждый квартал в отдельности и за год. При отсутствии соответствующих выплат представлять его в налоговую инспекцию не нужно.

Организация, получившая дивиденды, включает их в состав внереализационных доходов (п.1 ст.250 НК РФ). В декларации по налогу на прибыль они отражаются по строке 030 и строке 080 листа 02. В первом случае эта сумма прибавляется, а во втором - вычитается, то есть в итоге получится ноль - ведь налог с дивидендов уже удержан.

Единый социальный налог и страховые взносы с дивидендов

Сумма дивидендов, выплачиваемая физическим лицам, не облагается единым социальным налогом и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование. Это объясняется тем, что объектом налогообложения по ЕСН (и соответственно страховым взносам) являются выплаты и иные вознаграждения, начисленные в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг, а также по авторским договорам (п.1 ст.236 НК РФ). Дивиденды же выплачиваются не в рамках договорных отношений, а на основании закона в силу участия физического лица в капитале организации.

На сумму дивидендов не нужно начислять и страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Дивиденды вошли в перечень выплат, на которые эти взносы не начисляются. Этот перечень утвержден постановлением Правительства РФ от 07.07.99 N 765.

Пример

ЗАО "Прогресс" в июне 2003 года начислило акционерам годовые дивиденды за 2002 год в сумме 800 000 руб., в том числе:

- 250 000 руб. - российской организации, применяющей обычную систему налогообложения;

- 150 000 руб. - российской организации, применяющей упрощенную систему налогообложения;

- 300 000 руб. - своему работнику;

- 70 000 руб. - иностранной организации;

- 30 000 руб. - стороннему физическому лицу, не являющемуся налоговым резидентом России.

В мае 2003 года общество получило дивиденды за 2002 год по принадлежащим ему акциям ОАО "Зенит" в сумме 100 000 руб. При их перечислении "Зенит" удержал налог на прибыль с доходов от долевого участия по ставке 6%.

"Прогресс" перечислил дивиденды на счета акционеров 11 августа 2003 года. Для целей налогообложения налогом на прибыль доходы и расходы определяются методом начисления. Предположим, международными договорами об избежании двойного налогообложения между Россией и странами, резидентами которых являются иностранные получатели дивидендов, предусмотрено, что дивиденды от российских источников облагаются в соответствии с налоговым законодательством РФ.

Теперь рассчитаем сумму налогов, которую общество должно удержать с дивидендов и перечислить в бюджет.

Из общей суммы начисленных дивидендов нужно вычесть те, которые причитаются иностранной организации (70 000 руб.) и физическому лицу, не являющемуся налоговым резидентом России (30 000 руб.). С организации нужно удержать налог на прибыль с доходов от долевого участия в размере 10 500 руб. (70 000 руб. х 15%) и перечислить в бюджет не позднее 21 августа. А с физического лица удержать налог на доходы физических лиц в размере 9000 руб. (30 000 руб. х 30%) и уплатить не позднее 11 августа (день перечисления дохода со счета налогового агента в банке на счет налогоплательщика).

Из оставшейся суммы дивидендов вычитаются подлежащие выплате организации, перешедшей на УСН, - 150 000 руб. Она расплачивается с бюджетом по налогу на прибыль с доходов от долевого участия самостоятельно, поэтому налог с нее удерживать не нужно.

Затем вычитается сумма дивидендов, полученных самим "Прогрессом" от "Зенита", - 100 000 руб. С этой суммы налог на прибыль с доходов от долевого участия по ставке 6% уже удержан "Зенитом".

Итого сумма дивидендов, с которой нужно удержать налог на прибыль с доходов от долевого участия и налог на доходы физических лиц по ставке 6%, составит 450 000 руб. (800 000 руб. - 70 000 руб. - 30 000 руб. - 150 000 руб. - 100 000 руб.). Общая сумма налога равна 27 000 руб. (450 000 руб. х 6%).

Теперь определим конкретную сумму налога, которую следует удержать с российской организации, использующей обычную систему налогообложения, и работника. Она исчисляется исходя из общей суммы налога и доли каждого из них в общей сумме дивидендов. Доля юридического лица составляет 45,45% (250 000 руб. : 550 000 руб.), доля физического лица - 54,55% (300 000 руб. : 550 000 руб.). Следовательно, налоговая база для исчисления налога на прибыль с доходов от долевого участия - 204 525 руб. (450 000 руб. х 45,45%). А налоговая база для исчисления налога на доходы физических лиц - 245 475 руб. (450 000 руб. х 54,55%).

Сумма налога на прибыль с доходов от долевого участия, которую нужно удержать с организации, составит 12 271 руб. (27 000 руб. х 45,45% или 204 525 руб. х 6%). Эта сумма перечисляется в бюджет не позднее 21 августа. Сумма налога на доходы физических лиц, удерживаемая с работника, - 14 729 руб. (27 000 руб. х 54,55% или 245 475 руб. х 6%). Эта сумма уплачивается не позднее 11 августа.

Сумму налога на прибыль с доходов от долевого участия, выплаченных российской организации, бухгалтер "Прогресса" должен отразить в разделе А листа 03 декларации по налогу на прибыль организаций за 1-е полугодие 2003 года (см. табл.2).

По строке 010 отражается общая сумма дивидендов, подлежащих распределению (800 000 руб.). По строке 020 - общая сумма дивидендов, которая уменьшает налоговую базу. Здесь же нужно указать сумму дивидендов, начисленных российской организации, перешедшей на УСН. Итак, по строке 020 вписывается сумма 350 000 руб. (стр.030 + стр.040 + стр.051 + дивиденды организации, использующей "упрощенку").

В строке 060 показывается общая налоговая база (450 000 руб.), с которой "Прогресс" исчислил налог, а в строках 070 и 071 - отдельно по организации и работнику. Значение строки 070 равно 204 525 руб., а строки 071 - 245 475 руб.

Таблица 2. Расчет налога на прибыль с доходов в виде дивидендов
(доходов от долевого участия в других организациях, созданных
на территории Российской Федерации), процентов по государственным
и муниципальным ценным бумагам, удерживаемого налоговым агентом
(источником выплаты доходов) за 9 месяцев 2003 года

Показатели	Код строки	Сумма (руб.)
1	2	3
Сумма дивидендов, распределяемых между акционерами (участниками) в текущем налоговом периоде Дивиденды к уменьшению - всего в том числе дивиденды, начисленные иностранным организациям дивиденды, начисленные физическим лицам-нерезиден- там Российской Федерации дивиденды, полученные самим налоговым агентом в предыдущем отчетном (налоговом) периоде дивиденды, полученные самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде, до распреде- ления дивидендов между акционерами (участниками) Налоговая база (строка 010-строка 020), всего в том числе дивиденды, начисленные российским организациям дивиденды, начисленные физическим лицам-резидентам Российской Федерации Ставка налога (6%) Исчисленная сумма налога, причитающаяся в бюджет в текущем налоговом периоде (строка 070 х строка 080) Перечислено в бюджет налога в том числе по сроку 21 августа 2003 года по сроку по сроку по сроку К доплате (строка 090-строка 100)	010 020 030 040 050 051 060 070 071 080 090 100 110 120 130 140 150	800 000 350 000 70 000 30 000 - 100 000 450 000 204 525 245 475 6% 12 271 12 271 12 271 - - - -

Дивиденды можно выплатить как единовременно, так и поэтапно, если это закреплено в уставе или решении о выплате дивидендов (о распределении прибыли общества). В этом случае даты начисления и выплаты дивидендов, как правило, не совпадают. Для таких случаев в листе 03 предусмотрены строки 110-140.

К примеру, организация начислила дивиденды в 1-м полугодии, а выплатить их решила в несколько этапов (допустим, во II и III кварталах). Тогда при заполнении листа 03 декларации за 1-е полугодие в строке 100 она покажет сумму налога, удержанную при выплате дивидендов в 1-м полугодии, а разность между начисленной (строка 090) и уплаченной (строка 100) суммой налога организация отразит в строке 150. При заполнении декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев в строке 100 листа 03 организация покажет сумму налога, удержанную при выплате дивидендов во II и III кварталах, а в строке 150 - прочерк.

В бухучете операции по выплате дивидендов будут отражены так:

в июне (на дату принятия решения о выплате дивидендов)

Дебет 84 Кредит 70, 75-2

- 800 000 руб. - отражена общая сумма дивидендов, причитающихся акционерам;

11 августа

Дебет 70, 75-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на доходы физических лиц"

- 23 729 руб. (14 729 руб. + 9000 руб.) - удержан налог на доходы физических лиц с дивидендов, причитающихся работнику и физическому лицу, не являющемуся налоговым резидентом РФ;

Дебет 75-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль"

- 22 771 руб. (12 271 руб. + 10 500 руб.) - удержан налог на прибыль с доходов от долевого участия, причитающихся российской и иностранной организации;

Дебет 70, 75-2 Кредит 51

- 753 500 руб. (800 000 руб. - 23 729 руб. - 22 771 руб.) - перечислены дивиденды за вычетом удержанных налогов;

Дебет 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на доходы физических лиц" Кредит 51

- 23 729 руб. - перечислен в бюджет налог на доходы физических лиц;

на дату перечисления налога на прибыль с доходов от долевого участия в бюджет (не позднее 21 августа)

Дебет 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль" Кредит 51

- 22 771 руб. - перечислен в бюджет налог на прибыль с доходов от долевого участия.

Дивиденды в натуральной форме

Дивиденды можно выплатить не только деньгами, но и иным имуществом (например, готовой продукцией или товарами), в том числе имущественными правами. Выплата дивидендов в неденежной форме должна быть предусмотрена уставом общества или решением общего собрания акционеров или участников общества.

Если неденежные дивиденды выплачиваются организации, налоговый агент обязан перечислить налог на прибыль с доходов от долевого участия в бюджет в полной сумме, уменьшив соответствующим образом доход получателя дивидендов в натуральной форме.

Выплачивая в натуральной форме дивиденды физическим лицам (как налоговым резидентам РФ, так и нерезидентам), налоговый агент обязан исчислить, удержать и перечислить в бюджет налог на доходы физических лиц. Этот налог должен быть перечислен в бюджет деньгами, а при выплате в натуральной форме удержать их не всегда возможно. Такая ситуация, в частности, складывается в том случае, если денежных выплат соответствующим лицам в течение следующих 12 месяцев не будет. Тогда согласно пункту 5 статьи 226 Налогового кодекса налоговый агент должен письменно сообщить в налоговую инспекцию по месту своего учета о невозможности удержать налог, указав его сумму. Это нужно сделать в течение месяца с момента выплаты дивидендов.

Передача товаров в счет выплаты причитающихся акционеру или участнику организации дивидендов является реализацией этих товаров. Такой вывод можно сделать из статьи 39 Кодекса. Поэтому организация - источник выплаты дивидендов в натуральной форме должна исчислить и уплатить НДС со стоимости имущества, которое она передает в качестве дивидендов.

А.В. Сеидов,

юрист компании Baker & McKenzie

"Российский налоговый курьер", N 15, август 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Статья подготовлена при участии Департамента налогообложения прибыли МНС России, согласована с Департаментом налогообложения доходов и имущества физических лиц, Департаментом косвенных налогов, Департаментом единого социального налога, Управлением налогообложения малого бизнеса и Управлением международных налоговых отношений МНС России

*(2) Физические лица, фактически находящиеся на территории России менее 183 дней в календарном году (ст.11 НК РФ). - Примеч. ред.

*(3) Список этих договоров и соглашений, действующих по состоянию на 1 апреля 2003 года, приведен в РНК, 2003, N 10. - Примеч. ред.