Распределение косвенных расходов бюджетного учреждения между различными источниками финансирования (И. Гарнов, "Финансовая газета", N 36, 37, сентябрь 2003 г.)

Распределение косвенных расходов бюджетного учреждения
между различными источниками финансирования

Бюджетные учреждения осуществляют свою деятельность за счет различных источников финансирования. Основным источником погашения их затрат являются выделяемые им бюджетные ассигнования. Однако с расширением и развитием разрешенных учреждениям видов предпринимательской деятельности все большее значение для обеспечения финансовой устойчивости учреждений приобретают доходы от предпринимательской деятельности. С увеличением количества источников финансирования затрат бюджетного учреждения встает задача распределения его косвенных расходов между данными источниками в целях как бухгалтерского, так и налогового учета прибыли, полученной учреждением от предпринимательской деятельности.

Расходы на транспортные услуги, услуги связи
и коммунальные услуги

Распределение перечисленных видов затрат учреждения между бюджетным финансированием и доходами от предпринимательской деятельности осуществляется с целью более точного разграничения в бухгалтерском учете "бюджетной" и "внебюджетной" деятельности учреждения. Учитывая, что указанные расходы по своей природе являются косвенными и не могут прямо быть отнесены на конкретную услугу учреждения, их распределение осуществляется пропорционально доле различных определяемых учреждением в учетной политике показателей.

В соответствии с п.168 Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной приказом Минфина России от 30.12.99 г. N 107н, указанные расходы в зависимости от конкретных условий распределяются пропорционально занимаемым площадям по видам деятельности, численности контингента или источникам финансирования и т.п. Практическое применение каждого из указанных методов распределения обусловлено рядом ограничений. Так, распределение пропорционально используемым для каждого вида деятельности площадям применимо только в случае, если предпринимательская и "бюджетная" деятельность учреждения осуществляется в разных помещениях, что на практике встречается крайне редко. Кроме того, учитывая, что все имущество бюджетного учреждения является федеральной (муниципальной) собственностью, использование учреждением части помещений исключительно для осуществления предпринимательской деятельности требует получения на это разрешения соответствующего органа управления имуществом.

Не всегда применим и метод распределения "пропорционально численности контингента". Ведь предпринимательская деятельность бюджетных учреждений за редкими исключениями по своему характеру и содержанию аналогична осуществляемой учреждением основной "бюджетной" деятельности (платные медицинские услуги, услуги учреждений культуры и т.п.) и, как правило, осуществляется основным (содержащимся за счет бюджетных средств) персоналом с премированием его по результатам предпринимательской деятельности. Прием на работу в учреждение дополнительного персонала для осуществления исключительно предпринимательской деятельности обусловлен необходимостью оформления и согласования с вышестоящим распорядителем бюджетных средств дополнительного штатного расписания (в отдельных случаях лимита численности персонала).

Способ распределения анализируемых затрат пропорционально источникам финансирования нашел наибольшее распространение в деятельности бюджетных учреждений в связи со следующими его положительными моментами:

применение данного метода, кроме регламентирования указанных операций в учетной политике учреждения, не требует оформления и согласования с вышестоящим распорядителем бюджетных средств или иными органами никаких дополнительных документов (разрешений на использование имущества, штатных расписаний и т.п.);

метод в наибольшей степени отвечает требованиям к распределению данных расходов для целей налогообложения прибыли;

имеется опыт применения такого распределения при реализации требований действовавшей до 1 января 2002 г. инструкции Госналогслужбы России от 20.08.98 г. N 48 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль бюджетными организациями (учреждениями) и представления отчетности в налоговые органы".

Необходимо учитывать следующие особенности определения базы распределения анализируемых затрат (эти особенности должны быть отражены в учетной политике учреждения):

доходами от "бюджетной" деятельности учреждения для расчета распределения рассматриваемых косвенных расходов считаются объемы доведенных учреждению на соответствующий период бюджетных обязательств независимо от состояния его фактического бюджетного финансирования;

учитывая, что бюджетные обязательства учреждению доводятся в расчете на квартал, а распределение анализируемых затрат в бухгалтерском и налоговом учете осуществляется ежемесячно, суммы бюджетных обязательств принимаются в расчет пропорционально количеству месяцев с начала года (расчет распределения на основе одной трети квартальных бюджетных обязательств искажает общегодовую долю распределения, так как не всегда совпадает со среднегодовой пропорцией между рассматриваемыми источниками финансирования);

бюджетные ассигнования, полученные для осуществления капитального строительства (Дебет 203, Кредит 143), при расчете распределения анализируемых затрат не учитываются;

принимаемые в расчет распределения анализируемых затрат доходы от предпринимательской деятельности в целях сближения механизмов такого распределения в бухгалтерском и налоговом учете уменьшаются на суммы полученных внереализационных доходов (банковских процентов, полученных штрафов, пени и т.п.);

учитывая, что в отличие от требований налогового законодательства доходы от предпринимательской деятельности бюджетного учреждения в соответствии с требованиями инструкции N 107н определяются в его бухгалтерском учете "по оплате", целесообразно закрепить в учетной политике учреждения принцип определения доходов от предпринимательской деятельности "по факту приема-сдачи работ (услуг)"; в противном случае для определения базы распределения анализируемых затрат между источниками финансирования для целей бухгалтерского и налогового учета потребуется оформлять два не зависимых друг от друга расчета.

                         Налоговый регистр N ____

     Ведомость налогового учета расходов на приобретение транспортных

   услуг, услуг связи, топлива, воды, энергии всех видов, используемых

     на технологические цели, выработку всех видов энергии, отопление

       зданий, а также расходов на трансформацию и передачу энергии

                     за ____________________200__ г.

Период

Лимиты бюджетных обязательств

Доходы от предприни- мательской деятель- ности

Доля доходов от предпри- нимательской деятельности в общей сум- ме доходов

всего

в том числе

всего

в том числе

110500

110600

110710

110720

110730

110740

110770

от реали- зации

внереа- лизаци- онные расходы

транс- порт- услуги

услуги связи

содер- жание поме- щений

отоп- ление

элек- троэ- нергия

водо- снаб- жение

прочие комму- нальные расходы

1

2

3

4

5

6

7

9

10

11

12

13

Январь

Январь- февраль

Январь- март

Январь- апрель

Январь- май

Январь- июнь

Январь- июль

Январь- август

Январь- сентябрь

Январь- октябрь

Январь- ноябрь

Январь- декабрь

Показатели			Субсчет по дан- ным б/у	Фактические расходы в соответствии с кодами ЭКР
				110500	110600	110710	110720	110730	110740	110770
				транс- порт- ные услуги	услуги связи	содер- жание поме- щений	отоп- ление	элек- тро- энер- гия	водо- снаб- жение	прочие комму- нальные расходы
	1		2	3	4	5	6	7	8	9
Итого	за январь:
в том числе	за счет лимитов бюджетного финансирования
	за счет пред- принимательской деятельности
	в т.ч.	Принято для н/у
Итого за февраль:
в том числе	за счет лимитов бюджетного финансирования
	за счет пред- принимательской деятельности
	в т.ч.	Принято для н/у
Итого за март:
в том числе	за счет лимитов бюджетного финансирования
	за счет пред- принимательской деятельности
	в т.ч.	Принято для н/у
Итого за апрель:
в том числе	за счет лимитов бюджетного финансирования
	за счет пред- принимательской деятельности
	в т.ч.	Принято для н/у
Итого за май:
в том числе	за счет лимитов бюджетного финансирования
	за счет пред- принимательской деятельности
	в т.ч.	Принято для н/у
Итого за июнь:
в том числе	за счет лимитов бюджетного финансирования
	за счет пред- принимательской деятельности
	в т.ч.	Принято для н/у
Всего принято к н/у за первое полугодие:

Примечание. Расчеты распределения затрат за 9 месяцев и год производятся аналогично.

Учитывая изложенное, распределение расходов учреждения на приобретение транспортных услуг, услуг связи и коммунальных услуг между различными источниками финансирования для целей бухгалтерского учета осуществляется в следующем порядке:

в течение месяца все произведенные в связи с получением указанных услуг затраты отражаются на субсчете 210 "Расходы к распределению" с детализацией их по статьям экономической классификации расходов (ЭКР);

по состоянию на последнее число текущего месяца определяются доли "бюджетных" и "предпринимательских" источников в общем объеме поступлений учреждения с соблюдением перечисленных выше особенностей определения "бюджетной" и "предпринимательской" базы расчета;

собранные за месяц на субсчете 210 затраты по каждой статье ЭКР распределяются пропорционально полученным долям соответствующих источников финансирования на субсчета 200 "Расходы по бюджету на содержание учреждения и другие мероприятия" и 220 "Расходы по предпринимательской деятельности" (Дебет 200, Кредит 210; Дебет 220, Кредит 210), закрывая тем самым субсчет 210.

Особенности налогового учета перечисленных затрат определяются требованиями п.3 ст.321.1 НК РФ, согласно которым, если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала за счет двух источников, в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). При этом в общей сумме доходов для указанных целей не учитываются внереализационные доходы (доходы, полученные в виде банковских процентов по средствам, находящимся на расчетном, депозитном счетах, полученные от сдачи имущества в аренду, курсовые разницы и другие доходы).

Кроме того, Методическими рекомендациями по применению главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденными приказом МНС России от 20.12.02 г. N БГ-3-02/729 (далее - Методические рекомендации), внесены уточнения в регламентированный НК РФ порядок включения данных затрат в расчет налоговой базы бюджетных учреждений. В частности, для определения суммы расходов по оплате коммунальных и других услуг, которые могут быть отнесены к расходам по коммерческой деятельности, из фактической суммы произведенных расходов на указанные цели за отчетный (налоговый) период исключается сумма таких расходов в размере лимитов бюджетных обязательств по смете доходов и расходов бюджетного учреждения. Определенная в указанном порядке сумма сравнивается с суммой таких расходов, исчисленной исходя из доли доходов, полученных от реализации товаров, работ, услуг, в общей сумме доходов. При налогообложении доходов бюджетного учреждения, полученных от коммерческой деятельности, принимается сумма расходов по коммунальным и другим услугам в размере, не превышающем предельную сумму расходов согласно рассмотренному порядку.

По нашему мнению, дополнительные требования налоговых органов о пропорциональном распределении анализируемых затрат только при превышении общей их суммы по каждой статье ЭКР соответствующих объемов бюджетных обязательств неправомерно расширяют требования НК РФ, носят в соответствии с названием регламентирующего их документа рекомендательный характер и поэтому могут быть опротестованы в установленном порядке. Применение предлагаемого налоговыми органами порядка распределения для целей бухгалтерского учета учреждения может вызвать у органов, контролирующих исполнение федерального (муниципального) бюджета, вопрос, на каком основании превышение затрат на транспортные и коммунальные услуги над объемами доведенных до него бюджетных обязательств обусловливает не пропорциональное доле бюджетных поступлений в общем объеме доходов учреждения, а 100%-ное исполнение соответствующего бюджетного обязательства. Нам представляется, что у учреждения есть два пути решения данной проблемы:

осуществлять распределение указанных затрат между источниками финансирования и для налогообложения, и для бухгалтерского учета исключительно пропорционально доле доходов из этих источников в общем объеме поступлений с учетом перечисленных особенностей определения базы расчета, доказывая в судебно-арбитражном порядке налоговым органам неправомерность требований Методических рекомендаций;

принять в целях налогового учета требования налоговых органов, выделяя из отнесенных в порядке распределения на субсчет 220 затрат только расходы, превышающие размер доведенных до учреждения на соответствующий период бюджетных обязательств.

При разработке приведенного налогового регистра для расчета распределения сумм затрат на транспортные услуги, услуги связи и коммунальные расходы в целях снижения рисков судебных разбирательств с налоговыми органами были учтены положения Методических рекомендаций. Для использования одного регистра для целей и налогового, и бухгалтерского учета, а также учитывая, что транспортные затраты и расходы на услуги связи в бюджетные учреждениях относятся, как правило, к управленческим расходам, налоговый учет данных затрат организуется на базе налогового регистра "Ведомость налогового учета расходов на приобретение транспортных услуг, услуг связи, топлива, воды и энергии всех видов, используемых на технологические цели, выработку всех видов энергии, отопление зданий, а также расходов на трансформацию и передачу энергии".

Остановимся на порядке ведения налогового регистра.

Раздел 1 регистра предназначен для определения в соответствии с описанным выше порядком доли доходов от предпринимательской деятельности в общем объеме доходов учреждения. Для этого в графах 2-9 нарастающим итогом отражаются значения доведенных до учреждения лимитов бюджетных обязательств с детализацией их нарастающим итогом с начала года по кварталам и статьям экономической классификации расходов бюджета (ЭКР), а в графах 10-12 - доходы (также нарастающим итогом с начала года), полученные за соответствующий период от предпринимательской деятельности с выделением из них доходов от реализации (налоговые регистры N 2-5) и внереализационных доходов (налоговый регистр N 6). Доля доходов от предпринимательской деятельности в общем объеме доходов учреждения определяется по формуле (гр.10 - гр.12) / (гр.2 + гр.10 - гр.12) и отражается в гр.13 регистра.

Раздел 2 регистра служит для распределения фактических расходов учреждения по каждой из указанных выше статей ЭКР между источниками финансирования, а также облагаемой и не облагаемой налогом на прибыль деятельностью. Для этого в графах 3-9 отражаются фактические расходы по перечисленным выше статьям ЭКР за каждый месяц, отраженные в бухгалтерском учете на субсчете 210 "Расходы к распределению". Затем сумма произведенных затрат распределяется между источниками финансирования пропорционально определенной в разделе 1 регистра доле предпринимательских доходов. Показатели первых двух строк раздела 2 регистра могут быть использованы учреждением в качестве расчета для отражения результатов распределения указанных затрат в целях бухгалтерского учета.

Третьей строкой раздела 2 регистра за каждый месяц определяется сумма затрат, принятая в целях налогообложения. Если размер указанных затрат не превышает лимиты бюджетных обязательств по соответствующей статье ЭКР (при этом для осуществления помесячного оформления налогового регистра объемы лимитов бюджетных обязательств корректируются пропорционально фактическому количеству месяцев рассчитываемого периода), то вся сумма затрат погашается за счет бюджетного финансирования. В случае превышения фактических затрат над объемом соответствующих бюджетных обязательств сумма превышения распределяется между облагаемой и необлагаемой частью налоговой базы в следующем порядке:

на уменьшение налоговой базы относится сумма превышения фактических затрат над лимитами бюджетного финансирования в пределах рассчитанной в разделе 1 регистра доли доходов от предпринимательской деятельности в общем объеме доходов учреждения;

сумма фактических затрат, превышающая лимиты бюджетного финансирования и долю фактических внебюджетных расходов, пропорциональную доле доходов от предпринимательской деятельности в общем объеме доходов учреждения, подлежит списанию за счет прибыли учреждения после налогообложения.

Ежеквартально в разделе 2 регистра выводятся итоги принятых в целях налогообложения прибыли затрат нарастающим порядком с начала года.

Показатели налогового регистра отражаются в стр.041 и 140 приложения N 2 к Листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций.

Следует отметить, что перечисленные в ст.321.1 НК РФ затраты на транспортные и коммунальные услуги, а также на услуги связи не исчерпывают всего перечня косвенных затрат учреждения на оплату услуг. Конечно, рекламные и маркетинговые услуги связать с бюджетной деятельностью учреждения весьма затруднительно. Однако, например, расходы на консультационные услуги профильных организаций и специалистов по методам лечения соответствующих заболеваний, оказываемые медицинским учреждениям, охватывающие как "бюджетную", так и "внебюджетную" деятельность учреждения, также не могут быть однозначно отнесены к затратам по предпринимательской деятельности и формально подлежат распределению между источниками финансирования учреждения. Вопрос о том, применять или не применять к таким расходам описанный порядок распределения по причине отсутствия указаний законодательных и исполнительных органов власти, учреждение решает самостоятельно.

Расходы материалов

Распределению между источниками финансирования деятельности бюджетного учреждения подлежат не только его косвенные расходы на приобретение различных услуг. В частности, невозможно однозначно отнести к "бюджетным" либо "внебюджетным" затратам учреждения, например, стоимость использованных для уборки помещений моющих средств. Ведь данные помещения используются учреждением для осуществления и "бюджетной", и "предпринимательской" деятельности.

Прямых указаний на необходимость распределения подобных затрат материалов между источниками финансирования для целей бухгалтерского и налогового учета действующими в настоящее время нормативными документами не предусмотрено. В части организации бухгалтерского учета бюджетных учреждений это обусловлено тем, что согласно принципам построения системы бухгалтерского учета в бюджетном учреждении направление использования отпускаемых со склада материалов определяется уже в момент оформления их отпуска в подразделения учреждения, поэтому предполагается, что распределение между источниками финансирования стоимости отпущенных материалов осуществляется прямым счетом путем выписки отдельных требований-накладных на отпуск таких материалов в "бюджетную" и "предпринимательскую" сферу деятельности учреждения.

Учитывая, что в соответствии с определенными инструкцией N 107н правилами ведения бухгалтерского учета движения материалов их списание производится не в момент документально подтвержденного фактического использования, а по мере отпуска со склада учреждения в структурные подразделения, бухгалтерский контроль за направлением использования таких материалов явно недостаточен. Кроме того, проверка фактического использования подобных указанным материалов со стороны органов, контролирующих исполнение бюджета, при существующих правилах ведения бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях весьма затруднительна. На практике это приводит к неправомерному списанию стоимости материалов не в соответствии с фактическим направлением ("бюджетным" или "внебюджетным") их использования, а исходя из источника средств, за счет которого они были закуплены.

С вступлением в силу требований главы 25 НК РФ и распространением их на предпринимательскую деятельность бюджетных учреждений контроль за направлением использования материалов усилился за счет налоговых органов. Это вызывает необходимость разработки дополнительных регистров для распределения стоимости косвенных материалов между источниками финансирования учреждения по крайней мере для целей налогового учета. Такое распределение, по нашему мнению, можно производить аналогично тому, как это описано выше - пропорционально доле источников финансирования в общем объеме поступлений бюджетного учреждения. Вместе с тем, учитывая многообразие источников финансирования бюджетного учреждения (бюджет, платные услуги, обязательное медицинское страхование, целевые поступления и т.д.), представляется целесообразным распределять стоимость указанных материалов между различными источниками пропорционально доле прямых затрат материалов (например, лекарственных средств в медицинских учреждениях), приходящейся на каждый из используемых учреждением источников финансирования. Основным условием осуществления такого распределения является наличие в учреждении разработанного механизма отнесения прямых расходов материалов на соответствующие источники финансирования.

Ниже приведен налоговый регистр, применяемый для расчета распределения косвенных затрат материалов на источники финансирования.

                              Акт-ведомость

                      косвенных расходов материалов

        по

          --------------------------------------------------------

        наименование отделения

        за                      200   г.

          ---------------------    --

        Субсчет              "                                   "

               -------------- -----------------------------------

N п/п	Наимено- вание ма- териаль- ных средств	Учет- ная стои- мость за еди- ницу	Всего		В том числе косвенных затрат по ис- точникам финансирования					Осно- вания к спи- санию (на- прав- ление ис- поль- зова- ния мате- риа- лов)
					ОМС	ДМС и прочие договоры с орга- низация- ми	Платные индиви- дуаль- ные ус- луги	Итого по пред- при- нима- тель- ской дея- тель- ности	Бюджет
			Всего прямых затрат		Пря- мые за- траты	Прямые затраты	Прямые затраты	Пря- мые зат- раты	Прямые затра- ты
			Доля		Доля в пря- мых за- тра- тах	Доля в прямых затратах	Доля в прямых затра- тах	Доля в пря- мых зат- ратах	Доля в прямых затра- тах
			100%
			Кол -во	Сум- ма	Сумма	Сумма	Сумма	Сумма	Сумма
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11
Итого за месяц:

        Расход перечисленных в акте-ведомости материальных  ценностей  на

осуществление косвенных затрат структурного подразделения подтверждаю.

        Руководитель отделения

                               -------------------------

        Стоимость  списанных  материальных  ценностей    соответствует их

учетной стоимости на конец месяца.

        Исполнитель

                    -----------------------------------------------------

Приведенный налоговый регистр аналогично акту-ведомости прямых расходов лекарственных препаратов, иных расходных материалов и рационов питания служит для налогового учета косвенных расходов материалов в подразделениях учреждения. Посредством этого регистра осуществляется списание в целях налогового учета материалов, используемых для обеспечения управления и обслуживания деятельности учреждения (моющие средства, материалы для текущего ремонта, канцелярские товары и т.п.). Отраженные в налоговом регистре косвенные расходы материалов распределяются, на наш взгляд, между источниками финансирования учреждения пропорционально доле прямых затрат материалов по соответствующему источнику финансирования в общем объеме прямых затрат отделения (налоговый регистр N 8). Косвенные расходы материалов в аппарате управления и обслуживающих подразделениях можно распределять пропорционально доле прямых затрат по этим подразделениям (включая прямые расходы материалов, заработной платы и амортизации основных средств) в общем объеме прямых затрат в целом по учреждению. В целях оптимизации учета косвенных расходов материалов целесообразно группировать их в налоговом регистре по субсчетам бухгалтерского учета с выведением промежуточных итогов по каждому субсчету.

(Окончание следует)

И. Гарнов,

руководитель направления аудита бюджетных учреждений

ООО "А.И.Аудит-Сервис"

"Финансовая газета", N 36, 37, сентябрь 2003 г.