Уступка права требования: бухгалтерский и налоговый учет (С.Н. Сергеева, "Консультант бухгалтера", N 7-8, июль-август 2003 г.)

Уступка права требования:
бухгалтерский и налоговый учет

     Правовые основы                                                     

     Бухгалтерский учет операций по договору цессии                      

       Учет у цедента                                                    

       Учет у цессионария                                                

     Порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль             

На практике нередки случаи, когда одна из сторон обязательства не имеет возможности завершить его в соответствии с условиями договора. Выходом из данной ситуации может оказаться перемена лиц в обязательстве, т.е. замена в обязательстве либо должника, либо кредитора. В настоящей статье рассматривается порядок осуществления перехода прав кредитора к другому лицу.

Правовые основы

Порядок перехода прав кредитора к другому лицу регулируется параграфом 1 главы 24 "Перемена лиц в обязательстве" ГК РФ (статьи 382-390).

В соответствии с пунктом 1 статьи 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона.

При этом согласно статье 387 ГК РФ на основании закона права по обязательству переходят к третьему лицу:

в результате универсального правопреемства в правах кредитора;

по решению суда о переводе прав кредитора на другое лицо, когда возможность такого перевода предусмотрена законом;

вследствие исполнения обязательства должника его поручителем или залогодателем, не являющимся должником по этому обязательству;

при суброгации страховщику прав кредитора к должнику, ответственному за наступление страхового случая;

в других случаях, предусмотренных законом.

Сделка по уступке требования иначе называется цессией. При этом сторона, передающая право требования, называется цедентом, сторона, приобретающая это право,- цессионарием.

Такого рода сделка не изменяет сути первоначального договора. Если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты.

Гражданским кодексом РФ установлены ограничения на уступку требования. Так, согласно пункту 1 статьи 388 ГК РФ уступка требования кредитором другому лицу не допускается, если она противоречит закону, иным правовым актам или договору.

Ограничения установлены и непосредственно на передаваемые права. Из статьи 383 ГК РФ следует недопустимость передачи по договору цессии прав требования, неразрывно связанных с личностью кредитора (в частности требования об алиментах и о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью).

Согласно пункту 2 статьи 382 ГК РФ для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором. Из этой нормы ГК РФ следует, что стороны, заключающие первоначальный договор, могут предусмотреть в нем запрет на передачу права требования по договору цессии. Кроме того, без согласия должника не допускается уступка требования по обязательству, в котором личность кредитора имеет существенное значение для должника.

Несмотря на то, что согласия должника на передачу прав кредитора к другому лицу не требуется, ему все же необходимо письменно сообщить о смене кредитора. В противном случае новый кредитор несет риск вызванных этим для него неблагоприятных последствий (пункт 3 статьи 382 ГК РФ). Исполнение должником обязательства первоначальному кредитору признается в этом случае исполнением обязательства надлежащему кредитору.

При этом следует иметь в виду, что уступив права другому лицу, прежний кредитор утрачивает правовое основание для получения средств от должника.

Хотя риск последствий ненаправления должнику письменного уведомления возложен на нового кредитора, однако это не означает освобождение прежнего кредитора от обязанности передать новому кредитору неосновательно полученное.

Из пункта 10 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11 января 2000 г. N 49 "Обзор практики рассмотрения споров, связанных с применением норм о неосновательном обогащении" следует, что если должник не был письменно уведомлен о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу и соответственно исполнил обязательство в отношении прежнего кредитора, новый кредитор вправе истребовать исполненное должником от прежнего кредитора как неосновательно полученное.

Поскольку права требования по обязательству перешли к новому кредитору, получение прежним кредитором от должника денежных сумм не имеет правового основания. При таких условиях прежний кредитор обязан возместить стоимость полученного им лицу, за счет которого он обогатился.

Хотя в общем случае переход права требования дебиторской задолженности не зависит от желания должника, его все же нельзя назвать бесправным участником отношений, вытекающих из заключаемого договора цессии.

Так, например, должник вправе потребовать от нового кредитора предоставления доказательств перехода к последнему права требования. До предоставления таких доказательств должник может не исполнять обязательство новому кредитору. Согласно пункту 2 статьи 385 ГК РФ документы, удостоверяющие право требования, должны быть переданы новому кредитору кредитором, уступившим требование.

Кроме того, должник вправе выдвигать против требования нового кредитора возражения, которые он имел против первоначального кредитора к моменту получения уведомления о переходе прав по обязательству к новому кредитору (статья 386 ГК РФ).

Первоначальный кредитор, уступивший требование, отвечает перед новым кредитором за недействительность переданного ему требования, но не отвечает за неисполнение этого требования должником, кроме случая, когда первоначальный кредитор принял на себя поручительство за должника перед новым кредитором.

Статья 389 ГК РФ устанавливает определенные требования к форме уступки требования:

1) уступка требования, основанного на сделке, совершенной в простой письменной или нотариальной форме, должна быть совершена в соответствующей письменной форме;

2) уступка требования по сделке, требующей государственной регистрации, должна быть зарегистрирована в порядке, установленном для регистрации этой сделки, если иное не установлено законом;

3) уступка требования по ордерной ценной бумаге совершается путем индоссамента на этой ценной бумаге (пункт 3 статьи 146 ГК РФ).

Бухгалтерский учет операций по договору цессии

Учет у цедента

В соответствии с пунктом 2 статьи 132 ГК РФ права требования являются частью имущества организации.

Согласно пункту 7 ПБУ 9/99 и пункту 11 ПБУ 10/99 поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров, признаются операционными доходами, а расходы, связанные с их продажей, выбытием и прочим списанием, - операционными расходами. Соответственно, операции по уступке права требования следует отражать с применением счета 91 "Прочие доходы и расходы".

В бухгалтерском учете первоначального кредитора (цедента) уступка права требования отразится проводкой:

дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Цессионарий" кредит счета 91, субсчет 1 "Прочие доходы" - на сумму задолженности нового кредитора (цессионария) по договору цессии;

дебет счета 91, субсчет 1 "Прочие расходы" кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - на сумму реализованной дебиторской задолженности, по которой она числится на балансе цедента.

Особенности определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость при договорах уступки требования (цессии) определены статьей 155 НК РФ. В соответствии с пунктом 1 указанной статьи при уступке требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со статьей 149 НК РФ), или переходе указанного требования к другому лицу на основании закона, налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном статьей 154 НК РФ, т.е. как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в них налога на добавленную стоимость и налога с продаж.

При передаче права требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождаются от налогообложения в соответствии со статьей 149 НК РФ, объекта налогообложения по налогу на добавленную стоимость не возникает (в пределах суммы, причитающейся по первоначальному договору).

Задолженность по уплате в бюджет налога на добавленную стоимость, начисленного с суммы переуступаемой дебиторской задолженности, осуществляется в зависимости от предусмотренного учетной политикой метода определения выручки от реализации для целей исчисления указанного налога.

Так, при определении организацией-продавцом (цедентом) выручки для целей исчисления налога на добавленную стоимость по отгрузке, налогообложение производится сразу же при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) без привязки к факту дальнейшего погашения дебиторской задолженности (подпункт 1 пункта 1 статьи 167 НК РФ). Однако если дебиторская задолженность продана по стоимости большей величины выручки, предусмотренной договором поставки товаров (работ, услуг), с суммы превышения также должен быть уплачен налог (пункт 41.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС РФ от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447).

Пример 1.

На балансе организации А числится дебиторская задолженность, образованная в результате поставки товаров организации Б на сумму 180 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость - 30 000 руб.). Учетная стоимость отгруженных товаров - 120 000 руб.

Организация А переуступает право требования дебиторской задолженности организации В. Договор цессии заключен на сумму 140 000 руб.

Согласно учетной политике организации А выручка от реализации для целей исчисления налога на добавленную стоимость определяется по мере отгрузки товаров (работ, услуг).

В учете организации А будут оформлены проводки:

1) отгрузка товара организации Б -

дебет счета 62 кредит счета 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка" - на сумму выручки от продажи товаров - 180 000 руб.;

дебет счета 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" - на сумму налога на добавленную стоимость - 30 000 руб.;

дебет счета 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" кредит счета 41 "Товары" - на сумму учетной стоимости проданных товаров - 120 000 руб.;

дебет счета 90, субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" кредит счета 99 "Прибыли и убытки" - на сумму прибыли от продажи продукции - 30 000 руб. (180 000 руб. - 30 000 руб. - 120 000 руб.);

2) уступка права требования организации В -

дебет счета 76, субсчет "Цессионарий" кредит счета 91, субсчет 1 "Прочие доходы" - на сумму договора цессии - 140 000 руб.;

дебет счета 91, субсчет 2 "Прочие расходы" кредит счета 62 - на сумму реализованной дебиторской задолженности, числящейся на балансе организации А, - 180 000 руб.;

дебет счета 51 "Расчетные счета" кредит счета 76, субсчет "Цессионарий" - на сумму денежных средств, поступивших от организации В, - 140 000 руб.;

дебет счета 99 кредит счета 91, субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов" - на сумму убытка от реализации дебиторской задолженности - 40 000 руб.

Пример 2.

Для условий примера 1 договор цессии заключен на сумму 190 000 руб.

Уступка права требования отразится в учете организации следующим образом:

дебет счета 76, субсчет "Цессионарий" кредит счета 91, субсчет 1 "Прочие доходы" - на сумму договора цессии - 190 000 руб.;

дебет счета 91, субсчет 2 "Прочие расходы" кредит счета 62 - на сумму реализованной дебиторской задолженности, числящейся на балансе организации А, - 180 000 руб.

дебет счета 91, субсчет 2 "Прочие расходы" кредит счета 68 - на сумму налога на добавленную стоимость, начисленного с разницы между суммой договора цессии и суммой дебиторской задолженности, - 1667 руб. (190 000 руб. - 180 000 руб.) / 120 х 20);

дебет счета 51 кредит счета 76, субсчет "Цессионарий" - на сумму денежных средств, поступивших от организации В, - 190 000 руб.;

дебет счета 91, субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов" кредит счета 99 - на сумму прибыли от реализации дебиторской задолженности - 8333 руб.

Если согласно учетной политике цедента для целей исчисления налога на добавленную стоимость выручка определяется по мере оплаты отгруженных товаров, моментом определения налоговой базы признается дата передачи цедентом права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом (подпункт 3 пункта 2 статьи 167 НК РФ).

Пример 3.

Для условий примера 1 организация А определяет выручку для целей исчисления налога на добавленную стоимость по моменту оплаты.

В учете организации А будут оформлены проводки:

1) отгрузка товара организации Б -

дебет счета 62 кредит счета 90, субсчет 1 "Выручка" - на сумму выручки от продажи товаров - 180 000 руб.;

дебет счета 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 76, субсчет "Налог на добавленную стоимость" - на сумму налога на добавленную стоимость - 30 000 руб.;

дебет счета 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" кредит счета 41 - на сумму учетной стоимости проданных товаров - 120 000 руб.;

дебет счета 90, субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" кредит счета 99 - на сумму прибыли от продажи продукции - 30 000 руб. (180 000 руб. - 30 000 руб. - 120 000 руб.);

2) уступка права требования организации В -

дебет счета 76, субсчет "Цессионарий" кредит счета 91, субсчет 1 "Прочие доходы" - на сумму договора цессии - 140 000 руб.;

дебет счета 91, субсчет 2 "Прочие расходы" кредит счета 62 - на сумму реализованной дебиторской задолженности, числящейся на балансе организации А, - 180 000 руб.;

дебет счета 76, субсчет "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68 - на сумму налога на добавленную стоимость с объема реализации - 30 000 руб.;

дебет счета 51 кредит счета 76, субсчет "Цессионарий" - на сумму денежных средств, поступивших от организации В, - 140 000 руб.;

дебет счета 99 кредит счета 91, субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов" - на сумму убытка от реализации дебиторской задолженности - 40 000 руб.

Учет у цессионария

В соответствии с пунктом 3 ПБУ 19/02 дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, относится к финансовым вложениям организации и следовательно учитывается на счете 58 "Финансовые вложения". Согласно пунктам 8 и 9 ПБУ 19/02 финансовые вложения, приобретенные за плату, принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах).

Фактические затраты на приобретение дебиторской задолженности формируются цессионарием исходя из конкретных условий сделки уступки права требования, включая расходы, связанные с заключением сделки уступки права требования, и иные расходы, связанные с приобретением дебиторской задолженности.

При переходе права требования дебиторской задолженности по сделке уступки права требования дебетуется счет 58 в корреспонденции со счетом учета расчетов:

дебет счета 58 кредит счета 76, субсчет "Расчеты с цедентом" - на сумму фактических затрат на приобретение дебиторской задолженности.

Погашение дебиторской задолженности должником отражается в учете цессионария проводками:

дебет 76, субсчет "Расчеты с должником" кредит счета 91, субсчет 1 "Прочие доходы" - на сумму дебиторской задолженности, подлежащей взысканию с должника;

дебет счета 91, субсчет 2 "Прочие расходы" кредит счета 58 - на сумму фактических затрат на приобретение дебиторской задолженности;

дебет счета 51 кредит счета 76, субсчет "Расчеты с должником" - на сумму фактически поступивших денежных средств.

Цессионарий, выкупивший право требования дебиторской задолженности, может в свою очередь переуступить его другому лицу по договору цессии. В этом случае цессионарий будет выступать в роли цедента.

Вопрос об обложении налогом на добавленную стоимость операций по такого рода сделке решается в порядке, установленном статьей 155 НК РФ. Согласно пункту 2 указанной статьи налоговая база по налогу на добавленную стоимость при реализации новым кредитором, получившим требование, финансовых услуг, связанных с уступкой требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования.

Пример 4.

Для условий примера 1 организация В (цессионарий) взыскала с должника сумму приобретенной дебиторской задолженности

В учете цессионария будут оформлены проводки:

1) приобретение права требования дебиторской задолженности у организации А -

дебет счета 58 кредит счета 76, субсчет "Расчеты с цедентом" - на сумму договора цессии - 140 000 руб.;

дебет счета 76, субсчет "Расчеты с цедентом" кредит счета 51 - на сумму денежных средств, перечисленных цеденту (организации А), - 140 000 руб.;

2) взыскание долга с организации Б -

дебет 76, субсчет "Расчеты с должником" кредит счета 91, субсчет 1 "Прочие доходы" - на сумму дебиторской задолженности, подлежащей взысканию с должника (организации Б),- 180 000 руб.;

дебет счета 91, субсчет 2 "Прочие расходы" кредит счета 58 - на сумму фактических затрат на приобретение дебиторской задолженности - 140 000 руб.;

дебет счета 91, субсчет 2 "Прочие расходы" кредит счета 68 - на сумму налога на добавленную стоимость с разницы между суммой, подлежащей получению от должника, и суммой расходов на приобретение права требования - 6 667 руб. (180 000 руб. - 140 000 руб.) / 120 х 20);

дебет счета 51 кредит счета 76, субсчет "Расчеты с должником" - на сумму денежных средств, поступивших от должника, - 180 000 руб.;

дебет счета 91, субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов" кредит счета 99 - на сумму полученного дохода - 33 333 руб. (180 000 руб. - 6667 руб. - 140 000 руб.).

Порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль

Особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль при уступке (переуступке) права требования определены статьей 279 НК РФ.

Согласно пункту 1 указанной статьи при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика. При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований статьи 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг).

В соответствии со статьей 269 НК РФ предельная величина процентов по кредитам и займам, принимаемая к налоговому учету, определяется одним из двух способов.

Первый способ применяется организациями, имеющими сопоставимые по условиям кредиты и займы, т.е. кредиты и займы, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.

В этом случае проценты, начисленные по долговому обязательству, признаются расходом только, если их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика применяется второй способ, при котором предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центробанка РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Согласно пункту 2 статьи 279 НК РФ при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика. При этом убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке:

50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;

50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 дней с даты уступки права требования.

Согласно пункту 3 статьи 279 НК РФ при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг.

Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга.

С.Н. Сергеева

"Консультант бухгалтера", N 7-8, июль-август 2003 г.