Разъяснения и рекомендации по применению упрощенной системы налогообложения. Изменения в Методические рекомендации (Ю.Н. Самохвалова, "Консультант бухгалтера", N 7-8, июль-август 2003 г.)

Разъяснения и рекомендации по применению упрощенной системы
налогообложения. Изменения в Методические рекомендации

     Порядок применения новой Книги учета доходов и расходов             

     Организация бухгалтерского и налогового учета                       

     Расходы, связанные с участием работников в семинарах и конференциях 

     Расходы, связанные с функционированием организации                  

     Получение и возврат кредита                                         

Приказом МНС РФ от 17 апреля 2003 г. N БГ-3-22/191 внесены изменения и дополнения в Методические рекомендации по применению главы 26.2 "Упрощенная система налогообложения" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденные приказом МНС РФ от 10 декабря 2002 г. N БГ-3-22/706 (далее - Методические рекомендации).

В результате внесенных изменений и дополнений Методические рекомендации приведены в соответствие с главой 26.2 НК РФ (в редакции изменений и дополнений, внесенных в нее Федеральными законами от 31 декабря 2002 г. N 191-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в главы 22, 24, 25, 26.2, 26.3 и 27 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" (далее - Закон N 191-ФЗ) и 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан" (далее - Закон N 190-ФЗ).

Внесенные изменения и дополнения сводятся в следующему:

пункт 11 Методических рекомендаций приведен в соответствие с подпунктом 16 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ - из указанного пункта Методических рекомендаций исключено понятие амортизируемого имущества. Согласно подпункту 16 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превышает 100 млн рублей. В пункте 11 Методических рекомендаций разъясняется, что остаточную стоимость основных средств и нематериальных активов следует определять по состоянию на 1-е число месяца, в котором налогоплательщиком подано заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения;

из Методических рекомендаций исключен пункт 17, запрещавший учитывать в составе расходов, принимаемых при исчислении налоговой базы по единому налогу, расходы, связанные с приобретением товаров. Расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на суммы налога на добавленную стоимость) учитываются при определении объекта налогообложения на основании подпункта 23 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ, введенного Законом N 191-ФЗ;

изменена редакция раздела VIII "Порядок исчисления и уплаты единого налога налогоплательщиками, выбравшими в качестве объекта налогообложения доходы". Изменения связаны с введением в действие Закона N 190-ФЗ. Согласно пункту 3 статьи 346.21 НК РФ (в редакции Закона N 190-ФЗ) налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшают сумму единого налога (квартального авансового платежа по единому налогу), исчисленного ими за налоговый (отчетный) период, на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемых за этот же период времени в соответствии с Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма налога (квартального авансового платежа по налогу) не может быть уменьшена более чем на 50 процентов по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

В пункте 23 Методических рекомендаций разъясняется, что в целях исчисления единого налога под суммой выплаченных пособий по временной нетрудоспособности следует понимать сумму средств, израсходованную налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода на выплату своим работникам пособий по временной нетрудоспособности в сумме, превышающей за полный календарный месяц один минимальный размер оплаты труда, установленный законодательством Российской Федерации.

Порядок применения новой Книги учета доходов и расходов

В предыдущем номере журнала мы говорили об изменениях и дополнениях, внесенных приказом МНС РФ от 26 марта 2003 г. N БГ-3-22/135 в Книгу учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, утвержденную приказом МНС РФ от 28 октября 2002 г. N БГ-3-22/606. Поскольку самим приказом от 26 марта 2003 г. N БГ-3-22/135 не определен порядок введения его в действие, возник вопрос, с какого момента следует применять обновленную Книгу учета доходов и расходов. МНС РФ в своем письме от 6 мая 2003 г. N СА-6-22/151 "О дате вступления в силу приказа МНС России от 26 марта 2003 г. N БГ-3-22/135" разъяснило, что изменения и дополнения в приказ МНС РФ от 28 октября 2002 г. N БГ-3-22/606 следует применять с 1 января 2003 г. Порядок применения обновленной Книги учета доходов и расходов (внесение изменений в Книгу, применяемую с 1 января 2003 г., или оформление новой Книги) следует согласовать с налоговой инспекцией по месту регистрации.

Организация бухгалтерского и налогового учета

Любая организация, перешедшая на упрощенную систему налогообложения, вне зависимости от выбранного объекта налогообложения (доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов) обязана вести:

бухгалтерский учет только в части основных средств и нематериальных активов. Это требование содержится в пункте 3 статьи 4 Закона о бухгалтерском учете. Ведение бухгалтерского учета основных средств и нематериальных активов необходимо для отслеживания их остаточной стоимости, которая для организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, не может превышать 100 млн руб. (В соответствии с пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ если по итогам налогового (отчетного) периода остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превысит 100 млн рублей, такой налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено это превышение.) Бухгалтерский учет основных средств и нематериальных активов следует осуществлять в соответствии с ПБУ 6/01, Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина РФ от 20 июля 1998 г. N 33н, и ПБУ 14/2000. При этом как разъяснил Минфин РФ в своем письме от 29 января 2003 г. N 04-02-05/3/1 нет необходимости в ведении учета основных средств и нематериальных активов на синтетических счетах с применением Плана счетов и метода двойной записи. Достаточно оформления первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета для систематизации и накопления информации, содержащейся в первичных документах, по стоимости основных средств и нематериальных активов. (Напомним, что унифицированные формы первичной учетной документации по учету основных средств утверждены постановлением Госкомстата РФ от 21 января 2003 г. N 7);

налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога, на основании Книги учета доходов и расходов. Это требование содержится в пункте 1 статьи 346.24 НК РФ.

Таким образом, организации, исчисляющие единый налог с доходов, учитывают в Книге учета доходов и расходов только доходы, а организации, исчисляющие единый налог с доходов, уменьшенных на величину расходов, - доходы и расходы.

Еще раз обращаем внимание на то, что Книга учета доходов и расходов является регистром налогового учета (см. письмо Минфина РФ от 15 апреля 2003 г. N 16-00-14/132), и, соответственно, в ней не отражаются амортизационные отчисления по основным средствам и нематериальным активам, начисленные по правилам бухгалтерского учета в соответствии с требованием пункта 3 статьи 4 Закона о бухгалтерском учета о ведении бухгалтерского учета основных средств и нематериальных активов.

Расходы, связанные с участием работников
в семинарах и конференциях

Многих налогоплательщиков волнует вопрос, могут ли они учесть для целей исчисления единого налога расходы, связанные с участием в научно-практических конференциях, семинарах и других подобных мероприятиях, связанных с подготовкой (переподготовкой) кадров и получением консультаций, необходимых для нормального функционирования организации?

Обратимся к перечню расходов, принимаемых при налогообложении, который установлен пунктом 1 статьи 346.16 НК РФ. Этот перечень является закрытым и в нем не содержатся расходы на подготовку (переподготовку) кадров и оплату других подобных услуг. Соответственно стоимость участия в семинаре (конференции) не может быть учтена для целей налогообложения.

Однако при этом следует иметь в виду, что подпунктом 13 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ предусмотрено уменьшение полученных налогоплательщиком доходов на сумму расходов на командировки. Таким образом, если семинар (конференция) проводится в другом городе, организация вправе включить в состав расходов, уменьшающих доходы, расходы на:

проезд работника к месту проведения семинара (конференции) и обратно к месту постоянной работы;

наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);

суточные или полевое довольствие в пределах норм, утвержденных постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией";

оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;

консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

При этом следует иметь в виду, что согласно пункту 2 статьи 346.16 НК РФ такие расходы могут быть приняты для целей налогообложения только в том случае, если они соответствуют критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ, а именно, являются обоснованными (т.е. экономически оправданными) и документально подтвержденными (т.е. подтвержденными документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации).

Расходы, связанные с функционированием организации

Зачастую необходимым условием для осуществления организацией определенного вида деятельности является получение лицензии и сертификация продукции (услуг). Несмотря на то, что приобретение лицензии и сертификация продукции в случаях, предусмотренных законодательством, являются обязательными, расходы на их осуществление не могут быть учтены при определении налоговой базы по единому налогу, поскольку не поименованы в перечне расходов, учитываемых для целей налогообложения, содержащемся в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ.

Следует иметь в виду, что такие расходы не входят в состав материальных расходов, которые учитываются при определении налоговой базы по единому налогу на основании подпункта 5 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ в порядке, установленном статьей 254 НК РФ.

Расходы на приобретение лицензий не относятся также и к нематериальным активам, принимаемым для целей налогообложения единым налогом на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ, поскольку не являются таковыми в соответствии с ПБУ 14/2000.

Получение и возврат кредита

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения по единому налогу организации учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ, и не учитывают доходы, предусмотренные статьей 251 НК РФ.

Расходы же, учитываемые при налогообложении, определяются согласно перечню, установленному пунктом 1 статьи 346.16 НК РФ.

На основании изложенного можно констатировать, что:

денежные средства, полученные организацией по договору кредита, не учитываются в составе доходов, признаваемых для целей налогообложения, поскольку не признаются доходами, учитываемыми при определении налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ;

денежные средства, перечисленные в счет погашения кредита (основной суммы долга), не уменьшают налоговую базу по единому налогу, поскольку такой вид расходов не предусмотрен пунктом 1 статьи 346.16 НК РФ. При этом следует иметь в виду, что для целей налогообложения единым налогом учитываются проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов), а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями. Расходы, связанные с уплатой процентов, принимаются при налогообложении на основании подпункта 9 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ в порядке, установленном статьей 269 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 269 НК РФ при принятии к налоговому учету суммы процентов по кредитам и займам организация должна сопоставить ее с некоторой нормативной величиной, которая определяется одним из двух способов:

первый способ применяется организациями, имеющими сопоставимые по условиям кредиты и займы, т.е. кредиты и займы, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. В этом случае проценты, начисленные по долговому обязательству, признаются расходом только если их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях;

второй способ применяется при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика. При этом способе предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центробанка РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Расходы в виде процентов, начисленных налогоплательщиком - заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения в соответствии со статьей 269 НК РФ, при определении налоговой базы не учитываются.

Ю.Н. Самохвалова

"Консультант бухгалтера", N 7-8, июль-август 2003 г.