Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 18 июля 2019 г. N Ф08-5609/19 по делу N А63-9440/2018

г. Краснодар

18 июля 2019 г.

Дело N А63-9440/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 18 июля 2019 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 18 июля 2019 г.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Черных Л.А., судей Воловик Л.Н. и Посаженникова М.В., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Завод минеральных вод Октябрь-А" (ИНН 2618012997, ОГРН 1022600964583) - Товмасяна А.Г. (доверенность от 25.02.2019), Агасиева А.Р. (доверенность от 25.02.2019), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Ставропольскому краю (ИНН 2626036310, ОГРН 1062626009170) - Гожей Т.И. (доверенность от 16.10.2018), Зарудняк Т.Н. (доверенность от 17.01.2019), Педашенко А.В. (доверенность от 25.02.2019), рассмотрев кассационные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Завод минеральных вод Октябрь-А" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Ставропольскому краю на решение Арбитражного суда Ставропольского края от 25.12.2018 (судья Соловьёва И.В.) и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.03.2019 (судьи Параскевова С.А., Афанасьева Л.В., Цигельников И.А.) по делу N А63-9440/2018, установил следующее.

ООО "Завод минеральных вод Октябрь-А" (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Ставропольскому краю (далее - инспекция) о признании недействительным решения от 23.01.2018 N 11-11/000072 в части начисления 14 438 215 рублей налога на добавленную стоимость (далее - НДС), 4 941 051 рублей пеней, взыскания 513 165 рублей штрафов по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).

Решением суда от 29.03.2019 в удовлетворении требования отказано.

Судебный акт мотивирован отсутствием у общества права на налоговые вычеты по НДС по мотиву нереальности хозяйственных отношений с ООО "Тала", ООО "Юг.Снаб.4", ООО "Импульс Плюс", ООО "Строй-Инвест", ООО "Донской Привоз", ООО "КМТ Транс" и ООО "Металлтранслогистик"; наличием оснований начисления НДС по экспортным операциям и не восстановленного НДС, необоснованным заявлением налоговых вычетов "входного" НДС по экспортным операциям, применение налоговой ставки 0% по которым не подтверждено в установленный срок, а также задвоением вычета.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 29.03.2019 решение суда от 29.03.2019 отменено в части отказа в признании недействительным решения инспекции от 23.01.2018 N 11-11/000072 в части начисления 10 138 969 рублей НДС, соответствующих пеней и штрафных санкций по сделкам с ООО "Тала", ООО "Юг.Снаб.4", ООО "Импульс плюс" и ООО "СтройИнвест";

3 943 887 рублей 05 рублей, соответствующих штрафных санкций и пеней, начисленных с 181-го дня с даты отгрузки товара на экспорт; 881 791 рубля НДС, соответствующих пеней и штрафных санкций. В этой части принят новый судебный акт о признании решения инспекции недействительным. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

Судебный акт мотивирован реальностью хозяйственных операций общества с ООО "Тала", ООО "Юг.Снаб.4", ООО "Импульс плюс" и ООО "СтройИнвест", проявлением должной степени осмотрительности при их выборе; неправомерностью начисления НДС по экспортным операциям и начисления не восстановленного НДС.

В кассационной жалобе общество просит решение суда и постановление суда апелляционной инстанции отменить в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения инспекции о начислении 124 395 рублей НДС, соответствующих сумм пеней и штрафов по операциям с ООО "Донской Привоз", ООО "КМТ Транс" и ООО "Металлтранслогистик"), принять в этой части новый судебный акт об удовлетворении требования.

Заявитель кассационной жалобы ссылается на отсутствие взаимозависимости общества и его контрагентов, фактов недостоверности первичных документов; реальность хозяйственных отношений с ООО "Донской Привоз", ООО "КМТ Транс" и ООО "Металлтранслогистик"; проявление должной степени осмотрительности при их выборе.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить судебные акты в обжалуемой обществом части без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу общества - без удовлетворения.

В кассационной жалобе и дополнении к ней инспекция просит постановление суда апелляционной инстанции в части отмены решения суда отменить, в этой части оставить в силе решение суда.

Заявитель кассационной жалобы ссылается на переоценку судом апелляционной инстанции имеющихся в деле доказательств, правильно оцененных судом первой инстанции; незаконность и необоснованность обжалуемого судебного акта, выводы в котором не соответствуют имеющимся в деле доказательствам.

В отзыве на кассационную жалобу инспекции общество просит оставить судебные акты без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу инспекции - без удовлетворения.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы, изложенные в кассационных жалобах и отзывах на них.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационных жалоб и отзывов на них, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив законность и обоснованность судебных актов, считает, что постановление апелляционной инстанции подлежит отмене в части по следующим основаниям.

Суд установил и материалами дела подтверждается, что инспекция провела выездную налоговую проверку полноты и своевременности уплаты налогов (сборов) обществом с 01.01.2013 по 31.12.2015, по результатам которой составила акт от 07.09.2017 N 11-11/001093 и вынесла решение от 23.01.2018 N 11-11/000072 о начислении, в том числе 14 444 528 рублей НДС, 6 992 228 рублей пеней, взыскании 532 902 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса за неполную уплату НДС.

Решением Управления Федеральной налоговой службы Ставропольскому краю от 07.05.2018 N 08-21/014259 апелляционная жалоба на решение инспекции от 23.01.2018 N 11-11/000072 оставлена без удовлетворения.

Общество обжаловало решение инспекции в арбитражный суд.

Как установили судебные инстанции, основанием для начисления 14 438 215 рублей НДС, 4 941 051 рублей пеней, взыскания 513 165 рублей штрафов по пункту 1 статьи 122 Кодекса послужил вывод инспекции о неосновательном заявлении обществом вычетов по НДС по сделкам с контрагентами ООО "Тала" (4 572 550 рублей), ООО "Юг.Снаб.4" (3 241 296 рублей), ООО "Импульс Плюс" (1 705 040 рублей), ООО "Строй-Инвест" (620 083 рубля), ООО "Донской Привоз" (67 117 рублей), ООО "КМТ Транс" (38 135 рублей), ООО "Металлтранслогистик" (19 143 рубля); наличии у общества обязанности по уплате 3 293 060 рублей НДС по экспортным операциям, нулевая ставка применения по которым документально не подтверждена, и оснований восстановления 881 791 рубля НДС (611 761 рубль (2 квартал 2013 года) и 270 030 рублей N 3 квартал 2013 года))..

Соглашаясь с доводами инспекции о нереальном характере хозяйственных операций с ООО "Тала", ООО "Юг.Снаб.4", ООО "Импульс Плюс" по оказанию обществу транспортно-экспедиционных услуг, суд первой инстанции учел отсутствие у них материально-технических ресурсов и основных средств, необходимых для достижения результатов экономической деятельности, персонала; отсутствие ООО "Тала" по месту регистрации; отсутствие платежей за аренду транспортных средств, за привлечение сторонних организаций для осуществления транспортных услуг; непредставление документов по взаимоотношениям с обществом по требованию инспекции; неисполнение контрагентами надлежащим образом своих налоговых обязательств (высокий удельный вес налоговых вычетов по НДС, представление нулевой бухгалтерской отчетности); подписание документов первичного учета иными, от указанных в них, лицами.

Директор ООО "Тала" Борисенко Л.С. является "массовым руководителем", также является учредителем и генеральным директором ООО "Импульс Плюс".

Суд первой инстанции критически оценил показания руководителя ООО "Юг.Снаб.4" Казаровой Л.М., подтвердившей взаимоотношения с обществом, как противоречащие материалам дела.

Суд первой инстанции также критически оценил представленные обществом в материалы дела документы по взаимоотношениям с ООО "Тала", ООО "Юг.Снаб.4", ООО "Импульс Плюс", поскольку общество не заявляло о наличии представленных документов ни в ходе проверки, ни на стадии возражений, ни при апелляционном обжаловании решения инспекции. Общество не представило доказательства уважительности причин, по которым документы не представлены налоговому органу.

Об обстоятельствах переезда бухгалтерии общества и архивных документов инспекции не сообщалось. Суд первой инстанции расценил такое поведение общества как недобросовестное, представленные документы не приняты судом в качестве надлежащих доказательств реального оказания услуг обществу, расценены как отсутствующие в период проведения проверки и составленные только после установления инспекцией обстоятельств получения необоснованной налоговой выгоды.

Суд первой инстанции поддержал довод инспекции о транзитном характере движения денежных средств по счетам названных контрагентов (денежные средства в течение 1, 2 операционных дней перечислялись названными контрагентами на расчетные счета ИП Калиниченко Д.А. и ИП Калиниченко Е.В. и в дальнейшем обналичивались).

Допрошенная Калиниченко Е.В. пояснила, что она арендовала транспортные средства у ИП Калиниченко Д.А.

Калиниченко Д.А. в ходе допроса пояснил, что с 2013 по 2015 годы занимался предпринимательской деятельностью по осуществлению грузоперевозок. В собственности имел офисное помещение, штат из 20 человек, знает в том числе общество, ООО "Тала", ООО "Импульс Плюс", в то же время знакомство с руководителями указанных предприятий отрицает. С 2013 по 2015 годы оказывал транспортные услуги, в том числе в адрес ООО "Тала", ООО "Импульс Плюс". Перевозки осуществлялись в основном в г. Москву и в г. Санкт-Петербург. Сторонние организации для перевозок не нанимались. На Калиниченко Д.А. в проверяемом периоде зарегистрировано 70 грузовых и легковых транспортных средств.

Учитывая изложенное, суд первой инстанции согласился с выводом инспекции о фактическом оказании транспортных услуг ИП Калиниченко Д.А. и ИП Калиниченко Е.В., которые не имели возможности выставлять счета-фактуры за выполненные услуги в целях получения обществом налоговых вычетов.

Суд первой инстанции также выявил противоречия в указании обществом на требование инспекции о предоставлении заявок на перевозку и экспедирование груза, а также документов, подтверждающих принятие заявок на перевозку и экспедирование груза спорными контрагентами, о том, что товар перевозился по устной договоренности с предприятием-перевозчиком, заявки на перевозку груза отсутствуют, так как они поступали в устной форме, с представленными в суд документами, содержащими в том числе заявки на перевозку груза автомобильным транспортом.

Кроме того, представленные заявки на перевозку груза содержат пороки в оформлении; акты выполненных работ, составленные ООО "Импульс Плюс", подписаны лицом, не являющимся в спорный период руководителем данной организации.

Суд первой инстанции также учел показания руководителя ООО "Тала" и ООО "Импульс Плюс" Борисенко Л.С., отрицавшей какое-либо отношение к финансово-хозяйственной деятельности данных организаций; пояснившей, что организации зарегистрированы на ее имя за вознаграждение; отрицавшей принадлежность подписей на представленных на обозрение судом оригиналах договорах транспортной экспедиции, актах сверок, заявках, актах выполненных работ, транспортных накладных, счетах-фактурах.

Допрошенные инспекций собственники транспортных средств, оказывавшие в соответствии с представленными документами транспортные услуги обществу, Зырянов В.Г., Лежебоков А.В., Максимов В.В., Рындин С.В., Абубякиров Р.К., Манушина А.В., Манушин Н.Г., Боровинский А.А., Комышев В.М., Кузнецов В.А., Дергулева О.В., Глазов С.В., Гусельников М.В. не подтвердили факт финансово-хозяйственных взаимоотношений со спорными контрагентами по перевозке грузов в рамках договоров транспортной экспедиции.

Водители Витютнев А.В., Новомлинов А.П. пояснили, что работали водителями у ИП Калиниченко Д.А., ИП Калиниченко Е.В.

Суд первой инстанции посчитал, что представленные инспекцией доказательства и установленные факты опровергают доводы общества о реальности осуществления хозяйственных операций именно со спорными контрагентами.

Установив фактические обстоятельства по делу, в том числе связанные с совершением и исполнением сделок с ООО "Тала", ООО "Юг.Снаб.4", ООО "Импульс Плюс" и созданием формального документооборота, непроявление должной степени осмотрительности при выборе контрагентов, суд первой инстанции сделал вывод о получении обществом необоснованной налоговой выгоды, поскольку для целей налогообложения оно учло операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, и признал правомерным оспариваемое решение инспекции в указанной части, отказав обществу в удовлетворении заявленных требований.

Признавая неправомерным заявление вычета по НДС по хозяйственным операциям с ООО "СтройИнвест", выполнявшим для общества услуги по продвижению товара путем увеличения активной клиентской базы продукции общества, суд учел несоответствие основного вида деятельности организации (оптовая торговля лесоматериалами, строительными материалами и санитарно-техническим оборудованием) оказываемому обществу, отсутствие персонала (1 человек), информации об имуществе (здания, транспортные средства, земельные участки); высокий удельный вес налоговых вычетов по НДС; показания директора общества Анастасова Ю.Г. об отсутствии личных контактов с руководителем контрагента, поиск которого осуществлен в сети Интернет, обмен документами с которым осуществлялся дистанционно; непредставление документов по запросу инспекции.

Суд отметил, что оплата услуг происходила в день заключения договоров, несмотря на то, что услуги по оказанию комплекса маркетинга по увеличению клиентской базы требуют временных затрат на исполнение условий договора и предоставление отчета.

Представленный документ "Разработка комплекса маркетинга для увеличения клиентской базы общества" не принят судом в качестве доказательства реальности оказания услуг, поскольку из его содержания следует, что текст документа является инвестиционным проектом по снижению недопотребления населением качественной столовой, лечебной и лечебно-столовой минеральной воды.

Суд первой инстанции критически оценил представленные в материалы дела договоры с ООО "СтройИнвест", акты сверки за январь 2014 - декабрь 2015 года, а также отчет 2015 года, отметив, что общество не заявляло о наличии представленных документов ни в ходе проверки, ни на стадии возражений, ни при апелляционном обжаловании решения инспекции.

При этом, как отметил суд первой инстанции, общество не представило доказательства отсутствия объективной возможности представления указанных документов в ходе проведения налоговой проверки. Суд первой инстанции расценил такое поведение общества как недобросовестное, не приняв во внимание представленные в суд документы, свидетельствующие, по мнению суда, об их отсутствии в период проведения проверки и составлении только после установления инспекцией обстоятельств получения необоснованной налоговой выгоды.

Признавая выводы суда первой инстанции о наличии оснований начисления обществу 10 138 969 рублей НДС, соответствующих пеней и штрафов по сделкам с ООО "Тала", ООО "Юг.Снаб.4", ООО "Импульс плюс" и ООО "СтройИнвест" необоснованными, суд апелляционной инстанции счел недоказанным инспекцией получение обществом необоснованной налоговой выгоды по отношениям со спорными контрагентами, тогда как общество представило все надлежащим образом оформленные документы в подтверждение права на налоговые вычеты по операциям с указанными контрагентами.

Судебная коллегия отметила непредставление инспекцией доказательств несоответствия счетов-фактур требованиям пунктов 5 и 6 статьи 169 Кодекса по сделкам с ООО "Тала", ООО "Юг.Снаб.4", ООО "Импульс плюс" и ООО "СтройИнвест", нарушения обществом статьи 169 Кодекса не отражены в материалах выездной налоговой проверки.

Опровергая выводы о нереальности хозяйственных отношений общества с названными контрагентами, суд апелляционной инстанции исходил из того, что они на момент спорных правоотношений являлись легитимными, действующими юридическими лицами, в отсутствие доказательств отсутствия у них органов управления, а также реального осуществления деятельности.

Судебная коллегия подчеркнула недоказанность инспекцией отсутствия у спорных контрагентов органов управления, оспаривания фактов реального исполнения договоров перевозок. Между тем, данный вывод суда апелляционной инстанции не соответствует содержанию решения суда и материалам дела.

Суд апелляционной инстанции не исследовал первичные документы, не дал правовую оценку имеющимся в деле доказательствам, не указал мотивы, по которым не согласился с выводами суда первой инстанции, а изложил только обобщенные, неконкретные выводы, ограничился перечислением доводов общества, не оценивая совокупность представленных в суд доказательств в их взаимосвязи.

При правовой оценке установленных судом первой инстанции конкретных фактов отсутствия доказательств транспортировки продукции спорными контрагентами, суд апелляционной инстанции фактически указал, что между ними и обществом заключены договоры перевозки, подтвержденные необходимыми первичными документами, не ссылаясь при этом на доказательства и конкретные факты хозяйственной деятельности.

Однако, как правильно установил суд первой инстанции, между обществом и спорными контрагентами заключены договоры не перевозки, а транспортной экспедиции, что подтверждается представленными в материалы дела документами.

Ссылаясь на письмо Федеральной налоговой службы от 21.03.2012 N ЕД-4-3/4681@, судебная коллегия посчитала, что для подтверждения исполнения заключенных обществом с контрагентами договоров достаточно наличия акта оказанных услуг, которые предоставлялись при проведении выездной проверки.

Между тем, указанное письмо содержит рекомендации по вопросу документального подтверждения в целях исчисления налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) затрат на транспортировку груза автомобильным транспортом.

Предметом рассмотрения в данном деле является установление реальности (нереальности) совершения контрагентами действий по заявленным договорам, налог на прибыль не подвергался судебному контролю.

При таких обстоятельствах ссылка суда апелляционной инстанции на использование в качестве первичного документа только акта оказанных услуг при применении налоговых вычетов по НДС не основана на обстоятельствах дела.

Суд первой инстанции, проанализировав как содержание договоров, так и документы, представленные в качестве доказательств их исполнения, правомерно отметил отсутствие у общества обязательных первичных экспедиторских документов, перечисленных в пунктах 5, 7 постановления Правительства Российской Федерации от 08.09.2006 N 554 "Об утверждении Правил транспортно-экспедиционной деятельности".

Отнесение обществом спорных сумм в доходы при исчислении налога на прибыль в рассматриваемом случае не имеет правового значения для рассмотрения спора в силу различного правового регулирования налога на прибыль и НДС. В данном случае судом исследовалась реальность хозяйственных операций общества с конкретными контрагентами. В оспариваемом решении инспекция не отражает какие-либо нарушения со стороны общества при исчислении налога на прибыль.

Инспекция ссылается на согласие при проведении проверки с размером расходов, учтенных обществом при исчислении налога на прибыль.

Сделав вывод о реальности исполненных договоров со спорными контрагентами, судебная коллегия указала, что инспекция не оспаривает факт поставки продукции покупателям общества, при этом не опровергла вывод суда первой инстанции об отсутствии доказательств реальности оказания услуг транспортной экспедиции именно указанными контрагентами.

Однако инспекция не оспаривает получение товара конечными покупателями, между тем, ставит под сомнение перевозку продукции именно ООО "Тала", ООО "Импульс плюс" и ООО "Юг.Снаб.4".

Суд апелляционной инстанции не опроверг утверждения суда первой инстанции о подаче уточненных деклараций спорными контрагентами только после вручения акта налоговой проверки обществу через одного и того же представителя по телекоммуникационным каналам связи, несмотря на то, что организации по адресу регистрации не располагаются, находятся в розыске, материалы по встречным проверкам не представлены, что расценено судом первой инстанции как косвенное свидетельство организационной связанности всех участников спорных хозяйственных операций.

Не опровергнута и ссылка суда первой инстанции на показания номинального руководителя ООО "Тала" и ООО "Импульс плюс" Борисенко Л.С, отрицавшей какую-либо связь с этими организациями. Ее показания, по мнению судебной коллегии, можно расценивать как способ ухода от ответственности за возможные налоговые и иные правонарушения, а не принимать как безусловное основание для признания спорных сделок общества фиктивными.

Между тем, каким доказательствами подтверждено данное утверждение, суд не указал, его выводы в этой части основаны на предположениях.

Доказательствами реальности хозяйственной деятельности между обществом и его контрагентами судебная коллегия сочла использование контрагентом расчетного счета при проведении расчетов по договорам, оформление документов по сделкам, представление отчетности.

Эти обстоятельства подлежат оценке в совокупности с иными установленными обстоятельствами заключения и исполнения спорных сделок.

Суд апелляционной инстанции не опроверг выводы суда первой инстанции о наличии пороков в оформлении представленных первичных документов, отсутствии у руководителя ООО "Импульс-Плюс" Калюшиной В.А. права подписи документов, факты подписания первичных документов ООО "Тала", ООО "Импульс-Плюс" и ООО "Юг.Снаб.4" неустановленными лицами.

Судебная коллегия сделала вывод о реальности заявленных финансово-хозяйственных операций общества со спорными контрагентами исходя, в том числе, из отсутствия сведений о привлечении к ответственности физических лиц за совершение незаконных банковских операций и претензий со стороны кредитных учреждений контрагентов, а также информации об отсутствии контрагентов в реестре недобросовестных поставщиков (подрядчиков, исполнителей).

Вместе с тем, суд первой инстанции установил, что расчетные счета контрагентов использовались в схеме расчетов исключительно для создания формальной видимости осуществления расчетов и несения затрат в целях получения налоговой экономии, а не достижения положительного экономического эффекта. Не опровергнуты выводы суда первой инстанции о транзитном движении денежных средств со счетов общества через ООО "Тала", ООО "Импульсплюс", ООО "Юг.Снаб.4" на счета ИП Калиниченко Д.А. и ИП Калиниченко Е.В.

Судебная коллегия не опровергла выводы суда первой инстанции о невозможности фактического осуществления спорными контрагентами транспортно-экспедиционных услуг из-за отсутствия соответствующих средств и ресурсов.

Суд первой инстанции проанализировал и апелляционной инстанцией не опровергнуты показания собственников транспортных средств, оказывающих транспортные услуги, не подтвердивших финансово-хозяйственные взаимоотношения со спорным контрагентом по перевозке грузов по договору транспортной экспедиции.

Не опровергла судебная коллегия и вывод суда первой инстанции о фактическом осуществлении перевозок не названными контрагентами, а ИП Калиниченко Д.А. и ИП Калиниченко Е.В., собственниками транспортных средств.

Из правовой позиции, изложенной в пункте 78 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", статей 88, 89, 100, 101, 139 Кодекса следует, что право налогового органа осуществлять сбор доказательств, равно как и право налогоплательщика знакомиться с этими доказательствами, представлять возражения против выводов налогового органа и подтверждающие такие возражения доказательства, предоставляются им на всех стадиях осуществления налогового контроля вплоть до вынесения вышестоящим налоговым органом решения по жалобе налогоплательщика на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В связи с этим судам необходимо исходить из того, что по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляется как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения налогового спора.

Представление налогоплательщиком в суд документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, а также подтверждающих право на налоговые вычеты по НДС, не является основанием для отмены решения налогового органа в случае соблюдения процедуры истребования документов.

При установлении факта применения инспекцией всех мер налогового контроля, предусмотренных действующим законодательством о налогах и сборах, действия налогоплательщиков, выразившиеся в неисполнении законных требований налогового органа, свидетельствуют о воспрепятствовании и противодействии проведению мероприятий налогового контроля, что также исключает возможность отмены решения, вынесенного по результатам проведенной налоговой проверки.

Общество в материалы дела не представило доказательства представления в период проведения выездной налоговой проверки в инспекцию представленных в суд документов, равно как и доказательства их представления в вышестоящий налоговый орган.

С учетом правовой позиции, изложенной в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2005 N 9-П "По делу о проверке конституционности положений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданки Г.А. Поляковой и запросом Федерального арбитражного суда Московского округа", статей 10, 118, 123, 126, 127 Конституции Российской Федерации, у суда отсутствуют полномочия проводить контрольные налоговые мероприятия в условиях, когда у общества отсутствовали объективные причины, объясняющие невозможность представления всех первичных документов в налоговый орган. В данном случае, как правильно отметил суд первой инстанции, общество злоупотребляет своим правом, представляя документы суду в отсутствие уважительности причин их непредставления инспекции в период проверки и управлению при апелляционной обжаловании решения инспекции. Суд не вправе подменять налоговый орган и проводить в рамках судебного разбирательства процедуры налогового контроля.

Выводы суда апелляционной инстанции о невозможности представления обществом запрашиваемых инспекцией документов из-за изменения адреса расположения бухгалтерских документов в период проверки не подтвержден материалами дела.

Учитывая недобросовестное поведение общества и в ходе судебного разбирательства, принимая во внимание процессуальные сроки рассмотрения дела, суд первой инстанции посчитал, что действия налогоплательщика направлены на злоупотребление процессуальными правами и на затягивание сроков рассмотрения дела.

Суд апелляционной инстанции не опроверг доводы инспекции о наличии противоречий в указании обществом в ответ на требование налогового органа о предоставлении заявок на перевозку и экспедирование груза, а также документов, подтверждающих принятие заявок на перевозку и экспедирование груза спорными контрагентами, о том, что товар перевозился по устной договоренности с предприятием-перевозчиком, заявки на перевозку груза отсутствуют, так как они поступали в устной форме, с представленными в суд документами, содержащими, в том числе заявки на перевозку груза автомобильным транспортом. Причины непредставления данных документов ранее, в ходе проверки, не указаны.

Кроме того, и в представленных в суд документах имеются пороки в оформлении, но чем указал суд первой инстанции, и не опровергла судебная коллегия.

Довод общества о том, что ООО "Тала", ООО "Импульс Плюс" и ООО "Юг.Снаб.4" выполняло организаторскую функцию, в том числе выступало посредником между конечным потребителем услуг и собственниками, водителями транспортных средств, не подтверждает реальность заявленных взаимоотношений. Реальность хозяйственных операций определяется не только фактическим оказанием услуг (поставкой товара, выполнением работ), но и реальностью исполнения договоров именно теми контрагентами, по взаимоотношениям с которыми заявлена налоговая выгода, то есть наличием прямой связи с конкретными исполнителями. При этом представление формально составленных документов не является безусловным доказательством правомерности получения вычетов по НДС.

Само по себе участие спорных контрагентов в тендерах для государственных учреждений не свидетельствует о реальности осуществления указанными юридическими лицами хозяйственной деятельности.

Ссылка общества на выполнение контрагентами государственных и муниципальных контрактов подлежит отклонению, поскольку факт наличия сведений об участии спорного контрагента в иных сделках с иными лицами не свидетельствует о его состоятельности как хозяйствующего субъекта.

Документальное оформление операций с указанными контрагентами в бухгалтерском учете общества не свидетельствует об их реальности, а подтверждает выполнение обязанностей по формальному учету хозяйственных операций.

В рассматриваемом случае вывод суда первой инстанции о том, что общество не подтвердило фактическое приобретение товара и реальное оказание услуг заявленными контрагентами, по взаимоотношениям с которыми заявлены налоговые вычеты по НДС, не противоречит представленным в дело доказательствам.

По результатам оценки представленных доказательств, доводов и возражений лиц, участвующих в деле, суд первой инстанции обоснованно сделал вывод об отсутствии у общества реальных взаимоотношений с заявленными контрагентами и о недобросовестном поведении налогоплательщика, выразившемся в создании формального документооборота с целью получения необоснованной налоговой выгоды посредством применения налоговых вычетов по НДС по сделкам с указанными контрагентами.

Суд апелляционной инстанции также не опроверг выводы суда первой инстанции по взаимоотношениям общества и ООО "Строй-Инвест" по оказанию последним услуг по продвижению товара путем увеличения активной клиентской базы продукции общества. По каким основаниям и мотивам судебная коллегия посчитала ошибочными выводы суда первой инстанции в части взаимоотношений с данным контрагентом, не ясно. Судебный акт суда апелляционной инстанции не содержит каких-либо ссылок на материалы дела, доказательства, первичные документы, подтверждающие либо опровергающие реальность оказания маркетинговых услуг ООО "Строй-Инвест", реальность заявленной хозяйственной операции не являлась предметом рассмотрения в суде апелляционной инстанции.

Следовательно, у суда апелляционной инстанции отсутствовали основания для переоценки имеющихся в деле доказательств о правоотношениях, сложившихся между обществом и указанными контрагентами. К тому же частью 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предусмотрены основания для изменения или отмены судом апелляционной инстанции решения арбитражного суда первой инстанции. Такими основаниями являются: 1) неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела; 2) недоказанность имеющих значение для дела обстоятельств, которые суд считал установленными; 3) несоответствие выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела; 4) нарушение или неправильное применение норм материального права или норм процессуального права.

Однако, отменяя решение суда первой инстанции в названный части, ни одного из перечисленных оснований суд апелляционной инстанции не указал. Между тем из принципа правовой определенности следует, что решение суда первой инстанции, основанное на полном и всестороннем исследовании обстоятельств дела, не может быть отменено судом апелляционной инстанции исключительно по мотиву несогласия с оценкой указанных обстоятельств, данной судом первой инстанции (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.04.2013 N 16549/12).

С учетом изложенного постановление апелляционной инстанции в части отмены решения суда первой инстанции от отказе в признании недействительным решения инспекции о начислении обществу 10 138 969 рублей НДС по сделкам с ООО "Тала", ООО "Импульс-Плюс", ООО "Юг.Снаб.4" и ООО "СтройИнвест" подлежит отмене, а решение суда первой инстанции в этой части, - оставлению в силе.

Признавая неправомерным заявление обществом налогового вычета по НДС за IV квартал 2015 года по операциям с ООО "Донской Привоз", суд установил, что данная организация поставила обществу минеральную воду различных наименований и оказала услуги по перевозке груза по маршруту: п. Суворовский - п. Крынка Матвеево - Курганский район.

Суд критически оценил представленные счета-фактуры и договор, отметив, что из общедоступных источников в сети Интернет следует, что общество является производителем минеральной воды, имеет собственные скважины и необходимое оборудование для добычи, транспортировки и розлива природной минеральной воды, при том, что транспортные расходы предъявлены обществу не за доставку из Ростовской области в ст. Суворовскую, а за вывоз из нее, тогда как воду оприходовали в ст. Суворовской.

В отношении необоснованного применения налогового вычета по НДС за IV квартал 2015 года по контрагенту ООО "КМТ Транс" суд установил, что данная организация создана и реорганизована незадолго до сделки с обществом; сведения о наличии в собственности транспортных средств, имущества, земельных участков отсутствуют, среднесписочная численность работников за 2015 год - 1 человек; уплата налогов, в том числе НДС, не выявлена; не сформирован источник для возмещения суммы данного налога.

Суд критически оценил представленную обществом 15.11.2018 в материалы дела заявку N 01/26/11/15, акт сверки за январь 2013 - декабрь 2015 года, счету от 26.11.2015 N 246, отметив, что общество не заявляло о наличии представленных документов ни в ходе проверки, ни на стадии возражений, ни при апелляционном обжаловании решения инспекции.

В отношении необоснованного применения налогового вычета по НДС за I квартал 2015 года по контрагенту ООО "Металлтранслогистик" суд установил, что представленные счета-фактуры не отражены в книге продаж контрагента; договоры, товарно-транспортные накладные, акты выполненных работ, заявки на выполнение услуг к проверке не представлены; ООО "Металлтранслогистик" по требованию инспекции документы также не представило; организация имеет признаки "фирмы-однодневки" (отсутствие персонала, имущества, транспорта, исключение из ЕГРЮЛ, представление нулевых деклараций по НДС); не сформирован источник для возмещения налога.

Суд критически оценил представленную обществом 15.11.2018 в материалы дела заявку от 06.02.2015 N 8, акты от 13.02.2015 N 13, 17.03.2015 N 24, отметив, что общество не заявляло о наличии представленных документов ни в ходе проверки, ни на стадии возражений, ни при апелляционном обжаловании решения инспекции.

Соглашаясь с выводами инспекции о наличии оснований начисления обществу 124 395 рублей НДС, соответствующих сумм пеней и штрафов по операциям с ООО "Донской Привоз", ООО "КМТ Транс" и ООО "Металлтранслогистик", судебные инстанции правильно установили фактические обстоятельства заключения и исполнения сделок с названными контрагентами, применили к ним нормы права, в том числе статьи 169, 171, 172 Кодекса. Доводы жалобы общества в этой части фактически направлены на переоценку исследованных и оцененных судом доказательств, что в полномочий кассационной инстанции не входит. Основания для отмены или изменения обжалуемых судебных актов в этой части и удовлетворения жалобы общества не установлены.

Признавая правомерным начисление обществу 881 791 рубля НДС, суд первой инстанции отметил следующее.

Общество в разделе 4 заявило сумму, ранее уже принятую к вычету и подлежащую восстановлению в размере 611 761 рубль. До 31.12.2014 включительно "входной" НДС, принятый налогоплательщиком к вычету, подлежал восстановлению в случае дальнейшего использования товаров (работ, услуг), имущественных прав для операций по реализации, облагаемых по ставке ноль процентов на основании подпункта 5 пункта 3 статьи 170 Кодекса. Восстановление таких сумм налога должно производиться не позднее налогового периода, в котором производится выпуск товаров в таможенной процедуре экспорта.

Суд отметил, что в декларации по НДС за II квартал 2013 года заявлена сумма НДС в том же размере (611 761 рубль) в разделе 4. В разделе 3 (строки 090, 100) данная сумма не отражена (не принята к восстановлению) и не включена в строку 040 раздела 1 декларации "НДС, исчисленный к уплате в бюджет в соответствии с пунктом 1 статьи 173 Кодекса". Согласно данным бухгалтерского учета налогоплательщика сальдо по счету 19 "НДС по приобретенным товарам, работам, услугам" по состоянию на 01.01.2013, 01.04.2013 отсутствует.

Исходя из изложенного, суд первой инстанции посчитал правомерным начисление обществу 611 751 рубля НДС, не восстановленного и неуплаченного за II квартал 2013 года.

Аналогичная ситуация по начислению НДС установлена и в III квартале 2013 года.

За III квартал 2013 года (декларация по НДС, корректировка N 2) общество заполнило раздел 4, где отразил следующие показатели: налоговая база по реализации экспортных операций, облагаемых по налоговой ставке ноль процентов по пункту 1 статьи 164 Кодекса - 4 657 548 рублей; сумма налоговых вычетов по нулевой ставке, ранее подтвержденная, - 270 030 рублей; сумма, ранее принятая к вычету и подлежащая восстановлению, - 270 030 рублей.

Налоговая база в размере 4 657 548 рублей подтверждена документами в обоснование применения нулевой ставки экспортной реализации и принята инспекцией в уменьшение в ходе проверки за I квартал 2013 года. Сумма налоговых вычетов по нулевой ставке, ранее подтвержденная в размере 270 030 рублей, указана, но самим обществом не применена, поскольку не включена в строку 040 раздела 1 декларации.

Суд первой инстанции согласился с доводами инспекции, что эта сумма при условии подтверждении экспорта в последующие три года, не может быть применена в уменьшение налогооблагаемой базы, поскольку общество не доказало ведение раздельного учета облагаемых и не облагаемых НДС операций, не представило доказательства отнесений спорной суммы к экспортным операциям.

В декларации по НДС за III квартал 2013 года общество заявило сумму НДС в размере 270 030 рублей в разделе 4 по строке "ранее принятая к вычету и подлежащая восстановлению". В разделе 3 (строки 090, 100) эта сумма не отражена (не принята к восстановлению) и не включена в строку 040 раздела 1 декларации "НДС, исчисленный к уплате в бюджет в соответствии с пунктом 1 статьи 173 кодекса". По данным бухгалтерского учета общества сальдо по счету 19 "НДС по приобретенным товарам, работам, услугам" по состоянию на 01.01.2013, 01.04.2013 отсутствует.

В связи с этим суд первой инстанции счел правомерным начисление 270 030 рублей НДС, не восстановленного и не уплаченного обществом за III квартал 2013 года.

Следовательно, начисление НДС за 2013 год в сумме 881 791 рубль (611 761 + 270 030) произведено, как посчитал суд первой инстанции, правомерно.

Удовлетворяя требование общества в части признания недействительным решения инспекции о начислении 881 791 рубль невосстановленного НДС, и отменяя решения суда первой инстанции в этой части, судебная коллегия отметила, что по результатам проверки выявлено необоснованное отражение обществом налогового вычета по НДС в указанной сумме в разделах 4 налоговых деклараций за II квартал 2013 года (корректировка N 1) в разделе 4 в сумме 611 761 рубль и за III квартал 2013 год (корректировка N 2) в разделе 4 в сумме 270 030 рублей, поскольку ранее этот вычет не отражался в разделе 6 налоговых деклараций в период отгрузки экспортной продукции.

Ссылаясь на пункт 3 статьи 172 Кодекса, апелляционная инстанция указала, что для применения вычетов по экспертным операциям при заполнении графы 3 раздела 4 налоговой декларации по НДС не обязательно предварительное их отражение в предыдущих периодах, в том числе в разделе 6 налоговых деклараций в период отгрузки экспортной продукции.

Данный вопрос являлся предметом камеральных налоговых проверок, по результатам которых инспекция не выявила нарушения требований Кодекса. Какие-либо новые обстоятельства, выявленные в ходе выездной проверки, отличные от тех, которые имелись у инспекции на момент камеральной проверки, не представлены.

В связи с этим суд апелляционной инстанции счел необоснованным выводы суда первой инстанции в этой части.

Однако при этом выводы суда первой инстанции об учете инспекцией суммы НДС, исчисленной обществом самостоятельно по не подтвержденным документами экспортным операциям (1 532 619 рублей), а также об отсутствии у общества в бухгалтерском учете сальдо по НДС по приобретенным товарам, работам, услугам по состоянию на 01.01.2013 и 01.04.2013, непредставлении обществом доказательства факта ведения раздельного учета, суд апелляционной инстанции при этом не опроверг.

Поскольку суд первой инстанции при проверке расчета подлежащего взысканию с общества НДС правильно установил обстоятельства двойного предъявления к вычету НДС и рассчитал сумму невосстановленного НДС (2 квартал 2013 года - 611 761 рубль, 3 квартал 2013 года - 270 030 рублей), учел при этом данные бухгалтерского учета общества по состоянию на 01.01.2013, 01.04.2013 (НДС по приобретенным товарам, работам, услугам на эти даты отсутствует), учел также сторнирование налоговой проверкой 1 532 619 рублей и расчет суммы подлежащей уплате в бюджет с учетом 1 532 619 рублей" (страница 23 решения), что составило начисление 2 411 269 рублей (3 943 887 рублей 50 копеек - 1 532 619 рублей) по названному эпизоду, постановление апелляционной инстанции в части отмены решения суда об отказе в признании недействительным решения инспекции о начислении 881 791 рубля, не восстановленного НДС, подлежит отмене, а решение суда, - оставлению в силе.

Признавая обоснованным начисление обществу 3 293 060 рублей НДС (допущена описка в величине налога 3 293 030 рублей) по экспортным операциям, суд первой инстанции установил следующее.

Общество является российским участником внешнеэкономической деятельности.

В проверяемом периоде общество осуществляло экспорт по прямым договорам (контрактам) как российская организация с иностранными покупателями. Экспортным товаром являлась готовая бутилированная минеральная вода в соответствии с Единой товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности и в ассортименте, которая вывозилась в Украину, Азербайджан, Туркмению, а также в страны члены Евразийского экономического союза - Республики Беларусь и Казахстан.

В ходе анализа представленных обществом налоговых деклараций по НДС за 2013 год установлено, что в налоговой декларации за III квартал 2013 года (корректировка N 1) в разделе 4 "Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки ноль процентов по которым документально подтверждена" налоговая база по реализации экспортных операций, облагаемых по налоговой ставке ноль процентов в соответствии с пунктом 1 статьи 164 Кодекса заявлена в размере 4 657 548 рублей.

В налоговой декларации за II квартал 2014 года (корректировка N 2) в разделе 4 "Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки ноль процентов по которым документально подтверждена" налоговая база по реализации экспортных операций, облагаемых по налоговой ставке ноль процентов в соответствии с пунктом 1 статьи 164 Кодекса заявлена в размере 20 912 782 рублей, при этом данные показатели обнулены уточненной декларацией от 10.10.2014 (корректировка N 3), и заполнен раздел 6 "Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки ноль процентов по которым документально не подтверждена" в размере налоговой базы 20 912 782 рубля.

За 2013 год налоговая база в размере 20 912 782 рублей обществом не заявлялась ни в разделе 4, ни в разделе 6 деклараций.

Суд первой инстанции отверг ссылки общества на представление всего комплекта документов по экспортным операциям за II - IV кварталы 2013 годы совместно с налоговой декларацией по НДС за II квартал 2014 года (корректировка N 1 и 2) и его принятия инспекцией 04.09.2014.

Суд первой инстанции отметил, что общество не учло представленную им уточненную декларацию (корректировка N 3) от 10.10.2014, где величина налоговой базы по экспортным операциям в размере 20 912 782 рублей заявлена в разделе 6 декларации за II квартал 2014 года "не подтвержденные экспортные операции". Общество в установленные сроки (180 календарных дней) не представило все документы, подтверждающие правомерность применения налоговой ставки ноль процентов.

Корректирующие налоговые декларации за II квартал 2014 года общество в инспекцию не представляло, посчитав актуальной налоговую декларацию от 10.10.2014 (корректировка N 3).

У инспекции отсутствовали законные основания для самостоятельного подтверждения ставки ноль процентов, которую общество до выездной проверки не декларировало, наличие у общества документов, подтверждающих, по его мнению, право на применение нулевой ставки, и право применения налоговых вычетов без их отражения (указания, заявления) в налоговой декларации не являются основанием для применения такой ставки, и уменьшения подлежащего уплате в бюджет по итогам налогового периода налога. Наличие документов, обуславливающих применение вычетов по НДС и применение ставки НДС ноль процентов, не заменяет обязанность их декларирования.

В связи с тем, что общество не подтвердило ставку ноль процентов по НДС в течение трех лет путем сбора комплекта подтверждающих документов и одновременного представления уточненной налоговой декларации N 4 в инспекцию, суд первой инстанции счел общество утратившим право подтверждения нулевой ставки по пункту 2 статьи 173 Кодекса.

При этом суд первой инстанции сослался на подпункт 3 пункта 1, пункты 9, 15 статьи 165, подпункт 1 пункта 1, пункт 9 статьи 167 Кодекса, постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.05.2009 N 17473/08, письмо Минфина России 03.02.2015 N 03-07-08/4181.

Отклоняя ссылки общества на декларации за II квартал 2014 года (корректировки N 1 и 2), суд первой инстанции не принял их во внимание по мотиву подачи после них обществом уточненной декларации за этот период (корректировка N 3).

Суд первой инстанции сослался на показания главного бухгалтера общества Бортниковой Л.В., которая на вопрос о том, по каким именно счетам-фактурам проведена отгрузка на экспорт, не вошедшая в налоговую базу, и каковы причины невключения этих документов в налоговую базу для исчисления налога на прибыль, а также НДС в отношении указанного отклонения (717 481 рубля), пояснила, что нарушение возникло из-за оформления документов при отгрузке на экспорт заранее, выявление таможней нарушений повлекло аннулирование документов в бухгалтерском учете, а сверка данных с таможней не производилась.

Суд также отметил, что в налоговой декларации за I квартал 2014 года (корректировка N 1) в разделе 6 "Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки ноль процентов по которым документально не подтверждена", заявлен НДС в размере 1 532 619 рублей, исчисленный обществом самостоятельно с экспортной выручки НДС по ставке 18% в соответствии с абзацем 2 пункта 9 статьи 167 Кодекса, по экспортным операциям и документам, относящимся к 2013 году, по которым не собраны документы в течение 180 календарных дней. Этот НДС, исчисленный обществом самостоятельно по не подтвержденным документами экспортным операциям в размере 1 532 619 рублей, принят инспекцией при проведении проверки.

Всего за 2013 год по нарушениям, связанным с экспортными операциями по спорному эпизоду, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, составила 3 293 060 рублей, в том числе: за II квартал - 1 233 748 рублей, III квартал - 812 887 рублей, IV квартал - 1 246 425 рублей.

Таким образом, как отметил суд первой инстанции, из представленных обществом налоговых деклараций по НДС за 2013 год следует, что в I квартале разделы 4, 5, 6 не заполнялись, во II квартале раздел 6 не заполнялся, раздел 5 обнулен уточненной декларацией (корректировка N 1); в III квартале разделы 5, 6 не заполнялись; в IV квартале разделы 4, 5, 6 не заполнялись.

В декларации по НДС за II квартал 2013 года (корректировка N 1), налогоплательщик заполнил раздел 4, при этом при заполнении декларации и исчислении налога в разделе 4 необоснованно заявлены налоговые вычеты по нулевой ставке, ранее подтвержденные в размере 611 761 руб. Заявленная обществом реализация с экспортных операций на сумму 9 814 582 рублей осуществлялась в 2012 году и документы в таможенном режиме оформлены также в 2012 году. Поскольку данные обстоятельства относятся к непроверяемому периоду, инспекция не запрашивала документы за 2012 год.

Общество за 2012 год исчислило сумму НДС в размере 136 358 рублей, которая правомерно заявлена в декларации за II квартал 2013 года в уменьшении уплачиваемого налога.

Из анализа представленных налоговых деклараций за 2012 год следует, что указанная налоговая база в размере 9 814 582 рубля при реализации товаров в экспортном режиме не заявлена в 2012 году ни в разделе 4 деклараций, как экспортные операции, подтвержденные соответствующими документами, ни в разделе 6 деклараций.

Руководствуясь статьями 171 - 173 Кодекса, суд первой инстанции посчитал, что налогоплательщик может воспользоваться своим правом на вычет НДС в течение трех лет после окончания квартала, в котором произошла отгрузка при условии наличия полного пакета документов, подтверждающих экспорт. Уточненные требования налогоплательщиком за данный период по данному факту не заявлялись, на момент проведения проверки предельный трехлетний срок истек.

Кроме того, суд первой инстанции отметил, что в силу пункта 6 статьи 166 Кодекса НДС по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых в соответствии с пунктом 1 статьи 164 Кодекса по налоговой ставке ноль процентов следует исчислять отдельно по каждой экспортной операции в соответствии с пунктом 1 статьи 166 Кодекса. Следовательно, экспортер должен организовать обособленный учет сумм "входного" НДС, относящего к экспортной реализации товаров.

Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для операций по реализации товаров, как на российском рынке, так и на экспорт, принимаются к вычету лишь при наличии раздельного учета данных сумм налога и соблюдении соответствующих условий применения налоговых вычетов.

Суд отметил, что общество в учетной политике для целей налогообложения на 2013 год (приказ от 30.12.2012 N 13) специальный порядок определения суммы НДС, относящейся к товарам, приобретенным и используемым для проведения операций по реализации товаров, облагаемых по нулевой ставке и товарам, облагаемым по ставке 18%, не установлен.

В ответ на требование инспекции общество не представило обособленный (раздельный) учет сумм "входного" НДС, относящего к экспортной реализации товаров. Не представлены какие-либо расчеты, справки, документы, аналитический учет, подтверждающие применение в учете какого-то определенного метода распределения.

Из представленных к проверке данных бухгалтерского учета (главные книги, оборотно-сальдовые ведомости) следует, что аналитический учет фактически велся на одном бухгалтерском счете и не разделялся по субсчетам, в том числе, не выделен для ведения раздельного учета "входного НДС" экспортных операций.

У общества отсутствует раздельный учет "входного" НДС, а также раздельный (обособленный) учет по формированию себестоимости одной единицы готовой продукции (товара), в том числе по списанию материалов (сырья) в производство на реализацию готовой продукции (товаров) по каждой экспортной операции отдельным покупателям.

Данный факт, как отметил суд первой инстанции, в совокупности с установленными нарушениями, исключает право применения налоговых вычетов по НДС в отношении операций по реализации товаров, облагаемых по нулевой ставке НДС на момент определения налоговой базы даже при условии подверженности экспортных операций.

Не соглашаясь с выводами суда в названной части, суд апелляционной инстанции указал, что инспекция за 2013 год начислила 3 943 887 рублей 50 копеек НДС с реализации товаров в 2012 году на экспорт на общую сумму 21 910 486 рублей 80 копеек в результате неотражения указанных операций в разделах 6 налоговых деклараций по НДС за I - IV кварталы 2013 года.

Величина налога 21 910 486 рублей 80 копеек определена по сведениям таможенных органов, без учета фактической отгрузки на экспорт, отражения выручки (дохода) при исчислении налога на прибыль, тогда как фактически величина экспортных операций составила 20 912 782 рубля.

Судебная коллегия указала, что инспекция не приняла во внимание исчисление обществом НДС с экспортных операций и отраженных в I квартале 2014 года в разделе 6 налоговой декларации по НДС (корректировка N 1) операции на сумму 8 514 550 рублей с начислением НДС в размере 1 532 619 рублей (строка 020) и в разделе 4 налоговой декларации за II квартал 2014 года (корректировка N 3), где в разделе 4 отражена сумма 20 912 782 рубля после получения всех необходимых документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса.

Нарушений порядка заполнения налоговых деклараций за 2014 год инспекция не выявила.

Суд апелляционной инстанции учел пояснения общества в судебном заседании о том, что в случае, если необходимые документы, подтверждающие применение ставки ноль процентов не собраны по истечении 180 дней с момента отгрузки, то налогоплательщик обязан отразить данные операции в разделе 6 уточненных деклараций за период отгрузки с начислением НДС и применения вычетов по данным сделкам, а после получения всех документов отразить указанные операции в разделе 4 налоговых деклараций в периоде сбора документов.

Судебная коллегия отметила, что общество все экспортные операции отразило во II квартале 2014 года в разделе 4 налоговой декларации, которая также была предметом камеральной проверки инспекции и нарушения отсутствовали.

На момент выездной налоговой проверки сумма НДС с экспортных операций составляла 20 912 782 рубля (а не 21 910 486 рублей 80 копеек, отраженных инспекцией) исчислен в полном объеме.

Суд апелляционной инстанции также правильно указал, что глава 21 Кодекса не ограничивает налогоплательщика в праве представить по истечении 180-дневного срока все документы для подтверждения экспортной операции а, напротив, в случае их сбора и представления в налоговый орган ему гарантируется возмещение уплаченного налога в порядке, предусмотренном статьей 176 Кодекса.

Судебная коллегия отметила, что на момент вынесения решения инспекцией общество представило все документы в подтверждение права на применение нулевой налоговой ставки. Поскольку документальное подтверждение экспортной операции по истечении 180 дней неизбежно влечет за собой право на применение нулевой налоговой ставки, прекращают действовать условия, при которых возможно привлечение его к ответственности на основании статьи 122 Кодекса за неуплату налога в связи с невыполнением требований абзаца второго пункта 9 статьи 167 Кодекса.

Таким образом, с учетом подтверждения решением инспекции обоснованности применения налогоплательщиком ставки ноль процентов по НДС, предусмотренные статьей 75 Кодекса пени начисляются начиная с 181-го дня и до дня подачи налоговой декларации по налоговой ставке ноль процентов вместе с указанными Кодексом документами.

В данном случае, как обосновано указал суд апелляционной инстанции, инспекция обязана вправе исчислить размер пеней, начиная с 181-го дня и до дня (15.09.2014) подачи налоговой декларации по налоговой ставке ноль процентов вместе с указанными Кодексом документами за II квартал 2014 года (корректировка N 2), что она не выполнила при принятии оспариваемого решения.

На момент окончания выездной налоговой проверки инспекция достоверно знала о том, что общество подтвердило ставку ноль процентов во II квартале 2014 года, то есть выявленное в ходе налоговой проверки нарушение им самостоятельно исправлено.

Начисление НДС, штрафных санкций, а также пеней не со 181 дня с даты отгрузки обоснованно признано судом апелляционной инстанции незаконным.

Правильно установив по данному эпизоду основания начисления НДС и применив к ним нормы права, судебная коллегия ошибочно сочла начисленным инспекцией по этому эпизоду 3 943 887 рублей 50 копеек НДС.

По мнению суда апелляционной инстанции, общая сумма неуплаченного НДС по эпизоду, связанному с экспортными операциями, составляет 3 943 887 рублей 50 копеек + 881 791 рубль, то есть 4 825 678 рублей 50 копеек. Однако, данный вывод судебной коллегии является ошибочным.

Так в разделе 1.4.3 решения инспекции отражено, что спорная сумма сторнирована налоговой проверкой на 1 532 619 рублей и по итогам проверки (таблица "Расчет суммы подлежащей уплате в бюджет с учетом 1 532 619 рублей", отраженная на странице 23 решения) составила 2 411 269 рублей (3 943 887 рублей 50 копеек - 1 532 619 рублей).

Таким образом, суд апелляционной инстанции не учел, что инспекция по эпизоду доначисления 3 943 887 рублей 50 копеек НДС фактически решением от 23.01.2018 N 11-11/000072 по нему начислила 2 411 269 рублей НДС, в связи с чем общая сумма доначисленного налога с учетом 811 791 рубля не восстановленного НДС составляет 3 943 887 рублей 50 копеек, в которую входит 881 791 рубль. Инспекция 4 174 851 рубль по эпизодам, связанным с невосстановленным НДС и неисчисленного НДС с экспортных операций, не доначисляла.

Из решения инспекции и материалов дела усматривается начисление инспекцией 3 293 060 рублей НДС, то есть за 2013 год начислено 2 411 269 рублей НДС и невосстановленный НДС к уплате в размере 881 791 рубль.

Из федеральных источников информационной системы АИС ФЦОД, грузовых таможенных деклараций и заявлений об уплате косвенных налогов следует, что общество в 2013 году реализовало минеральную воду на экспорт на 26 568 034 рублей (4 782 246 рублей НДС), из которых с 01.01.2013 по 01.04.2013года (I квартал 2013года) выпущено товара за пределы территории Таможенного союза на 4 657 547 рублей (838 358 рублей НДС), применение налоговой ставки ноль процентов по экспортным операциям на 4 657 547 рублей подтверждено обществом, эти операции по реализации товара отражены в налоговой декларации по НДС за III квартал 2013года и учтены в решении инспекции.

Оставшаяся сумма 21 910 487 рублей (26 568 034 рубля - 4 657 547 рублей) (3 943 888 НДС) не подтверждена обществом, в том числе и в рамках камеральной налоговой проверки декларации по НДС за II квартал 2014 (корректирующая N 2). В связи с отсутствием комплекта документов в срок 180 дней в ходе камеральной налоговой проверки у общества запрашивались пояснения письмами от 17.09.2014 N 2123, 08.08.2014 N 1923, 27.10.2014 N 2169.

Общество представило уточненную налоговую декларацию по НДС за II квартал 2014года (корректирующая N 3), где налоговая база по экспортным операциям отражена с нулевыми показателями, а налоговая база по не подтвержденному экспорту указана в размере 20 912 782 рублей вместо фактических 21 910 487 рублей, отклонение составило 997 705 рублей.

С налоговой базы 20 912 782 рублей общество исчислило к уплате сумму налога 1 396 214 рублей, что не соответствует арифметическому расчету (20 912 782 x 18% = 3 764 300 рублей), разница составила 2 368 086 рублей. Общество правомерно заявило налоговый вычет в размере 1 532 619 рублей. Данные показатели также учтены в решении инспекции. В книгах продаж и покупок общества отсутствуют соответствующие записи, дополнительные листы к книгам покупок и продаж по корректирующим (N 2, 3) декларациям не представлены. В книгах продаж за 2013, 2014 годы общество не отразило реализацию товара от экспортных операций с указанной налоговой базы (20 912 782 рубля). Отражение обществом в уточненной налоговой декларации налоговой базы в размере 20 912 782 рублей не повлекло увеличения к уплате налога в бюджет. Соответственно, сумма неуплаченного налога рассчитывается исходя из сложившейся налоговой базы в размере 21 910 487 рублей (21 910 487 x 18% = 3 943 888 рублей - 1 532 619 рублей (заявленный вычет в налоговой декларации за II квартал 2014 года, корректирующая N 3) = 2 411 269 рублей.

Поскольку вывод суда апелляционной инстанции о начислении в составе суммы неуплаченного НДС по эпизоду, связанному с экспортными операциями, 3 943 887 рублей 50 копеек + 881 791 рубль (то есть 4 825 678 рублей 50 копеек) не соответствует решению инспекции (начислено 3 293 060 рублей НДС (2013 год - 2 411 269 рублей НДС) и невосстановленный НДС к уплате в размере 881 791 рубль, а суд первой инстанции правильно установил размер начисленного НДС по экспортным операциям (3 293 060 рублей), решение суда первой инстанции в части 881 791 рубля НДС по неподтвержденной величине налоговой базы по экспортным операциям подлежит оставлению в силе.

С учетом изложенного постановление апелляционной инстанции подлежит отмене в части признания недействительным решения инспекции по налоговым вычетам по сделкам с ООО "Импульс-Плюс", ООО "Тала", ООО "Юг.Снаб.4", ООО "СтройИнвест", невосстановленного НДС за 2, 3 кварталы 2013 года и НДС по неподтвержденной величине налоговой базы по экспортным операциям, а решение суд первой инстанции в этой части, - оставлению в силе.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.03.2019 по делу N А63-9440/2018 в части отмены решения Арбитражного суда Ставропольского края от 25.12.2018 по делу N А63-9440/2018 об отказе в признании недействительным решения МРИ ФНС России N 10 по Ставропольскому краю от 23.01.2018 о начислении:

- 10 138 969 рублей НДС по сделкам с ООО "Тала", ООО "Импульс-Плюс", ООО "Юг.Снаб.4", ООО "СтройИнвест";

- 881 791 рубля не восстановленного НДС за 2, 3 кварталы 2013 года (611 751 рубль - 2 квартал 2013 года, 270 030 рублей - 3 квартал 2013 года);

- 881 791 рубля НДС по неподтвержденной величине налоговой базы по экспортным операциям, отменить.

Решение Арбитражного суда Ставропольского кая от 25.12.2018 по делу N А63-9440/2018 в этой части оставить в силе.

В остальной части постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.03.2019 по делу N А63-9440/2018 оставить без изменения, а кассационные жалобы - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Л.А. Черных

Судьи

Л.Н. Воловик М.В. Посаженников