Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 9 октября 2019 г. N Ф08-8778/19 по делу N А53-34157/2017

г. Краснодар

09 октября 2019 г.

Дело N А53-34157/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 02 октября 2019 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 09 октября 2019 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Драбо Т.Н., судей Воловик Л.Н. и Прокофьевой Т.В., при участии в судебном заседании от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Ростовской области (ИНН 6141019936, ОГРН 1046141010794) - Каменевой Е.Г. (доверенность от 26.09.2019) и Леонтьева А.А. (доверенность от 17.01.2019), в отсутствие заявителя - индивидуального предпринимателя Прадийчука Юрия Анатольевича (ИНН 614199226840, ОГРНИП 313618105700067), надлежаще извещенного о времени и месте судебного заседания, в том числе путем размещения информации на официальном сайте арбитражного суда в информационно-телекоммуникационной сети Интернет, рассмотрев кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Ростовской области на решение Арбитражного суда Ростовской области от 29.04.2019 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.07.2019 по делу N А53-34157/2017, установил следующее.

Индивидуальный предприниматель Прадийчук Юрий Анатольевич (далее - Прадийчук Ю.А.; предприниматель) обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Ростовской области (далее - инспекция) от 13.06.2017 N 08-15/53 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда от 25.05.2018, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 13.08.2018, в удовлетворении заявления отказано со ссылкой на неподтверждение предпринимателем права исчислять налоговую базу по упрощенной системе налогообложения (далее - УСН) с учетом расходов, имевших место до его регистрации в качестве индивидуального предпринимателя; по оплате услуг по агентскому договору; нереальностью оказания услуг подрядчиком и агентом.

Постановлением кассационной инстанции от 29.11.2018 решение суда от 25.05.2018 и постановление апелляционной инстанции от 13.08.2018 отменены, дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции. Суд кассационной инстанции указал на необходимость оценки затрат, понесенных Прадийчуком Ю.А. до регистрации в качестве предпринимателя, на предмет их связи с предпринимательской деятельностью. Суд кассационной инстанции признал недостаточно обоснованным вывод судов о взаимозависимости Прадийчука Ю.А. и ООО "Южная Девелоперская компания", заключивших агентский договор. Суд кассационной инстанции указал, что суды не оценили те обстоятельства, что конечным итогом агентского договора является материальный объект (завершенные строительством жилые дома), что Прадийчук Ю.А. в полном объеме перечислил агенту агентское вознаграждение. Суды не оценили такие обстоятельства как строительство Прадийчуком Ю.А. автодороги, газопровода в поселке, заключение договора о техническом надзоре; не выяснили, в чем выразилась необоснованная налоговая выгода предпринимателя и каждого участника спорных отношений. Суды не указали, какие обстоятельства свидетельствуют об имитации предпринимателем хозяйственных отношений, о наличии у него возможности контролировать хозяйственную деятельность агента и его подрядчика.

При новом рассмотрении дела решением суда от 29.04.2019, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 02.07.2019, заявление предпринимателя удовлетворено. Суды указали, что затраты, понесенные Прадийчуком Ю.А. до регистрации в качестве предпринимателя, связаны с его последующей предпринимательской деятельностью; в 2012 - 2013 годах Прадийчук Ю.А. осуществлял деятельность по строительству жилых домов на принадлежащем ему земельном участке как опосредованно (заключив агентский договор на выполнение работ по организации строительства жилых домов), так и непосредственно совершая действия по строительству инфраструктуры и газопровода на участке строительства жилых домов, а также нес расходы, связанные со строительством жилых домов, в том числе посредством оплаты агенту фактически понесенных им затрат на строительство и агентского вознаграждения.

В Арбитражный суд Северо-Кавказского округа обратилась инспекция с кассационной жалобой, просит решение суда от 29.04.2019 и постановление апелляционной инстанции от 02.07.2019 отменить, отказать предпринимателю в удовлетворении требований в полном объеме. По мнению подателя жалобы, выбранный способ строительства жилых домов путем заключения агентского договора коррелирует с обязанностью предпринимателя отразить произведенные расходы исключительно на основании документально подтвержденных расходов, произведенным агентом. Суды не учли, что агент (ООО "ИНПК Девелопмент Донской") не предоставил принципалу (предпринимателю) документы, подтверждающие реальность перечисления агентом денежных средств контрагенту - ООО "РостовНефтеПром". Предприниматель, принимая во внимание особенности взаимодействия сторон в рамках агентского договора, знал о ходе исполнения агентского договора и в случае несогласия с действиями агента мог принимать соответствующие решения. Однако, учитывая установленную взаимозависимость с ООО "ИНПК Девелопмент Донской", предприниматель в подтверждение расходов принял от агента неполный пакет документов по операциям с ООО "РостовНефтеПром", в котором отсутствуют документы, подтверждающие расходы. ООО "ИНПК Девелопмент Донской" не включило в пакет документов, переданный для подтверждения расходов по операциям с ООО "РостовНефтеПром", в том числе платежные поручения. Тем самым предприниматель не подтвердил расходы, которые могут быть учтены при исчислении налогооблагаемой базы по УСН и НДФЛ. Представленные предпринимателем документы, подтверждающие получение разрешения на строительство газопровода и примыкание к дороге, не влияют на выявленный налоговой проверкой факт невозможности выполнения ООО "РостовНефтеПром" обязательств по строительству жилых домов. Суды не учли, что в рамках проведенной налоговой проверки себестоимость строительства жилых домов не устанавливалась, предпринимателю отказано в признании расходов в целях налогообложения по УСН и НДФЛ по операциям с ООО "РостовНефтеПром" ввиду документальной неподтвержденности расходов.

В отзыве на кассационную жалобу предприниматель просит оставить судебные акты без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители инспекции поддержали доводы кассационной жалобы.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, проверив законность судебных актов, оценив доводы кассационной жалобы и отзыва, выслушав представителей инспекции, считает, что решение суда и постановление апелляционной инстанции надлежит отменить, а дело - направить на новое рассмотрение в суд первой инстанции по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку предпринимателя на предмет правильности исчисления, перечисления и уплаты НДС с 26.02.2013 по 31.12.2014, НДФЛ - с 26.02.2013 по 29.02.2016, единого налога по УСН - с 26.02.2013 по 31.12.2014, земельного налога - с 26.02.2013 по 31.12.2014, НДФЛ в отношении отдельных видов доходов - с 26.02.2013 по 31.12.2014, по результатам которой составила акт от 13.01.2017 N 08-15/2 и приняла решение от 13.06.2017 N 08-15/53 о начислении предпринимателю 1 392 666 рублей 80 копеек единого налога по УСН, 1 442 766 рублей НДФЛ, 841 531 рубля пеней, 203 420 рублей 02 копеек штрафов.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ростовской области от 14.08.2017 N 15-16/3133 апелляционная жалоба предпринимателя на решение инспекции от 13.06.2017 N 08-15/53 оставлена без удовлетворения.

В соответствии со статьями 137 и 138 Налогового кодекса Российской Федерации предприниматель обратился в арбитражный суд.

При новом рассмотрении дела суды удовлетворили заявление предпринимателя, сделав вывод о надлежащем документальном подтверждении предпринимателем понесенных расходов, учтенных при налогообложении по УСН и НДФЛ, исходя из следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.14 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по упрощенной системе являются, в частности, доходы, уменьшенные на величину расходов. Перечень расходов, на которые налогоплательщик имеет право уменьшить полученные доходы в рамках упрощенной системы, приведен в пункте 1 статьи 346.16 Кодекса. В силу пункта 2 статьи 346.16 Кодекса расходы, указанные в пункте 1 статьи 346.16 Кодекса, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Кодекса.

В силу пункта 2 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Суды установили, что 26.02.2013 Прадийчук Ю.А. зарегистрирован к качестве индивидуального предпринимателя и с 26.02.2013 по 01.07.2014 применял УСН с объектом налогообложения - "доходы, уменьшенные на величину расходов". С 01.07.2014 предприниматель утратил право на применение УСН в связи с превышением размера дохода, установленного пунктом 4 статьи 346.12 Налогового кодекса Российской Федерации, полученного по итогам девяти месяцев 2014 года. Предприниматель представил в инспекцию декларацию по форме 3-НДФЛ за 2014 год.

Суды указали, что в проверяемом периоде предприниматель осуществлял продажу земельных участков, а также строительство и продажу домов в коттеджном поселке "Донской".

В указанных целях до регистрации Прадийчука Ю.А. в качестве индивидуального предпринимателя 28.01.2011 между физическими лицами Соломоновым А.М. (продавец) и Прадийчуком Ю.А. (покупатель) заключен договор купли-продажи земельного участка, расположенного по адресу: Ростовская область, Азовский район, примерно в 1,8 км по направлению на Юго-Запад от ориентира ПКО объездной дороги "Ростов-на-Дону-Азов" (далее - спорный земельный участок). Цена земельного участка составила 200 тыс. рублей.

До регистрации Прадийчука Ю.А. в качестве предпринимателя между Прадийчуком Ю.А. (принципал) и ООО "Южная Девелоперская Компания" (агент) (05.09.2014 ООО "Южная Девелоперская Компания" изменило наименование на ООО "ИНПК Девелопмент Донской") заключен агентский договор от 01.06.2012 N 01/2012 (далее - агентский договор).

Согласно пункту 1.1 агентского договора агент от своего имени, а в некоторых случаях от имени принципала, но за счет и в интересах принципала обязуется совершать все необходимые юридические и фактические действия по организации строительства и оформлению в собственность принципала жилых домов, расположенных на спорном земельном участке. Согласно пункту 1.6 агентского договора по договорам, заключенным между агентом и третьими лицами, от своего имени и за счет принципала приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал был назван в таких договорах или вступил с третьими лицами в непосредственные отношения по исполнению договоров.

В соответствии с пунктом 1.7 агентского договора в счет возмещения предстоящих затрат и расходов по договорам, заключенным агентом с третьими лицами, по организации строительства и оформлению жилых домов в собственность принципала, принципал обязуется передать агенту денежные средства. Денежные средства вносятся принципалом на расчетный счет агента по мере необходимости, согласно заявкам агента.

В пункте 3.2 агентского договора стороны согласовали условие о том, что принципал в течение 5 рабочих дней обязуется передавать агенту денежные средства для организации строительства жилых домов в суммах согласно заявкам агента.

В силу подпунктов 2.1.4, 2.1.5 агентского договора агент обязан по окончании всех этапов выполнения работ представлять принципалу отчет об исполнении договора. К отчету должны прилагаться документы, подтверждающие расходы агента. Отчет представляется после оформления права собственности на жилые дома на имя принципала. Принципал обязан принять представленный агентом отчет и согласовать его, в оговоренные сроки выплатить агенту вознаграждение, а также возместить агенту расходы, по организации и оформлению сделок, оплате государственной пошлины и прочие расходы (подпункты 2.2.3, 2.2.4 агентского договора).

Согласно пункту 3.3 агентского договора в течение 10 рабочих дней после выполнения всех этапов работ агент направляет принципалу отчет о проделанной работе с указанием всех условий заключенных сделок, а также предоставляет документы, подтверждающие расходы агента. При наличии возражений к отчету принципал сообщает о них агенту в течение 10 рабочих дней со дня получения отчета. При отсутствии возражений в указанный срок отчет считается принятым и одобренным принципалом (пункт 3.4 агентского договора).

Пунктом 4.1 агентского договора определено, что вознаграждение агента составляет 1% от произведенных расходов и подтвержденных затрат агента по настоящему договору.

Согласно дополнительному соглашению от 02.06.2012 к агентскому договору в случае несвоевременного перечисления денежных средств в счет возмещения предстоящих затрат и расходов по договорам, заключенным агентом с третьими лицами по организации строительства и оформлению в собственность принципала жилых домов агент вправе по согласованию с принципалом, получать займы от третьих лиц. При этом принципал обязуется компенсировать агенту все расходы, в том числе начисленные проценты по договорам займа с третьими лицами.

Согласно дополнительному соглашению от 01.03.2013 к агентскому договору конечным результатом выполнения агентом своих обязательств по договору является регистрация на имя покупателя права собственности на объекты недвижимости, законченные строительством и принадлежащие принципалу на праве собственности в рамках агентского договора, что подтверждается договором купли-продажи с отметкой о государственной регистрации права.

Удовлетворив требования предпринимателя, суды исходили из того, что в 2012 - 2013 годах Прадийчук Ю.А. осуществлял деятельность по строительству жилых домов на принадлежащем ему спорном земельном участке как посредством заключения агентского договора на выполнение работ по организации строительства жилых домов, так и непосредственно совершая действий по строительству инфраструктуры и газопровода на участке, а также нес расходы, связанные со строительством жилых домов, в том числе возмещая агенту фактически понесенные им затраты на строительство и уплачивая агентское вознаграждение. Затраты, понесенные Прадийчуком Ю.А. до регистрации в качестве предпринимателя, суды оценили как связанные с его последующей предпринимательской деятельностью.

Факт строительства на спорном земельном участке жилых домов, впоследствии реализованных физическим лицам, не оспаривается.

Суды установили, что Прадийчук Ю.А. приобрел спорный земельный участок для строительства жилых домов у Соломонова А.М. - учредителя группы компаний ИНПК, поручил осуществление строительных работ ООО "Южная Девелоперская Компания" (после переименования - ООО "ИНПК Девелопмент Донской"), входящему в группу компаний ИМПК, фактически приобретение строительных материалов, необходимых для выполнения строительных работ на спорном земельном участке осуществлялись за счет средств другой входящей в группу компаний ИНПК - ООО "Дон-Ойл" (в настоящее время - ООО "ИНПК Трейдинг"); Прадийчук Ю.А. выдал доверенности на представление интересов сотрудникам компаний, входящих в группу компаний ИНПК; на официальном сайте которой рекламируется строительство объектов на земельном участке, принадлежащем Прадийчуку Ю.А.

Суды установили, что в период осуществления хозяйственных взаимоотношений предпринимателя с ООО "ИНПК Девелопмент Донской" директором ООО "РостовНефтеПром" (организация, осуществлявшая строительство жилых домов на спорном земельном участке по договору с ООО "ИНПК Девелопмент Донской") являлся Загральский А.С., а директором и учредителем ООО "ИНПК Девелопмент Донской" - Загральский Ю.С. (родной брат Загральского А.С.), что свидетельствует о взаимозависимости ООО "РостовНефтеПром" и ООО "ИНПК Девелопмент Донской".

Суды указали, что ООО "РостовНефтеПром" относится к налогоплательщикам, не представляющим отчетность; по требованию инспекции не представило документы по хозяйственным операциям с ООО "Южная Девелоперская Компания"; не располагается по адресу государственной регистрации; имеет адрес "массовой" регистрации; не имеет основных и транспортных средств, трудовых ресурсов; по расчетному счету организации установлено отсутствие расходов, объективно неизбежных при ведении хозяйственной деятельности (коммунальные платежи, расходы на приобретение товарно-материальных ценностей и пр.), расчетов по оплате расходов, связанных с выполнением строительно-монтажных работ, в том числе на спорном земельном участке.

Вместе с тем, суды отклонили доводы инспекции о фиктивности агентского договора между Прадийчуком Ю.А. и ООО "ИНПК Девелопмент Донской", об осведомленности предпринимателя о хозяйственной деятельности агента и его подрядчика (ООО "РостовНефтеПром"), а также о том, что ООО "РостовНефтеПром" не являлось фактическим исполнителем строительных работ, и указали, что ранее инспекция признала обоснованными расходы (81 962 530 рублей) по данному договору в отношении подрядчика ООО "СтройСервис".

При этом суды не установили и не указали, как признание инспекцией обоснованными расходов в отношении подрядчика ООО "СтройСервис" опровергает довод инспекции о том, что ООО "РостовНефтеПром" не представило документы, подтверждающие расходы по хозяйственным операциям с ООО "ИНПК Девелопмент Донской", а последнее, в свою очередь, не выполнило перед Прадийчуком Ю.А. обязательства, предусмотренные агентским договором о предоставлении агентом принципалу вместе с отчетом об исполнении агентского договора документы, подтверждающие расходы агента.

Суды не проверили данные доводы инспекции и доводы о документальном неподтверждении предпринимателем понесенных им расходов ввиду непредставления доказательства реальных расходов, произведенных агентом за счет принципала, с учетом следующего.

Согласно пункту 1 статьи 1008 Гражданского кодекса Российской Федерации в ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и сроки, которые предусмотрены договором. При отсутствии в договоре соответствующих условий отчеты предоставляются агентом по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора.

В силу пункта 2 статьи 1008 Гражданского кодекса Российской Федерации в случае, если агентским договором не предусмотрено иное, к отчету агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (пункт 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации).

Как предусмотрено пунктом 3.3 агентского договора, в течение 10 рабочих дней после выполнения всех этапов работ агент направляет принципалу отчет о проделанной работе с указанием всех условий заключенных сделок, а также предоставляет документы, подтверждающие расходы агента.

По смыслу пункта 2 статьи 1008 Гражданского кодекса Российской Федерации, документами, подтверждающими расходы, могут быть договоры, заключенные агентом для обеспечения своей деятельности (купли-продажи необходимых материалов и т. д.), платежные документы, подтверждающие расходы (в частности, платежные поручения).

Агент остается перед принципалом ответственным за действия субагента (пункт 1 статьи 1009 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Суды указали, что из представленных в материалы дела актов о приемке выполненных работ следует, что часть работ по строительству жилых домов на приобретенном Прадийчуком Ю.А. спорном земельном участке осуществляло ООО "РостовНефтеПром".

При этом суды не оценили довод инспекции о том, что в материалы дела не представлен договор, заключенный между ООО "ИНПК Девелопмент Донской" (агент по договору с Прадийчуком Ю.А.) и ООО "РостовНефтеПром".

Суды не оценили в совокупности с другими доказательствами по делу довод инспекции о том, что анализ движения денежных средств по расчетному счету ООО "РостовНефтеПром" за 2013 - 2014 годы свидетельствует о том, что денежные средства за выполнение строительных работ от ООО "ИНПК Девелопмент Донской" на счет ООО "РостовНефтеПром" не поступали.

Сославшись на представленные агентом принципалу акты о понесенных затратах на строительство и акты о размере агентского вознаграждения, суды не учли, что представленный агентом отчет не является доказательством исполнения агентом своих обязательств, если в нем не указано, какая именно работа проводилась агентом, и при этом не представлены первичные бухгалтерские документы, подтверждающие расходы, связанные с исполнением агентского договора. Данная правовая позиция высказана в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.05.2007 N 16440/06.

Сославшись на то, что инспекция неправомерно не приняла исчисленные предпринимателем расчетным путем затраты по работам, выполненным ООО "РостовНефтеПром", суды не указали, какой нормой права предусмотрена возможность уменьшения принципалом налоговой базы по УСН и НДФЛ на расчетную (а не документально подтвержденную) стоимость затрат на строительство, осуществленное по агентскому договору.

Суды не оценили доводы инспекции о том, что выбранный способ строительства жилых домов путем заключения агентского договора коррелирует с обязанностью предпринимателя отразить произведенные расходы исключительно на основании документально подтвержденных расходов, фактически произведенным агентом.

Поскольку при новом рассмотрении дела суды сделали вывод о надлежащем документальном подтверждении предпринимателем расходов, понесенных им в рамках агентского договора, по неполно исследованным обстоятельствам, решение суда и постановление апелляционной инстанции подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции в соответствии с пунктом 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При новом рассмотрении дела суду необходимо учесть указания кассационной инстанции, устранить допущенные нарушения, установить все фактические обстоятельства по делу, в целях полного и всестороннего исследования всех обстоятельств по делу оценить доказательства и доводы участвующих в деле лиц в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, принять решение с учетом требований статьи 170 Кодекса и распределить судебные расходы.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ростовской области от 29.04.2019 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.07.2019 по делу N А53-34157/2017 отменить, дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ростовской области.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Т.Н. Драбо

Судьи

Л.Н. Воловик Т.В. Прокофьева