Отражение процентов по векселям (О.В. Осауленко, "Аудиторские ведомости", N 9, сентябрь 2003 г.)

Отражение процентов по векселям

Согласно п.1 ст.269 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29.05.02 г. N 57-ФЗ) в целях главы 25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления. При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Существенным отклонением уровня процентов, начисленных по долговому обязательству, считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза (по долговым обязательствам в рублях), или 15% (по долговым обязательствам в иностранной валюте).

В соответствии с п.п.2 п.1 ст.265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст.269 НК РФ (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со ст.269 и 291 НК РФ). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем).

При досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки с учетом положений ст.269 НК РФ и фактического времени пользования заемными средствами (п.4 ст.328 НК РФ).

Согласно п.1 ст.269 НК РФ в отношении дисконтных векселей процентом признается дисконт, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.

Таким образом, при погашении (в том числе досрочном погашении) собственного дисконтного векселя (т.е. размещенного по цене ниже номинала) сумма выплаченного дисконта, подлежащая включению в состав внереализационных расходов, определяется исходя из фактического срока обращения от даты размещения (даты поступления заемных средств) до даты досрочного погашения (даты возврата заемных средств). Доходность определяется в виде разницы между ценой обратной покупки и ценой продажи векселя.

Если по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза (п.1 ст.269 НК РФ), то в состав внереализационных расходов включается сумма выплаченного дисконта, определенная согласно п.п.2 п.1 ст.265 НК РФ, но в пределах ставки рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза. Дисконт, выплачиваемый сверх указанной величины, не подлежит включению в состав расходов в целях налогообложения.

Принимая во внимание изложенное, представляется целесообразным конкретизировать некоторые термины.

Так, досрочно погашенным правомерно считать вексель, на бланке которого есть указание срока платежа (п.п.4 п.1 главы 1 Положения о переводном и простом векселе, утвержденного постановлением ЦИК и СНК СССР от 7.08.37 г. N 104/1341, далее - Положение). Согласно п.2 Положения переводной вексель, срок платежа по которому не указан, рассматривается как подлежащий оплате по предъявлении.

В соответствии с п.33 Положения переводной вексель может быть выдан сроком:

по предъявлении;

во столько-то времени от предъявления;

во столько-то времени от составления;

на определенный день.

Переводной вексель сроком по предъявлении оплачивается при его предъявлении. Он должен быть предъявлен к платежу в течение одного года со дня его составления. Векселедатель может сократить этот срок или обусловить срок более продолжительный. Эти сроки могут быть сокращены индоссантами.

Векселедатель может установить, что переводной вексель сроком по предъявлении не может быть предъявлен к платежу ранее определенного срока. В таком случае срок для предъявления течет с этого срока (п.34 Положения). Такие же правила применяются и к простому векселю, поскольку они не являются не совместимыми с природой этого документа (п.77 Положения).

Таким образом, векселя, выданные со сроком по предъявлении или без указания срока платежа и предъявленные к погашению в любую дату в течение года с момента их выпуска, не могут быть охарактеризованы как досрочно погашенные. Следовательно, при погашении срок обращения данных векселей, установленный условиями выпуска, будет совпадать с фактическим сроком обращения векселей. Векселя со сроком погашения "по предъявлении, но не ранее" считаются погашенными досрочно лишь в случае предъявления к погашению в срок до наступления минимальной даты платежа.

В налоговом учете векселедателя это может быть учтено следующим образом. Принимая во внимание, что абсолютная сумма заявленного дохода по векселю в виде дисконта (при условии погашения векселя по номиналу) не меняется, а меняется лишь ставка доходности векселя в процентах годовых, при применении положений ст.269 НК РФ необходимо иметь в виду следующее.

Ставка доходности векселя по предъявлении по методу начисления (т.е. на отчетные даты до наступления отчетного (налогового) периода, в котором вексель предъявлен к погашению) определяется исходя из максимально допустимого срока обращения (т.е. исходя из условий выпуска - 365 дней для векселей по предъявлении, срок минимальной даты платежа + 365 дней для векселей со сроком погашения "по предъявлении, но не ранее"). В случае, когда вексель по предъявлении погашен до истечения максимально допустимого срока обращения, ставка доходности по данному векселю пересчитывается исходя из фактического срока обращения. Дисконт, выплачиваемый сверх суммы, равной по величине ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, не подлежит включению в состав расходов в целях налогообложения. Если при определении налоговой базы по налогу на прибыль за отчетные (налоговые) периоды, предшествующие периоду погашения векселя, на расходы для целей налогообложения отнесены проценты за привлеченные денежные средства, удостоверенные векселем в сумме, отличной от реально выплаченной в момент погашения векселя, то сданные ранее налоговые декларации (как и данные налогового учета за истекшие отчетные периоды) не корректируются.

Сумма выплаченного дисконта, подлежащего включению в состав расходов с учетом требований ст.269 НК РФ, отражается у дилеров и профучастников (по выбранной категории) по строке 040 листа 02, у прочих организаций - по строке 10 листа 06 декларации по налогу на прибыль за соответствующий период, ранее начисленные суммы подлежащих выплате процентов отражаются по строке 030 листа 02 этой декларации.

Аналогичный подход к заполнению декларации по налогу на прибыль применяется и в отношении процентов по досрочно погашенным векселям и в отношении налоговой базы по налогу на прибыль переходного периода, в состав которой включены проценты, причитающиеся к выплате по векселям, погашенным (досрочно погашенным) в 2002 г. и последующих годах, ставка доходности по которым изменилась в связи с сокращением (продлением) заявленного срока обращения и (или) в связи с отличием выкупной цены от номинала.

Для расчета наращенных (накопленных) сумм процентных выплат (доходов) к получению по приобретенным (учтенным) дисконтным векселям Методическими рекомендациями по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденными приказом МНС России от 20.12.02 г. N БГ-3-02/729, рекомендованы к использованию следующие формулы:

процентная ставка для наращения процентов:

                                 (N - K)     365

                         H (%) = -------  х  --- ;

                                    K         T

сумма, подлежащая отражению в налоговом учете на счете доходов в последний день отчетного периода:

                          С = K x H (%) x D/365,

где H (%) - ставка для наращения доходов,

N - номинальная стоимость приобретенного (учтенного) векселя,

K - покупная стоимость дисконтного векселя,

T - количество дней от приобретения до погашения векселя,

D - количество дней, прошедших после приобретения векселя до отчетной даты,

С - сумма процентного дохода.

Пример. Банк разместил собственный вексель номиналом - 100 000 руб. Дата составления векселя - 20 апреля 2001 г. Дата погашения векселя - 30 апреля 2002 г., следовательно, заявленный срок обращения векселя 375 дней, в том числе 255 дней в 2001 г., 120 дней в 2002 г. Цена продажи векселя - 85 132 руб. Заявленный доход в виде дисконта - 14 868 руб. Дата обратной покупки векселя - 29 марта 2002 г., следовательно, фактический срок обращения векселя 343 дня. Цена обратной покупки векселя - 97 939 руб. (вариант А) или 83 532 руб. (вариант Б).

Налоговая база по налогу на прибыль исчисляется на 1 января 2002 г. (налоговая база переходного периода) и на 1 апреля 2002 г. (налоговая база за I квартал 2002 г.).

На 1 января 2002 г.:

14 868 руб. : 375 дней х 255 дней = 10110 руб. - дисконт, подлежащий включению в состав расходов переходного периода (с учетом требований ст.265 и 269 НК РФ).

На 1 апреля 2002 г. (вариант А):

97 939 - 85 132 = 12 807 руб. - дисконт, образовавшийся у векселедателя как разница между ценой обратной покупки и ценой продажи векселя.

Ставка рефинансирования, увеличенная в 1,1 раза, - 23,1% годовых. Заранее заявленный (установленный) векселедателем доход - 17% годовых. Фактическая доходность векселя - 16% годовых.

Дисконт, подлежащий включению в состав внереализационных расходов в I квартале 2002 г., с учетом расходов, учтенных при расчете налоговой базы переходного периода, составляет: 12 807 руб. - 10 110 руб. = 2697 руб.

На 1 апреля 2002 г. (вариант Б):

83 532 руб. - 85 132 руб. = - 1600 руб. - дисконт, образовавшийся у векселедателя как разница между ценой обратной покупки и ценой продажи векселя (ст.269 НК РФ).

Ставка рефинансирования, увеличенная в 1,1 раза, - 23,1% годовых. Заранее заявленный (установленный) векселедателем доход - 17% годовых.

В данном случае векселедержатель (один из векселедержателей) фактически не получил дохода по векселю, за счет чего векселедатель вместо запланированных расходов получил доход. Доходность собственного векселя для банка составила 2% годовых.

Налогообложение данной операции по итогам I квартала 2002 г. производится с учетом того, что:

фактический доход от досрочного погашения (выкупа) собственного векселя составил 1600 руб.;

в составе расходов при формировании налоговой базы переходного периода учтен дисконт, подлежащий уплате по методу начисления, в сумме 10 110 руб.

Таким образом, при расчете налога на прибыль за I квартал 2002 г. следует откорректировать суммы расходов, излишне учтенных при налогообложении при формировании налоговой базы переходного периода. Для этого в состав внереализационных доходов в I квартале 2002 г. помимо полученного дисконта (в примере 1600 руб.) включается сумма излишне учтенного при налогообложении дисконта к уплате (в примере 10 110 руб.). Для варианта Б у векселедателя подлежащий налогообложению внереализационный доход в I квартале 2002 г. составит 11 710 руб. Налоговая база переходного периода корректировке не подлежит.

О.В. Осауленко,

советник налоговой службы Российской Федерации III ранга

"Аудиторские ведомости", N 9, сентябрь 2003 г.