Авансы при экспорте: одним спорным вопросом стало меньше (Т. Крутякова, "Новая бухгалтерия", выпуск 3 (9), сентябрь 2003 г.)

Авансы при экспорте: одним спорным вопросом стало меньше

Вопросы исчисления и уплаты НДС при экспорте традиционно являются источником возникновения споров между налогоплательщиками и налоговыми органами.

В этой связи особенно отрадно отметить, что одним спорным вопросом теперь стало меньше. МНС России наконец-то изменило свою позицию по вопросу исчисления НДС при получении авансовых платежей в счет предстоящего экспорта.

Поясним, в чем заключается суть проблемы.

В соответствии с подп.1 п.1 ст.162 НК РФ суммы авансовых платежей, поступающих российским налогоплательщикам от иностранных партнеров в счет предстоящего экспорта, в общем случае подлежат обложению НДС*(1).

Суммы НДС, уплаченные в бюджет при получении авансов, подлежат вычету после подтверждения реального экспорта товаров.

Дело в том, что понятие "авансовый платеж" специально в налоговом законодательстве не раскрывается.

В хозяйственной практике под авансом понимается предварительная оплата покупателем товаров (работ, услуг) до их фактического получения (поставки).

Анализ формулировки подп.1 п.1 ст.162 НК РФ, где говорится о платежах в счет предстоящих поставок товаров, позволяет сделать вывод, что и для целей налогообложения под авансовыми платежами следует понимать платежи, полученные поставщиком еще до поставки товаров покупателю, в том числе и на экспорт.

Если же платеж поступил к предприятию-экспортеру после поставки товаров на экспорт, то поступившие средства представляют собой, по сути, выручку от реализации товаров. Соответственно эти средства должны включаться в налоговую базу по НДС по статье "выручка от реализации товаров", а не по статье "авансы в счет предстоящей поставки товаров". То есть к средствам, поступившим к экспортеру после поставки товаров на экспорт, положения ст.162 НК РФ применяться не должны.

Аналогичная позиция по данному вопросу была изложена в письме УМНС России по г.Москве от 11.10.01 N 02-14/46484 "О налоге на добавленную стоимость" со ссылкой на письмо МНС России от 14.08.01 N 03-5-09/2418/Ч6-4742.

Однако позднее МНС России изменило свою позицию.

Приказом от 17.09.02 N ВГ-3-03/491 это ведомство дополнило Методические рекомендации по НДС*(2) новым пунктом - п.37.3, в котором указано, что в соответствии со ст.162 НК РФ денежные средства, полученные налогоплательщиком в связи с расчетами по оплате экспортируемых товаров (работ, услуг) до момента выполнения условий, определенных п.9 ст.167 НК РФ (т.е. до даты представления документов, подтверждающих факт экспорта), увеличивают налоговую базу того периода, в котором эти денежные средства получены.

В результате налоговые органы на местах стали требовать от налогоплательщиков уплаты НДС с денежных средств, поступивших к экспортеру после отгрузки товаров на экспорт, но до представления им полного пакета документов в соответствии со ст.165 НК РФ.

Для того чтобы доказать неправомерность таких требований, налогоплательщикам приходилось обращаться в суд. При этом, как свидетельствует анализ арбитражной практики, подавляющее большинство дел было налогоплательщиками выиграно.

Так, например, ФАС Московского округа в споре налогоплательщика с налоговым органом встал на сторону налогоплательщика и указал, что выручка, поступившая на счет экспортера после отгрузки товара, не может считаться авансовым платежом, т.е. предоплатой в счет последующих поставок (см. Постановление ФАС Московского округа от 18.02.02 N КА-А40/439-02).

Аналогичного подхода придерживаются федеральные арбитражные суды других округов (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 17.03.03 N А26-4743/02-27 и от 29.10.02 N А26-2827/02-02-07/132, Постановление ФАС Уральского округа от 25.09.02 N Ф09-2027/02-АК).

Более того, суды не признают авансовым платежом средства, поступившие и до отгрузки товаров на экспорт, при условии, что поступление средств и отгрузка имели место в одном налоговом периоде (см. Постановление ФАС Московского округа от 30.10.02 N КА-А40/7258-02).

Можно предположить, что именно арбитражная практика заставила МНС России снова сменить свою позицию.

В письме от 19.06.03 N ВГ-6-03/672@ "О налоге на добавленную стоимость"*(3) налоговое ведомство разъясняет, что для целей исчисления НДС авансовыми и иными платежами, полученными в счет предстоящей поставки товаров, являются денежные средства, полученные налогоплательщиком от покупателя товаров (работ, услуг) до момента отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Поэтому денежные средства, полученные предприятием-экспортером после отгрузки товаров на экспорт, не подпадают под действие подп.1 п.1 ст.162 НК РФ и не включаются в налоговую базу по НДС до истечения 180 дней с даты отгрузки.

Если в течение 180 дней налогоплательщик не подтвердит факт экспорта (не соберет документы, предусмотренные ст.165 НК РФ), то по истечении этого срока полученные средства подлежат включению в налоговую базу по НДС на основании п.9 ст.165 и п.9 ст.167 НК РФ.

Т. Крутякова,

АКДИ "Экономика и жизнь"

"Новая бухгалтерия", выпуск 3 (9), сентябрь 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) От налогообложения освобождаются только авансовые и другие платежи, полученные предприятиями-экспортерами, если длительность производственного цикла изготовления товаров, при реализации которых применяется ставка НДС в размере 0 процентов, составляет свыше шести месяцев по Перечню, определенному Постановлением Правительства РФ от 21 августа 2001 г. N 602.

*(2) Методические рекомендации по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации утверждены Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447.

*(3) Опубликовано в журнале "Официальные документы и разъяснения", 2003, N 15.