Обсуждаем проблемы применения главы 25 НК РФ ("Российский налоговый курьер", N 16, август 2003 г.)

Обсуждаем проблемы применения главы 25 НК РФ

     Беспроцентный заем: каковы налоговые последствия?                   

     Как учесть убыток от реализации "старых" основных средств?          

     НДС по штрафам - доход или нет?                                     

     Налоговый учет: плюсы и минусы для налогоплательщика                

"Российский налоговый курьер" совместно с МНС России организовал круглый стол, посвященный проблемам исчисления налога на прибыль. В ходе встречи наши постоянные авторы и научные редакторы могли обсудить интересовавшие их вопросы с руководителем Департамента налогообложения прибыли МНС России действительным государственным советником налоговой службы РФ III ранга Кареном Иосифовичем Оганяном.

Беспроцентный заем: каковы налоговые последствия?

Дискуссия началась с вопроса о налогообложении беспроцентных займов. Как оказалось, эта тема интересовала многих присутствующих. Карен Иосифович изложил позицию Департамента налогообложения прибыли. Она заключается в следующем.

Заем - это не что иное, как услуга. Это подтверждает судебная практика, которая рассматривает кредитование как деятельность по оказанию услуг. В Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности (ОКВЭД) кредитование также рассматривается как услуга.

Таким образом, процент по займу - это плата за услугу в виде предоставления денежных средств. Если заем беспроцентный, есть основания говорить о том, что услуга оказана безвозмездно.

Глава 25 НК РФ не освобождает от налогообложения безвозмездно полученные услуги. Поэтому организация, которая получила беспроцентный заем, должна включить доход от этой операции в налоговую базу по налогу на прибыль.

В этой связи возникает вопрос об оценке подобного дохода, что, по словам руководителя Департамента, представляет довольно серьезную проблему. Для ее решения необходима информация об уровне процентных ставок по займам, которые выдаются на сопоставимых условиях. На ее основе можно оценить величину облагаемого дохода. Если же такая информация отсутствует, за основу для расчета дохода можно взять ставку рефинансирования Банка России.

Участвующие в обсуждении специалисты отметили в изложенной позиции ряд слабых мест.

"В предлагаемой позиции при определении займа как услуги Департамент налогообложения прибыли ориентируется на понятие кредита, -заявила эксперт нашего журнала Марина Сергеевна Полякова. - Это не совсем корректно. Гражданское законодательство четко разграничивает договоры займа и кредита. Действительно, с точки зрения банковской деятельности кредиты - это услуги, но такого вида услуг, как предоставление займов, в Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности нет. На мой взгляд, заем назвать услугой сложно. Это подтверждается и определением услуги, которое приведено в пункте 5 статьи 38 НК РФ. Согласно данному определению услуга - это обязательно деятельность. Таким образом, пока в 25-й главе Кодекса не прописан такой вид доходов, как экономия на процентах по займам, облагать эти доходы оснований нет".

Карен Иосифович отчасти согласился с замечанием. В самом деле, если организация выдала один заем на протяжении налогового периода, деятельностью это назвать проблематично. Однако возможна и другая ситуация. Например, выдача займов может фактически являться одним из направлений деятельности организации. Это происходит в тех случаях, когда операции по выдаче займов носят систематический характер. То есть осуществляются два и более раза в течение года. Если же операция носит систематический характер, то это уже деятельность. Опять же если обратиться к арбитражной практике, то суды, как правило, рассматривают дела исходя из реального содержания отношений.

Свое мнение по обсуждаемой проблеме высказал аудитор компании "ФБК" Виктор Георгиевич Архипов: "Если рассматривать выдачу займа как услугу, бросается в глаза следующее несоответствие. Как известно, в главе 25 НК РФ любые доходы в виде процентов по заемным средствам относятся к внереализационным. Ситуация, когда такие доходы для целей обложения налогом на прибыль учитывались бы в составе доходов от реализации, по Кодексу невозможна. Поэтому говорить о выдаче займа как об услуге неправомерно".

"Подобная проблема, безусловно, существует, - подтвердил Карен Иосифович. - К примеру, для банков правильнее было бы учитывать проценты по выданным кредитам как доходы от реализации. Но тем не менее законодатель решил, что в целях налогообложения проценты во всех случаях являются внереализационными доходами. Но, на наш взгляд, это не изменяет содержание заемной операции - предоставление услуги получателю заемных средств. Именно в этом, повторюсь, состоит позиция Департамента по данному вопросу".

Немало замечаний было высказано и относительно порядка определения величины дохода при получении беспроцентного займа. Пункт 8 статьи 250 НК РФ предписывает определять доходы в виде безвозмездно полученных услуг исходя из положений статьи 40 Кодекса. То есть в нашей ситуации нужно руководствоваться рыночной ставкой процентов по сопоставимым займам. А в случае с займами очень непросто найти сопоставимые условия. Также немало проблем возникнет и с поиском официальных источников информации по ставкам по займам.

С одной стороны, очень удобно было бы использовать ставку рефинансирования. Однако в понимании статьи 40 НК РФ этот показатель не является рыночной ставкой по займам. Конечно, ставка рефинансирования -некий усредненный экономический показатель. Но это не может быть основанием для того, чтобы считать его рыночной ценой по конкретному займу.

Кстати, как отметили участники круглого стола, вместо заключения беспроцентного займа можно предусмотреть минимальный процент, например 0,01%. Тогда говорить о безвозмездно полученной услуге будет уже нельзя. Правда, в данной ситуации может пострадать уже не получатель займа, а компания, которая его выдала. По отношению к ней налоговая инспекция вправе применить статью 40 НК РФ и доначислить налог на прибыль от оказания услуги по цене ниже рыночной.

Заканчивая обсуждение данного вопроса, Карен Иосифович подчеркнул, что изложенный им подход является точкой зрения возглавляемого им Департамента, но не официальной позицией МНС России. Однако не исключено, что вскоре эта точка зрения может найти свое отражение в письме налогового ведомства, посвященном налогообложению безвозмездных займов.

Как учесть убыток от реализации "старых" основных средств?

Многих участников круглого стола интересовало, в каком порядке следует учитывать убыток от реализации основных средств, фактический срок использования которых по состоянию на 1 января 2002 года превысил срок полезного использования?

Суть проблемы изложила аудитор компании "Ариадна" Людмила Петровна Веряскина: "В соответствии с требованием пункта 1 статьи 322 НК РФ на 1 января 2002 года организации сформировали отдельную группу амортизируемого имущества. В нее вошли амортизируемые основные средства, фактический срок использования которых оказался больше, чем срок полезного использования, определенный по правилам главы 25 НК РФ. Остаточная стоимость таких объектов должна равномерно включаться в состав расходов на протяжении установленного налогоплательщиком срока. Причем он не может быть меньше семи лет. Возникает вопрос: можно ли убытки от реализации подобных объектов сразу включать в состав расходов?"

В ходе обсуждения мнения присутствующих специалистов разделились. "Когда предприятия реализуют основные средства, о которых идет речь, следует руководствоваться буквальным толкованием положений статьи 268 НК РФ. Налогоплательщик вправе уменьшить доходы от реализации на остаточную стоимость основного средства. Если в результате получен убыток, он полностью учитывается в текущем периоде. Ведь фактический срок эксплуатации таких основных средств всегда будет превышать срок полезного использования. То есть необходимость распределять полученный убыток отпадает", - заметила аудитор компании "БДО ЮниконРуф" Светлана Владимировна Шарова.

С другой стороны, выдвигались следующие аргументы. Кодекс в статье 322 установил особый порядок включения в состав расходов остаточной стоимости объектов основных средств, вошедших в отдельную амортизационную группу. Она должна быть учтена в целях налогообложения равномерно в течение срока, который не может быть меньше семи лет. Иного порядка по отношению к этим основным средствам глава 25 не предусматривает. Исходя из этого можно сделать вывод, что убыток, который образовался от реализации таких объектов, следует распределять на протяжении того же периода, что и остаточную стоимость.

Спор между приглашенными аудиторами разрешил Карен Иосифович. Он изложил позицию Департамента относительно обсуждаемой проблемы. "Статья 268 подлежит применению при реализации любого имущества. Пунктом 3 данной статьи предусмотрен особый порядок признания убытка при реализации основных средств. Он предписывает распределять эти убытки в течение периода, определяемого как разница между полезным сроком использования и фактическим сроком эксплуатации основного средства до момента продажи. Поскольку в рассматриваемой ситуации эта величина равна нулю, налогоплательщик вправе признать убыток сразу", - заверил присутствующих Карен Иосифович.

Участвующие в обсуждении специалисты пришли к еще одному важному выводу. При ликвидации объектов основных средств сумма недоначисленной амортизации увеличит внереализационные расходы текущего периода. Это следует из подпункта 8 пункта 1 статьи 265 Кодекса.

НДС по штрафам - доход или нет?

Как известно, налогоплательщик включает в состав внереализационных доходов сумму штрафных санкций, признанных должником или подлежащих уплате им на основании решения суда. Такой порядок установлен статьей 250 НК РФ.

На сумму штрафов увеличивается и налоговая база по НДС. Об этом сказано в статье 162 НК РФ. Сумма НДС в данной ситуации будет определяться расчетным путем. То есть фактически выплачиваться из суммы штрафа. Возникает вопрос: как быть с НДС при исчислении налога на прибыль? Вычитать ли этот налог из налоговой базы?

Большинство налогоплательщиков исчисляет НДС "по оплате", а налог на прибыль - исходя из метода начисления. Таким образом, обязанность исчислить НДС с суммы штрафа появляется только после его получения. Признать же штраф в качестве внереализационного дохода необходимо независимо от поступления денег. "Вправе ли налогоплательщик при включении в состав внереализационных доходов штрафных санкций, которые фактически не выплачены контрагентом, уменьшать их на сумму НДС?" - с таким вопросом обратилась к Карену Иосифовичу Людмила Петровна Веряскина из компании "Ариадна".

Представитель МНС России ответил так: "В данном случае Кодекс четко говорит о том, что сумма штрафных санкций должна включаться в состав внереализационных доходов. Возникает этот доход, когда штраф признает должник или соответствующее решение вынесет суд. Дата поступления денег здесь роли не играет. В результате, когда мы говорим, что налогоплательщик должен включить эти суммы в состав внереализационных доходов, у нас даже нет обязанности определить сумму НДС. Таким образом, уменьшать рассматриваемый доход на величину НДС не следует".

Далее в ходе обсуждения был поставлен вопрос о правомерности отнесения на расходы НДС по штрафным санкциям после того, как налогоплательщик начислил этот налог. Проблема оказалась довольно непростой. С одной стороны, уменьшить на такие суммы налоговую базу по налогу на прибыль не позволяет глава 21 НК РФ (ст.170 НК РФ). В то же время отсутствуют жесткие ограничения для принятия этой суммы НДС в состав расходов со стороны главы 25 Кодекса. Таким образом, участникам дискуссии так и не удалось прийти к однозначному выводу. Карен Иосифович пообещал, что эта проблема обязательно будет рассмотрена в министерстве.

Налоговый учет: плюсы и минусы для налогоплательщика

В заключение дискуссии были затронуты проблемы, связанные с организацией и ведением налогового учета. Многих, как выяснилось, волновала, в частности, следующая проблема.

Глава 25 НК РФ предполагает, что учет доходов и расходов ведется в целом, без деления по видам деятельности или же видам выпускаемой продукции (работ, услуг). Стоимость незавершенного производства также рассчитывается в целом по организации, без деления на виды продукции (работ, услуг).

Однако если обратиться к утвержденным приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 Методическим рекомендациям по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, можно прийти к противоположному выводу. В разделе этого документа, описывающем расчет НЗП, речь идет, если не прямо, то косвенно о необходимости определения "незавершенки" по видам продукции (работ, услуг). Для работ в качестве одного из возможных способов вообще рекомендуется рассчитывать НЗП исходя из фактически произведенных расходов.

"Если организация воспользуется методами, предложенными в Методических рекомендациях, не возникнут ли у нее позже конфликты с налоговой инспекцией?" - задал вопрос аудитор Вадим Викторович Егоров. Карен Иосифович заверил, что если организация будет рассчитывать налоговую базу исходя из Методических рекомендаций, проблем с налоговыми органами у нее не будет.

Не обошлось и без обсуждения вопросов о целесообразности существования налогового учета как такового. Участники круглого стола обращали внимание на огромное количество несоответствий между порядком признания доходов и расходов в налоговом и бухгалтерском учете. Многие отмечали, что предприятия вынуждены вести два параллельных учета. А это, как известно, приводит к возрастанию управленческих расходов.

Однако, по мнению представителя МНС России, выгода для налогоплательщиков от упразднения налогового учета теперь уже не столь очевидна: "Если снова вернуться к механизму "налогового моста", который был раньше, это приведет к громоздким корректировкам. Более того, налоговый учет во многих ситуациях позволяет расходы списывать раньше, чем они фактически понесены. Тем самым государство, по сути, кредитует налогоплательщиков. Анализируя отчетность крупных компаний, я обнаружил - впервые за много лет - что у них в бухгалтерской отчетности прибыль, а в налоговой - убыток. Таким образом, говорить об отмене налогового учета вряд ли имеет смысл. Его нельзя упразднить еще и потому, что тогда придется переписывать всю 25-ю главу. Ведь как сейчас определяется прибыль в бухучете? Выручка минус себестоимость. А 25-я глава понятия себестоимости не предусматривает. Полагаю, что налоговый учет у нас останется. Конечно, его надо существенно править - с этим, наверное, согласны все".

Разумеется, за два часа, которые были отведены для обсуждения, не удалось обменяться мнениями по всем актуальным проблемам, порожденным главой 25 НК РФ. Поэтому участники круглого стола выразили готовность встречаться регулярно.

"Российский налоговый курьер", N 16, август 2003 г.