Тяжкое бремя преемника (Д. Болгов, "эж-ЮРИСТ", N 38, август 2003 г.)

Тяжкое бремя преемника

Правоприменительная практика по вопросам принятия налоговыми органами решений о применении в отношении налогоплательщиков тех или иных мер воздействия достаточно неоднозначна. Актуальным в настоящее время является вопрос об уплате налогов и сборов в случаях проведения структурных изменений (реорганизации), повлекших существенные организационные, имущественные и финансовые изменения в балансе хозяйственной деятельности, бухгалтерской отчетности, налоговых обязательств юридического лица. Со стороны налоговых органов реорганизация зачастую выглядит как очевидная либо скрытая попытка уменьшить налогообложение и скрыть реальный доход. Российское законодательство и судебно-арбитражная практика по налогам еще не разрешили всего комплекса вопросов правопреемства по налоговым долгам.

Что считать моментом нарушения?

Налогоплательщик обязан уплачивать законно установленные налоги (ст. 23 НК РФ). В том случае, если обязанность по уплате налогов не исполнена реорганизованным юридическим лицом, она возлагается на его правопреемников. При этом правопреемники должны уплатить все пени, причитающиеся по перешедшим к ним обязанностям. Не имеет значения, знал ли правопреемник о данной обязанности до завершения реорганизации *(1) и нашло ли данное обязательство отражение в передаточном акте (разделительном балансе) *(2).

По-другому обстоит дело со штрафами за нарушение налогового законодательства. Так как штраф является мерой ответственности за противоправные деяния, он должен быть уплачен правопреемником только в случае, если был наложен на реорганизованное юридическое лицо до завершения его реорганизации. Возникает вопрос: что считать моментом наложения на юридическое лицо штрафа за нарушение налогового законодательства? Налоговые органы по результатам проверок составляют 2 документа: акт налоговой проверки и, в случае выявления налогового правонарушения, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Между тем с учетом того, что основанием для взыскания налоговой санкции является именно решение, акт проверки не подразумевает свершения факта по наложению штрафа *(3).

Однако данная позиция также может быть признана достаточно неочевидной. Ведь решение налогового органа не влечет его принудительного исполнения. Налоговый орган лишь предлагает правонарушителю добровольно уплатить соответствующую сумму штрафа (ст.104 НК РФ).

Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет установлена вступившим в законную силу решением суда (ст.108 НК РФ). Только с этого момента штраф считается наложенным в предусмотренном законом порядке. Однако в связи с тем, что налоговые органы не наделены полномочиями приостанавливать процесс реорганизации юридических лиц, проблематичной представляется возможность наложения взыскания до завершения реорганизации.

Налогоплательщик обязан сообщить в налоговый орган о своей реорганизации в трехдневный срок со дня принятия такого решения. С учетом 30-дневного срока предъявления требований кредиторами реорганизуемого юридического лица (ст.15 ФЗ "Об акционерных обществах"; ст.51 ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью") и 5-дневного срока государственной регистрации юридических лиц, возникших в результате реорганизации (ст.8 ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц"), реорганизация может быть завершена в течение 1, 5 месяцев. Данного срока явно недостаточно для проведения налоговой проверки, принятия решения о привлечении лица к ответственности, судебного разбирательства и вступления решения суда в законную силу.

Виноват - привлекут

Рассматривая вопросы правопреемства при реорганизации по налоговым санкциям, необходимо также учитывать, что по смыслу ст.106 НК РФ ответственность за налоговое правонарушение наступает в случае совершения налогоплательщиком противоправного деяния. Следовательно, обязательным условием для привлечения лица к ответственности является наличие вины в совершении правонарушения.

Правопреемник реорганизованного юридического лица при исполнении возложенных на него обязанностей по уплате налогов и сборов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном НК РФ для налогоплательщиков.

В соответствии со ст.109 НК РФ отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения является обстоятельством, исключающим привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения. Исходя из этого Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа сделал вывод, что в случае невключения в передаточный акт обязательств реорганизуемого путем присоединения юридического лица по уплате в бюджет санкций, к лицу, присоединившему это лицо, не может применяться ответственность за совершение реорганизуемым юридическим лицом налогового правонарушения *(4). Реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемником (правопреемниками) этого юридического лица. Следовательно, к правопреемнику за неисполнение им обязанностей по уплате налогов, не уплаченных реорганизованным юридическим лицом, могут быть применены штрафные санкции. Поэтому, если налогоплательщик обнаруживает, что его предшественником в связи с неправильным расчетом не полностью уплачен налог, он освобождается от ответственности только при условии, что до подачи заявления об обнаруженной ошибке, уплатит недостающую сумму и соответствующие ей пени *(5).

Д. Болгов,

главный специалист Управления Минюста РФ

по Еврейской автономной области

"эж-ЮРИСТ", N 38, август 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 25.10.2001 по делу N А29-4931/01А.

*(2) Постановление ФАС Уральского округа от 20.07.1998 по делу N Ф09-422/98-АК.

*(3) Постановление ФАС Уральского округа от 17.04.2003 по делу N Ф09-1072/03-АК.

*(4) Постановление ФАС Дальневосточного округа от 27.03.2002 по делу N Ф03-А73/02-2/437.

*(5) Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 25.10.2001 по делу N А29-4931/01А.