Инвестиционное строительство жилья: передача имущественных прав и бухгалтерский учет операций (М. Соловьева, К. Герасимов, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 39, сентябрь 2003 г.)

Инвестиционное строительство жилья: передача имущественных прав и
бухгалтерский учет операций

Инвестиционный процесс, связанный со строительством жилья, с последующим получением права оформления в собственность построенных квартир, многогранен. Получить право на оформление в собственность жилья можно не только путем заключения договора уступки права (требования) квартиры, который, как правило, заключается после того, как объект построен (имущество, право на которое уступается, создано), но и в процессе строительства путем заключения договора долевого участия в строительстве или уступки права инвестирования. Например, основной инвестор заключил договор с местными органами власти на инвестирование строительства жилого дома за счет собственных, привлеченных, заемных средств с последующим оформлением в собственность построенного жилья. В процессе строительства основной инвестор начинает привлекать дольщиков (соинвесторов).

Если инвестор, уже получивший имущественное право (проинвестировавший строительство), привлекает средства других участников, направляя их не на инвестирование, а на покрытие собственного источника финансирования произведенных инвестиций, этот инвестор фактически передает новым участникам инвестирования свои имущественные права. Если инвестор, получив средства дольщиков, направляет их на инвестирование той части строительства объекта, которую сам еще не проинвестировал, передачи имущественного права не происходит. Первичным правообладателем в этом случае становится дольщик.

Возможна ситуация, когда часть поступающих от новых участников средств направляется на погашение собственного источника финансирования, а часть перечисляется заказчику (основному инвестору) для дальнейшего инвестирования строительства. В таком случае средства дольщиков, направляемые заказчику (основному инвестору), будут считаться направленными на первоначальное приобретение дольщиком имущественного права.

Пример. Инвестор по договору инвестирования строительства обязан инвестировать 1000 кв.м. жилья по цене 20 000 руб. за 1 кв.м. (всего на сумму 20 000 000 руб.). Проинвестировав первоначально за счет собственных и заемных средств 300 кв.м. на сумму 6 000 000 руб., инвестор начал привлекать новых участников. Средства, полученные от них, составили 22 500 000 руб. (900 кв.м. по цене 25 000 руб. за 1 кв.м.).

Собственные и заемные средства, направленные инвестором на инвестирование строительства, учитываются по дебету счета 60, субсчет "Авансы, выданные на капитальное строительство". Сумма, учтенная на данном счете (6 000 000 руб.), показывает стоимость приобретенного имущественного права.

Средства, полученные от вновь привлеченных участников, учитываются по дебету счета 51 "Расчетный счет" и кредиту счета 86 "Целевое финансирование" в том случае, если они направляются на дальнейшее инвестирование (Д-т 60, К-т 51). Объем таких средств в пределах стоимости оставшихся 700 кв.м. по цене 20 000 руб. за 1 кв.м. составляет 14 000 000 руб. Разница в 5000 руб. с каждого метра на общую сумму 3 500 000 руб. (5000 х 700) является доходом инвестора и подлежит отражению по кредиту счета 90-1 "Выручка". Квалификация данного дохода во многом зависит от формулировки договора о привлечении средств новых участников. Мы рассматриваем стандартный вариант, когда получение такого дохода является выручкой от реализации услуг по сопровождению инвестиционного проекта. Момент отражения выручки в бухгалтерском учете и для целей налогообложения зависит от условий договора. Сумма полученной выручки должна включать НДС в размере 583 333 руб. (3 500 000 : 120% х 20%), что подтверждается платежными документами и счетом-фактурой.

Средства, полученные от новых участников, относящиеся к 200 кв.м. (900 - 700) из проинвестированных самим инвестором 300 кв.м., не могут быть повторно направлены на инвестирование строительства. Эти средства направляются на восстановление собственного источника финансирования, использованного ранее для приобретения имущественных прав. Таким образом, в пределах средств, направленных на инвестирование 200 кв.м., произошла передача имущественных прав. Данные средства подлежат отражению по дебету счета 51 "Расчетный счет" и кредиту счета 90-1 "Выручка" (рассматриваем стандартную ситуацию, когда передача имущественных прав является одним из основных видов деятельности инвестора). Данная операция облагается НДС, сумма которого подлежит уплате в бюджет, и отражается записью: дебет счета 90-3 "Налог на добавленную стоимость", кредит счета 68 "Расчеты с бюджетом". НДС либо уже содержится в полученной сумме (5 000 000 руб.), либо должен быть уплачен привлеченным дольщиком дополнительно. Любой из указанных вариантов должен иметь подтверждение (счет-фактура и документы, подтверждающие факт уплаты налога). Себестоимость ранее приобретенного и переданного новым участникам имущественного права в пределах 200 кв.м. (20 000 х 200 = 4 000 000 руб.) отражается по дебету счета 90-2 "Себестоимость продаж" и кредиту счета 60, субсчет "Авансы, выданные на капитальное строительство".

Если полученные 5 000 000 руб. содержали сумму налога (833 333 руб.), то прибыль от данной операции у инвестора, привлекающего средства, составит 166 667 руб. Если же договором предусмотрено, что стоимость 1 кв.м. для нового участника равна 25 000 руб., что соответствует цене сделки по передаче имущественного права на 200 кв.м., то сумму НДС по передаче этого имущественного права следует исчислить дополнительно.

Существует и другая точка зрения на эту проблему. Пока не создан объект имущественного права, не существует и самого имущественного права на этот объект. Иными словами, имущественное право на жилье возникает только после того, как дом построен и сдан государственной комиссии. Следовательно, и налогом облагаются только сделки по передаче имущественных прав на жилье после окончания строительства дома. В этой ситуации под передачей имущественного права можно понимать только сделки по уступке права (требования) жилья, заключаемые после того, как объект построен. По мнению сторонников такой точки зрения, право оформить в собственность квартиру может быть имущественным правом лишь тогда, когда в любой момент им можно воспользоваться (оформить право собственности на квартиру). На стадии строительства дома сделать это невозможно. Более того, объект имущественного права может не возникнуть (например, участок с недостроенным домом будет изъят для государственных целей).

Таким образом, пока не существует четкого определения имущественного права для целей налогообложения, обе позиции будут иметь своих сторонников и противников.

Что касается бухгалтерского учета операций при инвестиционном строительстве жилья, то здесь возможны два варианта.

Вариант 1: учет у заказчика и инвестора одновременно.

Организация участвует в реализации инвестиционного проекта строительства здания в качестве заказчика-застройщика и частично инвестора. По окончании строительства здание переходит в собственность инвестора. Сметная стоимость строительства составляет 1 060 000 руб., в том числе стоимость услуг заказчика-застройщика по организации строительства - 60 000 руб. (с учетом НДС - 10 000 руб.), стоимость выполненных подрядчиком строительных работ, включая стоимость материалов, - 1 000 000 руб. (с учетом НДС - 166 666 руб.), из них 100 000 руб. - доля самой организации как инвестора. Денежные средства на строительство перечислены инвестором на расчетный счет организации (табл.1).

Таблица 1

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Доход/расход при упрощенной системе налогообложения
Отражено поступление от инвес- тора средств целевого финанси- рования на строительство (в части сметной стоимости работ, выполняемых подрядчиком, 1060000 - 100000 - 60000)	51	86	900000	Не отражается в книге доходов/рас- ходов на основании п.14 ст.251 НК РФ
Отражено поступление от инвес- тора средств в части стоимости услуг заказчика-застройщика по организации строительства	51	62	60000	Доход
Исчислен НДС с полученной пред- оплаты за услуги заказчика-за- стройщика (60000 х 20 / 120)	62	68	10000	НДС не начисляется
Перечислен аванс подрядчику на выполнение работ по строитель- ству здания	60	51	900000	Не отражается в книге доходов/рас- ходов
Отражена сумма расходов по со- держанию заказчика-застройщика	20	02, 10, 69, 70 и др.	50000	Расход
Приняты от подрядчика выполнен- ные работы по строительству здания (900000 - 150000)	08-3	60	750000	Не отражается в книге доходов/рас- ходов
Отражена сумма НДС по выполнен- ным работам, подлежащая вычету у инвестора	19-4	60	150000	Не отражается в книге доходов/рас- ходов
Включена в фактические затраты по строительству стоимость ус- луг заказчика-застройщика	08-3	90-2	50000	Не отражается в книге доходов/рас- ходов
Отражена сумма НДС со стоимости услуг заказчика-застройщика, подлежащая вычету у инвестора	19-4	90-1	10000	Не отражается в книге доходов/рас- ходов
Начислен НДС на стоимость реа- лизации услуг заказчика-застой- щика	90-3	68	10 000	НДС не начисляется
Списана сумма НДС, исчисленная с полученной предоплаты за ус- луги заказчика-застройщика	68	62	10000	НДС не начисляется
Списаны затраты по содержанию заказчика-застройщика	90-2	20	50000	Не отражается в книге доходов/рас- ходов
Списаны за счет средств целево- го финансирования переданные инвестору вложения в строитель- ство здания (в части стоимости работ, выполненных подрядной организацией)	86	08-3	750000	Не отражается в книге доходов/рас- ходов
Списана за счет средств целево- го финансирования сумма НДС, предъявленная подрядной органи- зацией за выполненные работы по строительству здания	86	19-4	150000	Не отражается в книге доходов/рас- ходов
Списана стоимость услуг заказ- чика-застройщика, включенная в фактические затраты по строи- тельству здания	62	08-3	50000	Не отражается в книге доходов/рас- ходов
Списана сумма НДС по услугам заказчика-застройщика, подлежа- щая вычету у инвестора	68	19-4	10000	Не отражается в книге доходов/рас- ходов
В части инвестиционной деятельности
Перечислены средства заказчику- застройщику в порядке финанси- рования долевого участия в строительстве	76	51	100000	Не является рас- ходом
Отражено получение от заказчика квартир в построенном доме*(1)	41	76	83333	Будет являться расходом при усло- вии оплаты
Отражена сумма НДС по передан- ным квартирам	19	76	16667	Будет являться расходом при усло- вии оплаты
Принята к вычету сумма НДС по полученным квартирам*(2)	68-2	19	16667	НДС не начисляется
*(1) В ст.223 ГК РФ определено, что право собственности на имущество в случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом. Поэтому организация имеет право принять на балансовый учет переданные ей квартиры только после такой регистрации. *(2) Для принятия к вычету налогоплательщиком-инвестором сумм НДС, предъявленных заказчиком-застройщиком, необходимо помимо счетов-фактур наличие документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога (п.1 ст.169 и п.1 ст.172 НК РФ). Для выполнения указанного требования, на наш взгляд, к сводному счету-фактуре заказчиком-застройщиком могут прилагаться документы, подтверждающие произведенную заказчиком-застройщиком (за счет средств инвестора) фактическую оплату поставщикам и подрядчикам.

Если сумма, уплаченная инвесторами, превышает сметную стоимость строительства, определенную подрядчиками, например вместо 900 000 руб. внесено 950 000 руб., производят следующие записи (табл.2).

Таблица 2

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Доход/расход при упрощенной системе налогообложения
Отражено поступление от инвестора средств целе- вого финансирования на строительство	51	86	95000	Не отражается в книге до- ходов/расходов на основании п.п.14 п.1 ст.251 НК РФ
Сумма превышения уч- тена как выручка за- стройщика	86	90	50 000	Доход/расход
Начислен НДС по полу- ченной выручке	90	68	8333	НДС не начисляется

Если организация передает часть своей доли субинвестору (физическому лицу) по договору уступки права (требования) инвестирования (например, на 120 000 руб.), стоимость доли для застройщика составит 100 000 руб. (табл.3).

Таблица 3

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Доход/расход при упрощенной системе налогообложения
Перечислены средства заказчику- застройщику в порядке финанси- рования долевого участия в строительстве	76	51	100000	Не отражается в книге доходов/рас- ходов на основании п.п.14 п.1 ст.251 НК РФ
Поступили средства за продава- емую долю от покупателя	51	62	120000	Доход в части раз- ницы 120000 - 100000 = 20000
Переуступлено право требования	62	76	100000	Не отражается в книге доходов/рас- ходов
	62	90	20000
Начислен НДС с выручки по пере- уступке права	90	68	3333	НДС не начисляется

Вариант 2: учет у заказчика и инвестора одновременно. Перечень операций такой же, только вместо нескольких инвесторов выступает один - генеральный инвестор. Операции в бухгалтерском учете генерального инвестора отражаются следующим образом (табл.4).

Таблица 4

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражено поступление от субинвестора средств целевого финансирования на строительство (в части сметной стоимости работ, выполняемых подрядчиком (960000 - 60000)	51	86	900000
Перечислен аванс подрядчику на выполнение работ по строительству здания	60	51	900000
Приняты от подрядчика выполненные работы по стро- ительству здания (900000 - 150000)	08-3	60	750000
Отражена сумма НДС по выполненным работам, подле- хащая вычету у инвестора	19-4	60	150000
Списаны за счет средств целевого финансирования переданные инвестору вложения в строительство зда- ния (в части стоимости работ, выполненных подряд- ной организацией)	86	08-3	750000
Списана за счет средств целевого финансирования сумма НДС, предъявленная подрядной организацией за выполненные работы по строительству здания	86	19-4	150000

Если генеральный инвестор является промежуточным звеном между застройщиком и субинвесторами и не получает от этой деятельности выгоду, то при упрощенной системе налогообложения доходов и расходов не возникает, если получает выгоду от разницы между ценой приобретения права и ценой реализации, то операции отражаются так же, как в предыдущем варианте.

Некоторые условия договоров

Уступка права на долевое участие в инвестициях.

Согласно ст.382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона. В соответствии с положениями ст.388 ГК РФ уступка требования кредитором другому лицу допускается, если она не противоречит закону, иным правовым актам или договору. На основании ст.6 Федерального закона от 25.02.99 г. N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (в ред. от 2.01.2000 г. N 22-ФЗ) инвесторы имеют право на передачу по договору и (или) государственному контракту своих прав на осуществление капитальных вложений и на их результаты физическим и юридическим лицам, государственным органам и органам местного самоуправления в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Таким образом, если договор не содержит ограничений на уступку права (требования) субинвестора к инвестору, такая уступка не противоречит ГК РФ.

Если инвестор выполнил свои обязательства перед заказчиком-застройщиком по договору на долевое участие в строительстве жилья (договору инвестирования), внеся инвестиционный взнос, то у него возникает право (требование) к заказчику-застройщику, которое может быть передано субинвестору (физическому лицу) по договору уступки права (требования) инвестирования. В то же время следует иметь в виду, что до момента внесения инвестиционного взноса право (требование) у субинвестора не возникает, поскольку он не будет являться кредитором по указанному договору.

М. Соловьева,

К. Герасимов,

ЗАО "Мари-Аудит"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 39, сентябрь 2003 г.