О налогообложении доходов адвокатов, учредивших адвокатский кабинет (Т.Ю. Левадная, "Налоговый вестник", N 8, август 2003 г.)

О налогообложении доходов адвокатов, учредивших адвокатский
кабинет

1 июля 2002 года вступил в силу (за исключением подпункта 6 п.1 ст.7, который вступает в силу с 1 января 2007 года) Федеральный закон от 31.05.2002 N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" (далее - Закон N 63-ФЗ). С этого дня утратили силу Закон РСФСР от 20.11.1980 "Об утверждении Положения об адвокатуре РСФСР" и постановление Президиума Верховного Совета РСФСР от 08.07.1991 N 1560-1 "О мерах по социальной защите граждан, занимающихся адвокатской практикой в коллегиях адвокатов РСФСР в условиях перехода экономики к рыночным отношениям".

Статьей 20 Закона N 63-ФЗ установлено, что формами адвокатских образований являются адвокатский кабинет, коллегия адвокатов, адвокатское бюро и юридическая консультация. При этом адвокаты вправе самостоятельно избирать форму адвокатского образования и место осуществления адвокатской деятельности.

Статьей 21 Закона N 63-ФЗ адвокатам, принявшим решение осуществлять адвокатскую деятельность индивидуально, предоставлено право учреждать адвокатский кабинет. Адвокаты, учредившие адвокатский кабинет, вправе открывать счета в банках в соответствии с законодательством, иметь печать, штампы и бланки с адресом и наименованием адвокатского кабинета. Адвокатский кабинет не является юридическим лицом.

Единственным документом, подтверждающим статус адвоката, служит удостоверение, в котором указываются фамилия, имя, отчество адвоката, его регистрационный номер в региональном реестре. В удостоверении должна быть фотография адвоката, заверенная печатью территориального органа юстиции. Таким образом, по формальному признаку никаких отличий в статусе адвокатов, осуществляющих адвокатскую деятельность в различных формах адвокатских образований, не имеется.

Учитывая, что банки и иные кредитные учреждения открывают расчетные (текущие) счета только при представлении выданной налоговым органом справки о постановке на налоговый учет, закономерно возникает вопрос о том, в каком качестве могут быть поставлены на налоговый учет адвокаты, учредившие адвокатский кабинет. Вследствие имеющихся несоответствий между нормами Закона N 63-ФЗ и Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) банки отказываются открывать расчетные счета адвокатским кабинетам, но при этом согласны открывать депозитные счета до востребования адвокатам как физическим лицам без приема платежных поручений на перечисление налогов и иных платежей.

Статьей 25 Закона N 63-ФЗ предусмотрено, что адвокатская деятельность осуществляется на основе соглашения между адвокатом и доверителем, которое представляет собой гражданско-правовой договор, заключаемый в простой письменной форме между доверителем и адвокатом (адвокатами), на оказание юридической помощи самому доверителю или назначенному им лицу. Соглашения об оказании юридической помощи в адвокатском кабинете заключаются между адвокатом и доверителем и регистрируются в документации адвокатского кабинета.

При этом согласно ст.6 Закона N 63-ФЗ никто не вправе требовать от адвоката и его доверителя предъявления вышеуказанного соглашения об оказании юридической помощи для вступления адвоката в дело. В случаях, предусмотренных федеральным законом, адвокат должен иметь ордер на исполнение поручения, выдаваемый соответствующим адвокатским образованием. В иных случаях адвокат представляет доверителя на основании доверенности. Из этого следует, что если доверитель по каким-либо причинам не заинтересован в регистрации соглашения, то адвокат, учредивший адвокатский кабинет, может не регистрировать данный договор в своей документации.

В соответствии со ст.25 Закона N 63-ФЗ вознаграждение, выплачиваемое адвокату доверителем, и (или) компенсация адвокату расходов, связанных с исполнением поручения, подлежат обязательному внесению в кассу соответствующего адвокатского образования либо перечислению на расчетный счет адвокатского образования в порядке и сроки, которые предусмотрены соглашением. Но что препятствует адвокату, учредившему адвокатский кабинет, получать денежные средства наличными, по чеку или банковской карточке на предъявителя?

Статьей 7 Закона N 63-ФЗ установлено, что адвокат обязан отчислять за счет получаемого вознаграждения средства на общие нужды адвокатской палаты в размерах и порядке, которые определяются собранием (конференцией) адвокатов адвокатской палаты соответствующего субъекта Российской Федерации, а также на содержание адвокатского кабинета, коллегии адвокатов, адвокатского бюро. Кроме того, предусмотрена обязанность адвоката по отчислению средств на страхование профессиональной ответственности и иных расходов, связанных с осуществлением адвокатской деятельности.

Однако в каком порядке и каких размерах должно производиться отчисление средств адвокатом, учредившим адвокатский кабинет, на все вышеперечисленные расходы, кроме отчислений на общие нужды адвокатской палаты, Законом N 63-ФЗ не определено. Кроме того, ст.45 Закона N 63-ФЗ установлено, что до вступления в силу подпункта 6 п.1 ст.7 этого Закона адвокат вправе осуществлять добровольное страхование риска своей профессиональной имущественной ответственности. При этом страховые взносы, уплачиваемые адвокатом страховщику по договору страхования, относятся к средствам, отчисляемым адвокатом в соответствии с п.7 ст.25 Закона N 63-ФЗ за счет получаемого вознаграждения, которое выплачивается адвокату доверителем.

Согласно п.2 ст.4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством Российской Федерации. В целях вышеназванного Федерального закона адвокаты, которые осуществляют адвокатскую деятельность в адвокатском кабинете, приравниваются в отношении порядка ведения учета хозяйственных операций к гражданам, осуществляющим предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

Пунктом 2 ст.54 НК РФ установлено, что индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином России и МНС России. В настоящее время действует Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденный совместным приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430.

При этом в соответствии со ст.21 Закона N 63-ФЗ адвокаты вправе использовать для размещения адвокатского кабинета жилые помещения, принадлежащие им либо членам их семей на праве собственности, с согласия последних. Кроме того, для размещения адвокатского кабинета адвокатами могут использоваться и жилые помещения, занимаемые адвокатами и членами их семей по договору найма, с согласия наймодателя и всех совместно проживающих с адвокатом совершеннолетних лиц.

Однако физические лица, которые для целей налогообложения ст.11 НК РФ отнесены к категории индивидуальных предпринимателей, не обладают правом на использование жилых помещений в целях осуществления своей деятельности. Вышеуказанные категории граждан вправе учитывать в составе своих расходов, непосредственно связанных с получением доходов от осуществляемой ими деятельности, только документально подтвержденные затраты, связанные с содержанием нежилых помещений, специально оборудованных для осуществления деятельности и принадлежащих вышепоименованным гражданам на праве собственности или используемых на основании договора аренды.

Таким образом, вышеуказанная норма ст.21 Закона N 63-ФЗ создает препятствия для использования налоговыми органами предоставленных им подпунктом 6 п.1 ст.31 НК РФ прав и выполнения возложенных на них обязанностей по осуществлению контроля за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, поскольку согласно ст.25 Конституции Российской Федерации (далее - Конституция) жилище граждан неприкосновенно.

Кроме того, ст.19 Конституции гарантировано равенство граждан перед законом независимо в том числе и от их профессиональной принадлежности. При этом осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц. При этом ст.15 Конституции установлено, что законы, принимаемые в Российской Федерации, не должны противоречить Конституции, имеющей высшую юридическую силу и прямое действие на всей территории Российской Федерации.

Исходя из вышеизложенного очевидны недостатки Закона N 63-ФЗ и необходимость его дальнейшего совершенствования, а также проблемы, возникшие у налоговых органов при определении порядка налогообложения доходов адвокатов, учредивших адвокатский кабинет.

Учитывая большое количество обращений налоговых органов и самих адвокатов, учредивших адвокатский кабинет, МНС России направило территориальным налоговым органам по субъектам Российской Федерации для руководства письмо от 25.02.2003 N СА-6-04/242@ "О налогообложении доходов адвокатов, учредивших адвокатский кабинет", в котором изложен примерный порядок налогообложения доходов данной категории налогоплательщиков с учетом действующих норм законодательства.

В письме, в частности, указано, что исчисление и уплата налога на доходы, полученные адвокатами, принявшими решение осуществлять адвокатскую деятельность индивидуально и учредившими адвокатский кабинет, производятся в соответствии с положениями главы 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ. Статьей 227 НК РФ определено, что исчисление и уплату налога в соответствии с данной статьей Кодекса производят физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, частные нотариусы и другие лица, занимающиеся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой, - по суммам доходов, полученных от такой деятельности.

Адвокаты, принявшие решение осуществлять адвокатскую деятельность индивидуально и учредившие адвокатский кабинет, самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в бюджет, в порядке, установленном ст.225 НК РФ. При этом общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисляется налогоплательщиками с учетом сумм налога, удержанных налоговыми агентами при выплате налогоплательщикам дохода, а также сумм авансовых платежей по налогу, фактически уплаченных в бюджет.

Адвокаты, осуществляющие адвокатскую деятельность индивидуально, обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета декларацию по налогу на доходы физических лиц в срок не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Общая сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисленная в соответствии с декларацией по налогу на доходы физических лиц, уплачивается по месту учета налогоплательщика в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

В случае появления в течение года доходов, полученных от осуществления индивидуальной адвокатской деятельности, адвокаты обязаны представить декларацию на налогу на доходы с указанием суммы предполагаемого дохода от данной деятельности в текущем налоговом периоде в налоговый орган в пятидневный срок по истечении месяца со дня появления таких доходов. При этом сумма предполагаемого дохода определяется налогоплательщиком. Налоговым органом на основании суммы предполагаемого дохода, указанного в декларации по налогу на доходы, производится исчисление сумм авансовых платежей.

Авансовые платежи уплачиваются налогоплательщиком на основании налоговых уведомлений: за январь - июнь - не позднее 15 июля текущего года в размере половины годовой суммы авансовых платежей; за июль - сентябрь - не позднее 15 октября текущего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей; за октябрь - декабрь - не позднее 15 января следующего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей.

Однако имеются еще несколько обстоятельств, которые необходимо принимать во внимание налоговым органам при работе с новой категорией налогоплательщиков.

Как указывалось ранее, адвокатская деятельность осуществляется на основе соглашения между адвокатом и доверителем, которое представляет собой гражданско-правовой договор, заключаемый в простой письменной форме между доверителем и адвокатом, на оказание юридической помощи самому доверителю или назначенному им лицу; при этом существенными условиями соглашения являются условия выплаты доверителем вознаграждения за оказываемую юридическую помощь, а также порядок и размер компенсации расходов адвоката, связанных с исполнением поручения. Вместе с тем, поскольку адвокаты, осуществляющие деятельность через адвокатский кабинет, как налогоплательщики и в отношении порядка ведения учета доходов и расходов приравниваются к предпринимателям, осуществляющим деятельность без образования юридического лица, они вправе получить предусмотренные ст.221 НК РФ профессиональные налоговые вычеты в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с оказанием услуг доверителю, если компенсация таких расходов адвоката, связанных с исполнением поручения доверителя, соглашением не предусмотрена.

При этом состав вышеуказанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиками самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 НК РФ.

Кроме того, в состав расходов могут включаться и другие затраты адвокатов, в том числе обязательные отчисления, произведенные за счет получаемого вознаграждения (например, средства на общие нужды адвокатской палаты и т.п.) в размерах и порядке, которые определяются собранием (конференцией) адвокатов адвокатской палаты соответствующего субъекта Российской Федерации. Однако, учитывая, что индивидуальные предприниматели не обладают правом на использование жилых помещений в целях осуществления своей деятельности, включать в состав расходов адвокатов, использующих для размещения адвокатского кабинета жилые помещения, принадлежащие им либо членам их семей на праве собственности, или жилые помещения, занимаемые адвокатами и членами их семей по договору найма, суммы оплаты коммунальных платежей, тепло- и электроэнергии неправомерно.

Профессиональные налоговые вычеты адвокатам, осуществляющим адвокатскую деятельность через адвокатский кабинет, предоставляются на основании их письменного заявления при подаче ими налоговой декларации в налоговый орган по окончании налогового периода.

Если адвокаты, учредившие адвокатский кабинет, производят выплаты физическим лицам на основании заключенных с ними трудовых или гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг, а также по авторским договорам, они являются в соответствии со ст.226 НК РФ налоговыми агентами, на которых возложена обязанность исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить исчисленную сумму налога в соответствующий бюджет в отношении всех доходов физического лица, источником которых они являются. Кроме того, согласно ст.230 НК РФ они обязаны представлять в налоговый орган по месту своего учета сведения о выплаченных физическим лицам в налоговом периоде доходах и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, утвержденной МНС России.

Адвокаты, осуществляющие адвокатскую деятельность индивидуально и учредившие адвокатский кабинет, в отношении своей профессиональной деятельности являются плательщиками единого социального налога, а также страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа, установленных Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". При этом исчисление и уплату единого социального налога они производят в порядке, установленном ст.244 НК РФ для индивидуальных предпринимателей, по ставкам, предусмотренным п.4 ст.241 НК РФ.

Кроме того, в соответствии с п.1 ст.236 НК РФ адвокаты обязаны уплачивать с сумм, выплаченных физическим лицам на основании заключенных с ними трудовых или гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг, а также по авторским договорам, единый социальный налог, исчисление которого с таких выплат производится по ставкам, предусмотренным п.1 ст.241 НК РФ. Наряду с этим на адвокатов, производящих выплаты физическим лицам, возложена обязанность по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование с выплат и иных вознаграждений в пользу физических лиц.

Т.Ю. Левадная,

советник налоговой службы Российской Федерации

III ранга

"Налоговый вестник", N 8, август 2003 г.