Не каждую ошибку легко исправить (А. Петров, "Практическая бухгалтерия", N 9, сентябрь 2003 г.)

Не каждую ошибку легко исправить

Как известно, ставка НДС в размере 10 процентов установлена для ограниченного перечня продовольственных товаров, печатной продукции и товаров для детей. Для большинства же товаров ставка НДС составляет 20 процентов.

На практике часто бывают случаи, когда по тем или иным причинам бухгалтер неверно применил ставку НДС. Здесь возможны такие ситуации:

- применена заниженная (10 вместо 20%) ставка НДС;

- применена завышенная (20 вместо 10%) ставка НДС.

Рассмотрим каждую из этих ситуаций в отдельности.

Ошибся - не спеши доплачивать

Рассмотрим ситуацию, когда фирма применила заниженную (10 вместо 20%) ставку налога. Такая ошибка будет квалифицирована как неполная уплата НДС в бюджет. Если ошибку выявят при налоговой проверке, это может повлечь за собой не только взыскание недоимки и пеней, но и финансовые санкции, предусмотренные статьей 122 Налогового кодекса.

Как действовать, если вы выявили подобную ошибку, покажет пример.

Пример 1

ЗАО "Актив" уплачивает НДС помесячно. Согласно учетной политике для целей налогообложения, "Актив" уплачивает НДС в бюджет "по отгрузке".

В июне 2003 года "Актив" реализовал ООО "Пассив" партию детской спортивной обуви на общую сумму 110 000 руб. В счете-фактуре, выставленном "Пассиву", бухгалтер "Актива" записал:

стоимость товаров без налога - 100 000 руб.;

налоговая ставка - 10 процентов;

сумма налога - 10 000 руб.;

стоимость товаров с учетом налога - 110 000 руб.

В учете бухгалтер "Актива" сделал проводки:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 110 000 руб. - отражена выручка от реализации партии обуви;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 10 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет.

Однако бухгалтер "Актива" не учел, что для детской спортивной обуви применение пониженной ставки НДС в размере 10 процентов не предусмотрено (п.2 ст.164 НК РФ). Таким образом, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, была занижена.

Как исправить эту ошибку? Налоговые инспекции на местах требуют, чтобы в данной ситуации бухгалтер "Актива" поступил так.

"Актив" должен выставить "Пассиву" взамен старого новый счет-фактуру, указав в нем правильную ставку НДС:

стоимость товаров без налога - 100 000 руб.;

налоговая ставка - 20 процентов;

сумма налога - 20 000 руб.;

стоимость товаров с учетом налога - 120 000 руб.

Кроме этого необходимо направить "Пассиву" соответствующее письмо с требованием доплатить 10 000 руб. (120 000 - 110 000).

Предположим, что бухгалтер "Актива" обнаружил ошибку в июле 2003 года. В этом же месяце он должен доначислить выручку и сумму НДС, причитающуюся к уплате в бюджет:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 10 000 руб. - доначислена выручка от продажи партии обуви;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 10 000 руб. - доначислен НДС к уплате в бюджет.

Кроме этого бухгалтер "Актива" должен сдать в налоговую инспекцию исправленную декларацию по НДС за июнь 2003 года. В соответствующих графах декларации надо указать разницу между исправленной и ранее поданной декларацией, составленной на основе ошибочных данных.

Однако такой способ исправления ошибки имеет много недостатков, и главный из них - покупатель может отказаться доплачивать по вновь выставленному счету-фактуре.

Поэтому на практике предпочтительнее использовать другой способ.

"Актив" может обратиться к "Пассиву" с просьбой заменить ранее составленные документы (договор, накладную, счет-фактуру). Суть такой замены заключается в том, чтобы, не меняя общей суммы договора, перераспределить суммы стоимости товара и налога на добавленную стоимость (исходя из предположения, что 110 000 руб. - это стоимость партии товара, включая сумму НДС по ставке 20%).

При этом соответствующие строки нового счета-фактуры будут выглядеть так:

стоимость товаров без налога - 91 667 руб.;

налоговая ставка - 20 процентов;

сумма налога - 18 333 руб.;

стоимость товаров с учетом налога - 110 000 руб.

Покупателю это выгодно: не доплачивая никаких денег продавцу, он сможет принять к вычету НДС по купленным товарам в большей сумме, чем прежде.

Чтобы избежать штрафа, "Актив" должен перечислить в бюджет доначисленную сумму налога, а также пени (ст.81 НК РФ).

В этом случае нужно также подать исправленную декларацию за июнь 2003 года.

Переплатил - деньги вряд ли вернут

На практике встречаются ситуации, что по тем или иным причинам при продаже товаров, по которым Налоговый кодекс устанавливает ставку НДС 10 процентов, предприятие применяло ставку 20 процентов. Возникает вопрос: можно ли вернуть из бюджета излишне уплаченный налог? К сожалению, в большинстве случаев это невозможно.

Все дело в том, что НДС - косвенный налог. Сумму НДС, указанную в счете-фактуре, покупатель в составе продажной цены товара уплачивает продавцу, а уж тот перечисляет эту сумму в бюджет (предварительно уменьшив ее на налоговые вычеты). Таким образом, произвести перерасчеты с бюджетом в связи с применением завышенной ставки НДС, не осуществив перерасчетов с покупателями, невозможно. Об этом свидетельствует и судебно-арбитражная практика.

Пример 2

Хладокомбинат, реализуя мороженое, некоторое время платил НДС по ставке 20 процентов, хотя по законодательству для мороженого была предусмотрена пониженная ставка налога - 10 процентов. Выявив свою ошибку, хладокомбинат предпринял попытку вернуть из бюджета переплаченный налог.

Однако, как отметил Президиум Высшего Арбитражного Суда, "фактически плательщиком налога на добавленную стоимость являлись покупатели мороженого". Реализуя мороженое с НДС по ставке 20 процентов, хладокомбинат взыскивал суммы НДС с покупателей, а уж затем перечислял эти суммы в бюджет.

Исходя из того что хладокомбинат не вернул покупателям переплаченный ими НДС, Президиум ВАС отказал предприятию в иске о возврате из бюджета сумм излишне начисленного налога.

Это решение отражено в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда от 1 сентября 1998 г. N 2345/98. Аналогичные выводы сделаны и в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда от 10 августа 1999 г. N 1248/98 и 22/99.

А. Петров,

эксперт ПБ

"Практическая бухгалтерия", N 9, сентябрь 2003 г.