Налоговый учет при длительном технологическом цикле (О.П. Глебова, "Российский налоговый курьер", N 17, сентябрь 2003 г.)

Налоговый учет при длительном технологическом цикле

   На кого распространяется обязанность   распределять   доходы?        

   Что такое длительный технологический  цикл?                          

   По каким видам деятельности следует  распределять  доходы            

   Поэтапная сдача работ и услуг                                        

   Алгоритм распределения доходов                                       

Налогоплательщики, производства которых имеют длительный технологический цикл, обязаны признавать доходы по специальным правилам, отличающимся от стандартных. Что является длительным технологическим циклом? По каким видам деятельности необходимо применять особые правила? Каков алгоритм распределения доходов?

На кого распространяется обязанность распределять доходы?

Для налогоплательщиков, применяющих для исчисления налога на прибыль метод начисления, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг). Иными словами, дата перехода права собственности к покупателю. Об этом гласит пункт 3 статьи 271 НК РФ.

Налогоплательщикам, производства которых имеют длительный технологический цикл, то есть более одного налогового периода, необходимо признавать доходы, иначе: в соответствии с принципом формирования расходов по таким производствам. Этого требует абзац 2 пункта 2 статьи 271 НК РФ в редакции Федерального закона от 31.12.2002 N 191-ФЗ.

Законодатель оставил возможность не применять это правило только организациям, заключившим договоры, которые предусматривают поэтапную сдачу работ или услуг. Все остальные налогоплательщики с длительным технологическим циклом обязаны руководствоваться особым порядком признания доходов с момента вступления введенной нормы в действие, то есть с 1 января 2003 года.

Что такое длительный технологический цикл?

Длительным считается технологический цикл производства более одного налогового периода. Налоговый период по налогу на прибыль составляет календарный год (п.1 ст.285 НК РФ).

Казалось бы, очевидно, что к длительным нужно относить производства, технологический цикл которых превышает календарный год. Иначе говоря, если технологический цикл производства превышает 365 дней, к таким производствам налогоплательщик должен применять специальные правила признания доходов для целей налогообложения.

Однако не все так однозначно. Иначе не приходилось бы в ходе аудиторской практики слышать вопрос: должны ли эти правила распространяться на производства, если начало работ приходится на один год, а окончание - на другой, но между этими датами менее 365 дней. Допустим, производство началось в декабре одного года, а закончилось в январе следующего. В данном случае период производства переходит с одного налогового периода на другой, то есть формально продолжается более одного налогового периода. И хотя такое производство по технологическим меркам не длительное (всего два месяца), по мнению МНС России, такое производство должно рассматриваться налогоплательщиком как производство с длительным технологическим циклом. Следовательно, доход необходимо признавать по новым правилам.

Напомним, что согласно старым правилам признания доходов по производствам с длительным технологическим циклом в течение ряда отчетных (а иногда и налоговых) периодов не осуществлялись расчеты с бюджетом по налогу на прибыль, так как переход права собственности к покупателю имел место (и, как следствие, признавался доход) чрезвычайно редко.

Пример 1

Организация производит гидротурбину с 1 апреля 2003 года по 15 апреля 2004 года. Стоимость изделия по договору составляет 10000 000 руб., фактическая себестоимость - 8000 000 руб. Распределение фактических расходов по кварталам приведено в табл.1.

Таблица 1. Распределение фактических расходов по кварталам
(к примеру 1)

Квартал	Прямые расходы, руб.	Косвенные расходы, руб.	Общая сумма расхо- дов, руб.
1	2	3	4
II квар- тал 2003 года	1 250 000	800 000	2 050 000
III квар- тал 2003 года	2 100 000	900 000	3 000 000
IV квар- тал 2003 года	950 000	450 000	1 400 000
I квартал 2004 года	850 000	350 000	1 200 000
II квар- тал 2004 года	200 000	150 000	350 000
Итого	5 350 000	2 650 000	8 000 000

Если бы в 2003 году действовали старые правила признания доходов, организация могла бы признать всю сумму дохода по договору только во II квартале 2004 года (см. табл.2).

Таблица 2. Расчет налогооблагаемой прибыли (к примеру 1)

Отчетный период	Признаваемые доходы, руб.	Прямые расходы, руб.	Косвенные рас- ходы, руб.	Прибыль (убыток), руб.
1	2	3	4	5
1-е по- лугодие 2003 го- да	-	1 250 000	800 000	-800 000
9 меся- цев 2003 года	-	3 350 000 ( 1 250 000 + 2 100 000)	1 700 000 ( 800 000 + 900 000)	-1 700 000
2003 год	-	4 300 000 ( 3 350 000 + 950 000)	2 150 000 ( 1 700 000 + 450 000)	-2 150 000
I квар- тал 2004 года	-	5 150 000 ( 4 300 000 + 850 000)	350 000	-350 000
1-е по- лугодие 2004 го- да	10 000 000	5 350 000 ( 5 150 000 + 200 000)	500 000 (350 000 + 150 000)	Налоговая база = 4 150 000 Сумма признавае- мого убытка = 4 150 000 х 30% = 1 245 000 Прибыль для целей налогообложения: 10 000 000 - 5 350 000 - 150 000 - 350 000 - 1 245 000 = 2 905 000
Итого	10 000 000	5 350 000	2 650 000	-

Как видно из третьей графы таблицы 2, вся сумма прямых расходов составляет стоимость незавершенного производства. Во II квартале 2004 года эта сумма сформировала бы стоимость готовой продукции. Одновременно был бы признан доход в размере 10 000 000 руб.

Заметим, что такой способ учета имел отрицательные последствия для налогоплательщика. Ведь убыток, полученный в 2003 году, можно было бы признать в следующем году только в сумме, не превышающей 30% налоговой базы 2004 года (ст.283 НК РФ).

По каким видам деятельности следует распределять доходы

Из буквальной трактовки абзаца 2 пункта 2 статьи 271 НК РФ следует, что содержащиеся в нем правила обязаны применять налогоплательщики, выполняющие работы или оказывающие услуги. Однако основываясь на разъяснениях специалистов МНС России и Минфина России, можно сделать вывод, что эти правила распространяются и на налогоплательщиков, осуществляющих производство продукции с длительным технологическим циклом. (Впрочем, для предприятий, выпускающих продукцию такого рода, характерна именно работа под заказ.)

Таким образом, введенные в 2003 году специальные нормы признания выручки предназначены не только для строительных, научных, проектных и других организаций, выполняющих работы и оказывающих услуги. Они распространяются и на авиационные, судостроительные, ракетостроительные предприятия, предприятия кинопроизводства, работающие под заказ. Поэтому говоря далее о работах и услугах, мы будем иметь в виду в том числе и производство продукции.

Поэтапная сдача работ и услуг

Как уже говорилось, организации, осуществляющие поэтапную сдачу работ (услуг), могут не применять особые правила признания доходов. В этом случае часть общей выручки по договору, относящаяся к сданным этапам, будет периодически признаваться в налоговом учете налогоплательщика. Также периодически будет формироваться налоговая база и уплачиваться налог, что согласуется с интересами бюджета.

Таким образом, не применять специальный порядок признания доходов могут только организации с длительным технологическим циклом, которые по частям передают покупателю промежуточные результаты работ (услуг), при этом периодическая сдача работ (услуг) должна быть оговорена в договоре.

Если производство начато в 2002 году и продолжается в 2003-м:

Как быть налогоплательщикам, начавшим длительное производство в 2002 году? Должны ли они распределять доход с 1 января 2003 года?

По мнению МНС России, такие налогоплательщики должны применять новые правила признания доходов. Необходимо иметь в виду, что применение этих правил может потребовать от налогоплательщика заплатить значительные суммы налога в бюджет ранее того срока, который бы имел место, применяй налогоплательщик старые правила.

Алгоритм распределения доходов

Как уже упоминалось, согласно абзацу 2 пункта 2 статьи 271 НК РФ налогоплательщик распределяет доход самостоятельно в соответствии с принципом признания расходов.

Пояснения на этот счет содержатся в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729. Этот документ предлагает два способа исчисления суммы выручки, относящейся к фактическим расходам текущего периода:

- равномерно;

- пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.

Первый способ довольно прост в применении, но он основан на старой редакции статьи 271 НК РФ. Ведь Методические рекомендации были утверждены до внесения поправок в эту статью. В настоящее время доход нужно признавать в соответствии с принципом формирования расходов. Поэтому сейчас равномерный способ применим лишь в том идеальном случае, когда в течение действия договора расходы согласно действующей технологии производства осуществляются равномерно.

Второй способ базируется на исчислении доли фактических расходов текущего периода в общей сумме расходов, предусмотренных сметой. Какую сумму расходов нужно брать в расчет: сумму косвенных расходов или совокупную?

Точка зрения МНС России заключается в том, что за основу для расчетов должна браться общая сумма расходов. Позиция налоговых органов подразумевает оценку фактических расходов по бухучету по отношению к общей сметной стоимости.

Кстати, такая же позиция нашла свое отражение и в письме Минфина России от 14.05.2003 N 04-02-05/1/52, являющемся ответом на частный запрос. В письме сказано, что объемы работ (услуг), доходы по которым учтены в отчетном периоде для налоговых целей, следует рассматривать как выполненные работы (оказанные услуги). Следовательно, расходы, относящиеся к этим доходам, не должны учитываться в составе незавершенного производства.

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1, дополнив их. Допустим, плановая себестоимость гидротурбины - 7 800 000 руб. Распределение сметных расходов по кварталам приведено в табл.3. Предположим, что в табл.1 приведены фактические расходы по данным бухучета.

Таблица 3. Распределение сметных расходов по кварталам
(к примеру 2)

Квартал	Общая сумма расходов, руб.
II квартал 2003 года	2 000 000
III квартал 2003 года	3 000 000
VI квартал 2003 года	1 300 000
I квартал 2004 года	1 200 000
II квартал 2004 года	300 000
Итого	7 800 000

Распределим сумму дохода по заказу, следуя разъяснениям МНС России и Минфина России. Порядок расчета будет следующий:

1) определяется доля фактических расходов в общей сумме сметных расходов;

2) согласно полученным коэффициентам распределяется доход.

Результаты расчетов представлены в табл.4.

Обратите внимание: для упрощения примера расчет приведен для случая, когда на предприятии производится один заказ. Если заказов несколько, необходимо иметь в виду, что сумма фактических расходов на заказ должна включать долю накладных расходов, приходящихся на данный заказ.

Таблица 4. Расчет налогооблагаемой прибыли и налога на прибыль
(к примеру 2)

Квартал	Фактичес- кие расхо- ды за квар- тал, руб.	Доля факти ческих рас- ходов в об- щей сумме плановых расходов	Признава- емый доход за квартал, руб.	Прибыль (убыток) нараста- ющим ито- гом с на- чала го- да,руб.	Налог на при- быль нараста- ющим итогом с начала го- да,руб.
II ква- ртал 2003 года	2 050 000	0,262 2 050 000: 800 000)	2 620 000	570 000 (10 000 000 х 0,262)	136 800 (2 620 000 - 2 050 000)
III квартал 2003 года	3 000 000	0,385 (3 000 000: 7 800 000)	3 850 000	1 420 000 (10 000 000 х 0,385)	340 800 [ (2 620 000 + 3 850 000) - (2 050 000 + 3 000 000) ]
III квартал 2003 года	1 400 000	0,179 (1 400 000: 7 800 000)	1 790 000 (10 000 000 х 0,179)	1 810 000 [(2 620 000 + 3 850 000 +1 790 000) -(2 050 000 + 3 000 000 + 1 400 000)]	434 400
I квар- тал 2004 года	1 200 000	0,153 (1 200 000: 7 800 000)	1 530 000	330 000 (10 000 000 х 0,153)	79 200 (1 530 000 - 1 200 000)
II ква- ртал 2004 года	350 000	0,021 [1 - ( 0,262 + 0,385 + 0,179 + 0,153)]	210 000 (10 000 000 х 0,021)	- 140 000 ( 210 000 - 350 000)	45 600
Итого	8 000 000	-	10 000 000		480 000

Таблица 5. Расчет налогооблагаемой прибыли и налога на прибыль
(к примеру 3)

Отчетный период	Фактические прямые рас- ходы нарас- тающим ито- гом с нача- ла года,руб.	Фактические косвенные рас- хода нараста- ющим итогом с начала года, руб.	Признаваемый доход нарас- тающим итогом, с начала года, руб.	Налог на прибыль нарастающим ито- гом с начала го- да, руб.
1-е по- лугодие 2003 го- да	1 250 000	800 000	976 000 (800 000 х 1,22)	42 240 [(976 000 - 800 000) х 24%]
9 меся- цев 2003 года	3 350 000 (2 100 000 + 1 250 000)	1 700 000 (900 000 + 800 000)	2 074 000 (1 700 000 х 1,22)	89 760 [(2074 000 - 1 700 000) х 24%]
2003 год	4 300 000 (950 000 + 3 350 000)	2 150 000 (450 000 + 1 700 000)	2 623 000 (2 150 000 х 1,22)	113 520 [(2 623 000 - 2150 000) х 24%]
I квар- тал 2004 года	5 150 000 (850 000 + 4 300 000	350 000	427 000 (350 000 х 1,22)	18 480 [(427 000 - 350 000) х 24%]
1-е по- лугодие 2004 го- да	5 350 000 (200 000+ 5 150 000)	500 000 (150 000 + 350 000)	7 377 000 (10 000 000 - 2 623 000)	366 480 [(7 377 000 - 5 350 000 - 500 000) х 24%]
Итого	5 350 000	2 650 000	-	480 000

По мнению автора, приведенный способ распределения доходов имеет некоторые недостатки.

Во-первых, он раскоординирует бухгалтерский и налоговый учет незавершенного производства и готовой продукции по договорам с длительным технологическим циклом. Ведь в бухучете суммы незавершенного производства будут накапливаться в течение всего периода изготовления изделия, тогда как при предлагаемом способе признания доходов они включаются в расходы текущего периода.

Во-вторых, налоговые обязательства распределятся во времени так, что основная нагрузка придется на те периоды, в которых будет признана наибольшая сумма расходов. Зачастую это начальные этапы работ. На практике объем предоплат по рассматриваемым договорам обычно даже не покрывает суммы первоначальных расходов. Поэтому налогоплательщик может оказаться в трудном положении.

Этих проблем можно избежать. Ведь абзац 2 пункта 2 статьи 271 НК РФ разрешает налогоплательщику самостоятельно определять правила признания доходов. Главное, чтобы эти правила соответствовали принципу формирования расходов. Таким образом, в учетной политике для целей налогообложения можно закрепить иной экономически обоснованный метод признания доходов.

Например, в каждом отчетном периоде налогоплательщик может признавать доход в сумме, превышающей сумму фактически произведенных косвенных расходов в N раз. Значение N может назначаться налогоплательщиком исходя из планируемой рентабельности по заказу.

Основные отличия данного метода от рассмотренного выше следующие:

- применение иного коэффициента;

- применение другой базы для распределения дохода, а именно суммы фактически произведенных косвенных расходов;

- ежеквартальное признание только косвенных расходов, что соответствует статьям 318 и 319 НК РФ.

То есть автор предлагает за основу для распределения дохода брать только косвенные расходы. Это объясняется тем, что статьями 318 и 319 НК РФ установлены единые правила признания расходов на производство и реализацию для производителей продукции (работ, услуг). Они распространяются в том числе и на налогоплательщиков с длительным технологическим циклом.

Сумма прямых расходов формирует в налоговом учете незавершенное производство и стоимость готовой продукции. Сумма косвенных расходов в полном объеме относится к расходам текущего отчетного периода. Следовательно, в течение цикла изготовления изделия прямые расходы должны нарастающим итогом формировать незавершенное производство. А на момент передачи покупателю готового изделия они сформируют его стоимость. Косвенные же расходы должны признаваться в полной сумме в каждом отчетном периоде.

Таким образом, по мнению автора, организации, имеющие производства с длительным технологическим циклом, могут распределять доход пропорционально признаваемым в отчетном периоде косвенным расходам.

Пример 3

Воспользуемся данными предыдущего примера, изменив их. Предположим, что в табл.1 приведены фактические расходы по данным налогового учета.

Расчетная рентабельность по заказу составляет 22% [(10 000 000 руб. - 7 800 000 руб.) : 10 000 000 руб.].

Доходы в каждом отчетном периоде признаются исходя из расчетной рентабельности. Например, во II квартале 2003 года сумма фактически произведенных косвенных расходов равна 800 000 руб. Соответственно сумма признаваемого дохода в этом квартале составит 976 000 руб. (800 000 руб. х 1,22).

Сумма прямых расходов до завершения производства составляет стоимость незавершенного производства, косвенные расходы признаются ежеквартально. Результаты всех расчетов приведены в табл.5.

Обратите внимание: аналогично примеру 2 в данном случае рассматривается выполнение одного заказа. Если заказов несколько, в составе косвенных расходов обязательно должны быть учтены общехозяйственные расходы, приходящиеся на данный заказ.

О.П. Глебова,

директор по аудиторской деятельности

аудиторской консалтинговой компании

"ЮКОН/эксперты и консультанты"

"Российский налоговый курьер", N 17, сентябрь 2003 г.