Как создать резерв расходов на оплату отпусков (А.В. Насонов, В.С. Долинский, "Российский налоговый курьер", N 17, сентябрь 2003 г.)

Как создать резерв расходов на оплату отпусков

   Резерв расходов на оплату отпусков в налоговом учете               

     Создание резерва                                                 

     Буква закона                                                     

     Инвентаризация резерва                                           

   Резерв в бухгалтерском учете                                       

Законодательство позволяет организациям создавать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков. Кому выгодно его формировать и как это сделать?

Резерв расходов на оплату отпусков в налоговом учете

Создавать в налоговом учете резерв предстоящих расходов на оплату отпусков позволяет статья 324.1 НК РФ. Воспользовавшись этой возможностью, организация сможет сгладить пик расходов на оплату отпусков, приходящийся на летние месяцы, и соответственно сделать более равномерными свои платежи по налогу на прибыль.

Кроме того, разрешая создавать резерв, государство, по сути, кредитует налогоплательщиков. Ведь формируя в течение года резерв, организация на законных основаниях уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль на еще не произведенные расходы.

Разумеется, обе эти выгоды от создания резерва будут ощутимы только у достаточно крупных компаний с большими расходами на оплату труда (как в абсолютном размере, так и относительно других расходов). Для малого же предприятия создание резерва скорее всего обернется лишь дополнительными заботами для бухгалтера.

Создание резерва

Допустим, вы решили создать резерв. В этом случае прежде всего нужно отразить это решение в учетной политике для целей налогообложения. Кроме того, Кодекс предписывает определить "способ резервирования, предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв" (п.1 ст.3241). Таким образом, буквально следуя Кодексу, налогоплательщик должен самостоятельно определить некий способ резервирования. При этом он должен рассчитать предельную сумму отчислений в резерв и ежемесячный процент отчислений.

Читаем дальше. "Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда".

Из первого предложения можно сделать вывод, что налогоплательщик должен при утверждении учетной политики определить сумму ежемесячных отчислений в резерв. При этом предписано опираться на предполагаемую сумму расходов на оплату отпусков. Самый простой способ выполнить это требование - поделить эту сумму на 12. Но тогда как быть со вторым предложением? Как использовать в расчетах процент отчислений, который получается путем деления предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков на предполагаемый годовой размер всех расходов на оплату труда? Иными словами, какое значение умножать на этот процент, чтобы получить ежемесячную сумму отчислений?

Очевидно, что умножать нужно не сумму предполагаемых расходов на оплату отпусков, а сумму расходов на оплату труда. В противном случае определение процента ежемесячных отчислений теряет всякий смысл. Остается вопрос, какую сумму расходов на оплату труда использовать: фактическую величину за каждый месяц года либо предполагаемую. Понятно, что при утверждении учетной политики мы не можем знать фактическую сумму расходов - мы можем ее лишь прогнозировать. Поэтому, чтобы выполнить требование Кодекса и уже на этапе утверждения учетной политики определить предельный размер резерва и ежемесячную сумму отчислений в него, необходимо процент умножить на предполагаемую сумму ежемесячных расходов на оплату труда.

Таким образом, мы приходим к выводу, что резерв должен рассчитываться следующим образом.

Сначала определяется процент отчислений в резерв:

/--------------\   /----------------------\   /------------------\

|Процент отчис-|   |Предполагаемая годовая|   |Предполагаемый го-|

|лений в резерв| = |сумма  расходов на оп-| : |довой размер  рас-| х 100%

|              |   |лату отпусков         |   |ходов   на  оплату|

|              |   |                      |   |труда             |

\--------------/   \----------------------/   \------------------/

Далее рассчитывается сумма отчислений за каждый месяц:

/----------------\   /-----------------------------\   /--------------\

|Сумма отчислений|   |Предполагаемая сумма расходов|   |Процент отчис-|

|в  резерв за ме-| = |на оплату труда за этот месяц| х |лений в резерв|

|сяц             |   |                             |   |              |

\----------------/   \-----------------------------/   \--------------/

Предполагаемая сумма расходов на оплату отпусков и расходов на оплату труда включает в себя единый социальный налог. О прочих обязательных платежах на социальное страхование в статье 324.1 НК РФ не упоминается. Следовательно, взносы на обязательное пенсионное страхование в расчет не берутся - их нужно вычесть из ЕСН.

Пример 1

Учетной политикой производственной организации для целей налогообложения предусмотрено создание резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работникам. Предполагаемые расходы на оплату труда за год - 12 000 000 руб. (для упрощения примера предположим, что они распределены по году равномерно - по 1 000 000 руб. в месяц). Предполагаемая сумма отпускных - 1 200 000 руб. Рассчитаем сумму ежемесячных отчислений в резерв.

Предполагаемая годовая сумма отпускных с учетом ЕСН по максимальной ставке (за вычетом страховых взносов на обязательное пенсионное страхование):

1 200 000 руб. + [1 200 000 руб. х (35,6% - 14%)] = 1 459 200 руб.

Предполагаемые годовые расходы на оплату труда с учетом ЕСН по максимальной ставке (за вычетом страховых взносов на обязательное пенсионное страхование):

12 000 000 руб. + [12 000 000 руб. х (35,6% - 14%)] = 14 592 000 руб.

Таким образом, процент отчислений в резерв составит 10% (1 459 200 руб. : 14 592 000 руб.). Тогда сумма ежемесячных отчислений в резерв будет равна 100 000 руб. (1 000 000 руб. х 10%).

Буква закона
Статья 324.1 НК РФ "Порядок учета расходов на формирование резерва
предстоящих расходов на оплату отпусков, резерва на выплату
ежегодного вознаграждения за выслугу лет"

1. Налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв. Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

2. Расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников.

3. На конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию указанного резерва. Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода. При недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний рабочий день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков и соответственно сумму единого социального налога, по которым ранее не создавался указанный резерв.

4. Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений единого социального налога.

5. Если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.

6. В аналогичном порядке налогоплательщик осуществляет отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год.

Расходы на формирование резерва относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников. Такой порядок установлен пунктом 24 статьи 255 и пунктом 2 статьи 324.1 НК РФ). Это важное замечание, поскольку при методе начисления часть расходов на оплату труда относится к прямым расходам, а часть - к косвенным (ст.318 Кодекса).

К прямым расходам на оплату труда относятся расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства продукции, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы начисленного на нее единого социального налога (без учета страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, которые относятся к косвенным расходам). К косвенным - расходы на оплату труда работников, непосредственно не участвующих в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг.

Таким образом, сумма отчислений в резерв, относящаяся к первой категории работников, включается в прямые расходы, а относящаяся ко второй - в косвенные. Исключение составляют торговые организации. У них вся сумма отчислений в резерв относится к косвенным расходам и полностью уменьшает доходы от реализации текущего месяца (ст.320 НК РФ).

Пример 2

Вернемся к предыдущему примеру. Допустим, предполагаемые годовые расходы на оплату труда производственного и управленческого персонала находятся в соотношении 70% к 30%. Такая же пропорция прогнозируется в каждом месяце.

Тогда часть суммы ежемесячных отчислений в резерв в размере 70 000 руб. (100 000 руб. х 70%) будет прямыми расходами, а другая часть (30 000 руб.) - косвенными.

Сумма отчислений в резерв отражается в приложениях к листу 2 налоговой декларации "Расчет налога на прибыль организаций":

- в приложении 2 "Расходы, связанные с производством и реализацией" по строке 010 "Прямые расходы налогоплательщиков, производство которых связано с обработкой и переработкой сырья, относящиеся к расходам текущего отчетного (налогового) периода", или 020 "Прямые расходы налогоплательщиков, производство которых связано с выполнением работ, оказанием услуг, относящиеся к расходам текущего отчетного (налогового) периода", или 030 "Прямые расходы прочих налогоплательщиков, относящиеся к расходам текущего отчетного (налогового) периода", а также по строке 051 "Расходы на оплату труда персонала, не участвующего в процессе производства";

- в приложении 3 "Отдельные виды расходов, связанные с производством и реализацией" по строке 110 "Расходы на оплату труда работников аппарата управления".

Инвентаризация резерва

В конце года организация обязана провести инвентаризацию созданного резерва. Сумма недоиспользованного резерва должна быть 31 декабря включена во внереализационные доходы (п.7 ст.250, пп.5 п.4 ст.271 и п.3 ст.324.1 НК РФ). Эта сумма отражается в налоговой декларации в приложении 6 "Внереализационные доходы" к листу 2 налоговой декларации "Расчет налога на прибыль организаций" по строке 064 "Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год".

Что такое "недоиспользованный резерв", Кодекс не поясняет. Но из общей логики статьи 324.1 можно сделать вывод, что это разница между созданным резервом и суммарной величиной фактических расходов на оплату использованных отпусков, а также величиной предстоящих в будущем расходов по неиспользованным в истекшем году отпускам. То есть резерв, переходящий на следующий год, должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка). Об этом гласит пункт 5 статьи 324.1 Кодекса.

Пример 3

Вновь вернемся к примеру 1. Допустим, фактические расходы организации на оплату отпусков составили в истекшем году 11 900 000 руб. (с учетом ЕСН за вычетом страховых взносов на обязательное пенсионное страхование). Эта сумма на 1 100 000 руб. меньше созданного резерва. По расчетам организации, 60 000 руб. из этой суммы - величина предстоящих расходов на оплату отпусков, не использованных работниками в истекшем году. Эта сумма переходит в составе резерва на следующий год. К ней присовокупляется сумма резерва, рассчитанная исходя из предполагаемых расходов на оплату отпусков в следующем году в порядке, изложенном выше.

Если организация решила отказаться от создания резерва, его сумма, относящаяся к неиспользованным отпускам, на следующий год не переходит. 31 декабря она включается во внереализационные доходы.

Возможна обратная ситуация - созданного резерва недостаточно для покрытия всех расходов на оплату отпусков. Тогда сумма превышения включается в расходы на оплату труда, но лишь 31 декабря.

Таким образом, резервирование недостаточной суммы может привести к тому, что вместо выгод от создания резерва организация, наоборот, понесет потери: уже осуществленные расходы придется учитывать лишь в конце года. С другой стороны, нельзя не предупредить, что завышение суммы резерва тоже может обернуться неприятными налоговыми последствиями. Ведь завышенные отчисления могут быть признаны налоговой инспекцией экономически не оправданными и исключены из состава расходов.

Резерв в бухгалтерском учете

Бухгалтерское законодательство также позволяет создавать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков. Такая возможность предусмотрена пунктом 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Оно утверждено приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н.

Для учета резерва предусмотрен счет 96 "Резервы предстоящих расходов". В инструкции к этому счету сказано, что на нем могут быть отражены "суммы предстоящей оплаты отпусков (включая платежи на социальное страхование и обеспечение) работникам организации". При этом порядок формирования резерва не предусмотрен - организация вправе определить его самостоятельно.

Таким образом, организация может закрепить в учетной политике для целей бухучета такой порядок формирования резерва, который принят в налоговом учете. Это позволит избежать двойной работы, а также необходимости создавать отдельный налоговый регистр для учета резерва. Кроме того, не придется отражать в бухучете возникающие разницы, как того требует Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02), утвержденное приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Обратите внимание: бухгалтерский учет ведется на основании первичных учетных документов по унифицированным формам. Об этом сказано в статье 9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Формы такого документа, как расчет суммы отчислений в резерв, в альбомах унифицированных форм нет. Значит, эту форму нужно разработать самостоятельно. В ней должны присутствовать все обязательные реквизиты, перечисленные в статье 9 названного закона. Используемая форма должна быть утверждена в составе учетной политики для целей бухгалтерского учета (ст.6).

А.В. Насонов,

начальник юридического отдела группы

компаний "Альматея"

В.С. Долинский,

начальник отдела общего аудита и финансового анализа

группы компаний "Альматея"

"Российский налоговый курьер", N 17, сентябрь 2003 г.