Письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 30 августа 2023 г. N 03-07-07/82924 О налогообложении НДС услуг застройщика, оказываемых с 1 января 2024 г. на основании договора участия в долевом строительстве, согласно которому объектами долевого строительства являются помещения, предназначенные для временного проживания (без права на постоянную регистрацию)

Письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 30 августа 2023 г. N 03-07-07/82924

Вопрос: В соответствии со ст. 34.2 НК РФ просим дать письменные разъяснения по вопросу применения будущей редакции подпункта 23.1. пункта 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ, изложенной в статье 2 законопроекта N 369931-8 (после принятия и официального опубликования - Федерального закона "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации"). На момент направления запроса законопроект N 369931-8 принят Государственной Думой РФ в 1-ом чтении.

В соответствии с указанным законопроектом подпункт 23.1. пункта 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ будет изложен следующим образом:

"23.1) услуги застройщика, оказываемые на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Федеральным законом от 30 декабря 2004 года N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации", согласно которому объектами долевого строительства являются жилые дома, жилые помещения, а также нежилые помещения (в том числе гаражи и машино-места), входящие в состав многоквартирных домов (за исключением услуг застройщика, оказываемых при строительстве помещений, предназначенных для временного проживания (без права на постоянную регистрацию).".

Ст. 149 НК РФ содержит перечень операций, не подлежащих обложению НДС. В соответствии с новой редакцией подпункта услуги застройщика, оказываемые по договорам долевого участия при строительстве помещений, предназначенных для временного проживания (без права на постоянную регистрацию), исключаются из перечня операций, освобожденных от обложения НДС.

По тексту настоящего запроса налогоплательщик далее будет именовать помещения, предназначенные для временного проживания (без права на постоянную регистрацию) - "апартаментами", а объекты недвижимости, состоящие из двух и более апартаментов, а также включающие нежилые помещения, не предназначенные для проживания (в том числе гаражи и машино-места), - "многофункциональными комплексами апартаментов".

Таким образом, после вступления в силу будущей редакции подпункта 23.1. пункта 3 ст. 149 НК РФ юридические лица, являющиеся застройщиками многофункциональных комплексов апартаментов, должны будут облагать НДС свои услуги застройщика, оказываемые на основании договоров участия в долевом строительстве (далее по тексту - ДДУ).

Однако указанная редакция пункта ухудшает положение отдельной группы застройщиков, а также не позволяет установить, какие именно услуги застройщика, оказываемые на основании ДДУ, будут облагаться НДС, а какие нет.

В соответствии с п. 2 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие (отягчающие) ответственность за нарушения, вводящие новые обязанности - одним словом, ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, - обратной силы не имеют. Таким образом, обязательства по уплате НДС могут быть вменены только в отношении тех услуг застройщика (оказываемых на основании ДДУ), которые будут оказываться после вступления в законную силу будущей редакции подпункт 23.1. пункта 3 ст. 149 НК РФ.

Разъясняем, что услуги застройщика оказываются с момента (даты) заключения ДДУ. В соответствии с положениями п. 3. ст. 4 Федерального закона от 30 декабря 2004 года N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" ДДУ заключается в письменной форме, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации. Регистрация ДДУ осуществляется Федеральной службой государственной регистрации, кадастра и картографии (далее по тексту - Росреестр).

Именно с момента заключения ДДУ у лица (дольщика) возникает право собственности на имущество в виде права требования на объект недвижимости, обладающий определенными характеристиками (в соответствии со ст. 128 ГК РФ), которым лицо (дольщик) вправе распоряжаться по своему усмотрению, в том числе производить его возмездное или безвозмездное отчуждение.

При этом застройщик заключает ДДУ с различными лицами (дольщиками) на протяжении всего цикла строительства многофункционального комплекса апартаментов - вплоть до момента ввода такого комплекса в эксплуатацию, что может составить временной период от 3-х до 5-ти (и более) лет. Поэтому после вступления в силу будущей редакции подпункта 23.1. пункта 3 ст. 149 НК РФ возникнет ситуация, когда в рамках строительства одного многофункционального комплекса апартаментов ряд услуг застройщика, оказываемых на основании ДДУ, будет оказываться до вступления в силу указанной нормы, а ряд услуг будет оказываться после вступления в силу указанной нормы.

Кроме того в соответствии со ст. 6 законопроекта N 369931-8 будущая редакция подпункта 23.1. пункта 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ вступит в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования федерального закона (принятого законопроекта N 369931-8), т.е. новая норма налогового законодательства может начать действовать не с начала четко определенного налогового периода, а в течение любого налогового периода (в зависимости от фактических сроков рассмотрения и принятия законопроекта).

Указанные обстоятельства существенно ухудшат положение застройщиков многофункциональных комплексов апартаментов, а также усложнят их деятельность, в том числе затруднят для них принятие как оперативных, так и долгосрочных управленческих решений в области налогового планирования, а также организации налогового и бухгалтерского учета.

В связи с чем застройщикам многофункциональных комплексов апартаментов необходимо в максимально сжатые# получить наиболее полное понимание о том, как определить, какие услуги, оказываемые на основании ДДУ, подлежат обложению НДС, а какие нет.

Налогоплательщик полагает, что обложению НДС подлежат услуги застройщика, оказываемые на основании ДДУ, заключенных (т.е. прошедших государственную регистрацию в Росреестре) после даты вступления в законную силу будущей редакции подпункта 23.1. пункта 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ. При этом на те услуги застройщика, которые оказываются по ДДУ, заключенным до момента вступления в силу будущей редакции, распространяется порядок налогообложения, действующий до вступления в силу будущих изменений соответственно.

Указанная позиция налогоплательщика совпадает с мнением Комитета ГД РФ по бюджету и налогам по проекту федерального закона N 369931-8, выраженным в заключении от 19.06.2023. Комитет расценивает будущую редакцию подпункта 23.1. пункта 3 ст. 149 НК РФ, как ухудшающую положение отдельной категории застройщиков и предлагает применять ее к договорам участия в долевом строительстве, заключенным в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2004 N 214-ФЗ после даты вступления в силу законопроекта.

На основании изложенного, а также в целях своевременного правильного и полного исполнения налогоплательщиком налоговых обязательств просим разъяснить правомерна ли позиция налогоплательщика о том, что обложению НДС подлежат услуги застройщика, оказываемые на основании ДДУ, заключенных (т.е. прошедших государственную регистрацию в Росреестре) после даты вступления в законную силу будущей редакции подпункта 23.1. пункта 3 ст. 149 НК РФ, изложенной в законопроекте N 369931-8?

Ответ: Департамент налоговой политики рассмотрел обращение и по вопросу применения положений подпункта 23.1 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции, действующей с 1 января 2024 года, сообщает следующее.

Подпунктом "в" пункта 2 статьи 2 Федерального закона от 31 июля 2023 г. N 389-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации, отдельные законодательные акты Российской Федерации и о приостановлении действия абзаца второго пункта 1 статьи 78 части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 389-ФЗ) в подпункт 23.1 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) внесены изменения, в соответствии с которыми от налогообложения налогом на добавленную стоимость освобождаются услуги застройщика, оказываемые на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Федеральным законом от 30 декабря 2004 г. N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 214-ФЗ, согласно которому объектами долевого строительства являются жилые дома либо входящие в состав многоквартирных домов жилые и (или) нежилые помещения, машино-места. При этом установлено, что положения данного подпункта не применяются в отношении услуг застройщика, оказываемых при строительстве помещений, предназначенных для временного проживания (без права на постоянную регистрацию).

Согласно пункту 7 статьи 13 Федерального закона N 389-ФЗ положения указанного подпункта "в" пункта 2 статьи 2 Федерального закона N 389-ФЗ вступают в силу с 1 января 2024 года.

В соответствии с пунктом 29 статьи 13 Федерального закона N 389-ФЗ положения подпункта 23.1 пункта 3 статьи 149 Кодекса (в редакции Федерального закона N 389-ФЗ) применяются в отношении услуг застройщика, оказываемых на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Федеральным законом N 214-ФЗ, при строительстве объектов недвижимости, разрешение на строительство которых получено в установленном порядке начиная с 1 января 2024 года.

Таким образом, услуги застройщика, оказываемые с 1 января 2024 года на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Федеральным законом N 214-ФЗ, согласно которому объектами долевого строительства являются помещения, предназначенные для временного проживания (без права на постоянную регистрацию), подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в случае, если разрешение на строительство указанных объектов получено застройщиком в установленном порядке начиная с 1 января 2024 года.

Настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138 направляемое письмо Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

Заместитель директора Департамента

В.А. Прокаев