Экспорт через комиссионера: как условия расчетов влияют на налогообложение (Ж.Л. Гусева, К.А. Иванов, "Российский налоговый курьер", N 18, сентябрь 2003 г.)

Экспорт через комиссионера: как условия расчетов
влияют на налогообложение

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет этой другой стороны. Об этом гласит пункт 1 статьи 990 ГК РФ.

Условия договора комиссии определяются по усмотрению сторон. Исключение составляют случаи, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (п.4 ст.421 ГК РФ).

Порядок осуществления расчетов между комитентом и комиссионером является элементом договора комиссии и не определен законом или иным нормативным правовым актом. Следовательно, стороны вправе установить правила расчетов по собственному усмотрению, исходя из своих интересов.

Важно понимать, что условия расчетов, оговоренные в договоре комиссии, напрямую влияют на порядок налогового и бухгалтерского учета и у комиссионера, и у комитента.

Доходы комитента и комиссионера

Вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью комитента. Это установлено в пункте 1 статьи 996 ГК РФ. Следовательно, денежные средства, полученные комиссионером от продажи товаров комитента, являются собственностью комитента, а не комиссионера. Если комиссионер совершил сделку на более выгодных условиях, чем те, которые были указаны комитентом, дополнительная выгода делится между ними поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон. Это определено статьей 992 ГК РФ.

Обратимся к налоговым нормам в части признания доходов, принадлежащих комитенту и комиссионеру.

При определении комиссионером налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, поступившего комиссионеру (пп.9 п.1 ст.251 НК РФ):

- в связи с исполнением обязательств по договору комиссии (например, оплата от покупателя товаров);

- в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером за комитента, если такие затраты по договору комиссии не подлежат включению в состав расходов комитента.

Если комиссионер использует метод начисления, датой признания дохода в виде комиссионного вознаграждения считается дата фактического оказания комиссионной услуги (п.3 ст.271 НК РФ). То есть дата исполнения комиссионером своих обязательств по договору комиссии. Стороны могут предусмотреть, что такой датой является день подписания отчета комиссионера, акта об оказании услуг и т.д.

У комитента, использующего метод начисления, датой получения дохода от реализации признается дата реализации принадлежащего комитенту имущества, которая указана в извещении комиссионера. Это определено пунктом 3 статьи 271 НК РФ. Причем комиссионер обязан представить такое извещение в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация (ст.316 Кодекса).

Валюта расчетов по проданным товарам между комитентом и комиссионером определяется договором между комиссионером и покупателем. Иными словами, если покупатель перечисляет комиссионеру в оплату товаров иностранную валюту, обязательства по отгрузке товара и перечислению полученной выручки между комитентом и комиссионером также будут отражаться в валюте. При этом доход от реализации определяется по курсу Банка России, действовавшему на момент реализации, указанный в отчете комиссионера.

Разумеется, комиссионер может перечислить комитенту за проданные за иностранную валюту товары и рубли. Однако у комиссионера должно быть основание для конвертации полученной выручки в рубли - поручение комитента комиссионеру на продажу валютной выручки.

Расходы комиссионера

Комитент помимо выплаты комиссионного вознаграждения обязан возместить комиссионеру суммы, которые тот израсходовал на исполнение договора комиссии. Это определено статьей 1001 ГК РФ. Значит, расходы комиссионера по оплате услуг третьих лиц при выполнении поручений по договору комиссии отражаются у комиссионера на счетах взаиморасчетов. В дальнейшем эти расходы гасятся комитентом.

При определении налоговой базы не учитываются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером в связи с исполнением договора комиссии. Это также касается затрат, произведенных комиссионером, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера в соответствии с договором комиссии. Это определено пунктом 9 статьи 270 НК РФ.

Курсовые разницы

Если расчеты между участниками посреднической операции производятся в иностранной валюте, комиссионер, участвующий в расчетах, учитывает на своем балансе валютную задолженность как по иностранному покупателю, так и по комитенту. Поэтому комиссионер обязан отражать в своем учете курсовые разницы. Это следует из Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2000), утвержденного приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н.

Курсовые разницы не являются оплатой услуг третьих лиц. Поэтому в соответствии с гражданским законодательством они не относятся на расчеты с комитентом, а отражаются в учете в общеустановленном порядке.

В налоговом учете положительные курсовые разницы включаются в состав внереализационных доходов, а отрицательные - в состав внереализационных расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль. Об этом гласят пункт 11 статьи 250 и подпункт 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Курсовые разницы признаются доходом (расходом) на дату перехода права собственности на иностранную валюту при совершении операций с иностранной валютой, а также на последний день текущего месяца (пп.7 п.4 ст.271 и пп.6. п.7 ст.272 Налогового кодекса).

Варианты взаиморасчетов по договору комиссии

Предположим, расчеты между комиссионером и иностранным покупателем установлены в иностранной валюте. Рассмотрим один из наиболее распространенных вариантов оформления взаимоотношений в рамках посреднических сделок. Допустим, по договору комиссии комиссионер должен перечислить комитенту полученную от покупателя выручку в иностранной валюте. При этом комиссионер удерживает из валютной выручки причитающееся ему комиссионное вознаграждение и сумму других расходов, произведенных за комитента, оплачиваемых сторонним организациям в иностранной валюте. Расходами, оплачиваемыми в иностранной валюте, являются таможенные сборы за таможенное оформление, услуги банка за валютный контроль и другие расходы, которые могут быть оплачены на территории России в иностранной валюте в соответствии с разделом III письма Госбанка СССР от 24.05.91 N 352.

Для возмещения расходов комиссионера, произведенных за комитента и оплаченных в рублях, комитент поручает комиссионеру продажу части валютной выручки в размере, необходимом для погашения понесенных расходов. В таком случае валютная выручка удерживается комиссионером только в размере, необходимом для оплаты комиссионного вознаграждения, а также других расходов, которые оплачиваются в иностранной валюте. При этом для оплаты рублевых расходов комиссионер по поручению комитента и за его счет осуществляет продажу части валютной выручки. Полученные рубли направляются на возмещение расходов, понесенных при выполнении договора комиссии.

Как в описанной ситуации формируются доходы и расходы у комиссионера и комитента? Рассмотрим это на примере*(1).

Пример

Комиссионер реализует товары на экспорт. Расчеты с покупателем осуществляются в иностранной валюте. Полученная валютная выручка перечисляется комитенту за вычетом удержанной суммы комиссионного вознаграждения, а также суммы всех расходов, понесенных комиссионером за комитента в связи с исполнением договора комиссии.

По условиям договора обязательную продажу валютной выручки осуществляет комитент. Но для оплаты рублевых расходов комиссионер по поручению комитента и за его счет осуществляет продажу части валютной выручки. Полученная сумма в рублях направляется на возмещение расходов, произведенных комиссионером за комитента при выполнении договора комиссии.

Датой исполнения комиссионером своих обязательств по договору является дата представления им отчета комитенту. Отчет представлен 28 марта 2003 года.

Операции, осуществленные комиссионером, приведены в таблице.

Таблица. Операции, осуществленные комиссионером

Операция	Документ	Дата опе- рации	Сумма
Продажа товара
Реализован товар покупателю	Грузовая тамо- женная деклара- ция (ГТД)	13.03.2003	150 000 USD
Поступление валютной выручки	Выписка банка	26.03.2003	150 000 USD
Расходы комиссионера
Таможенное оформление таможен- ным брокером Таможенный сбор в рублях Таможенный сбор в валюте Экспортная пошлина Комиссия банка за продажу ва- люты	Счет-фактура ГТД ГТД ГТД Счет-фактура	13.03.2003 13.03.2003 13.03.2003 13.03.2003 28.03.2003	5600 руб. 4716,10 руб. 75 USD 943 221 руб. 220 USD
Продажа валюты
Часть валюты перечислена на продажу	Заявка на прода- жу валюты	27.03.2003	30 400 USD
Зачисление рублей от продажи валюты (курс продажи - 31,3700 руб.)	Выписка банка	28.03.2003	953 648 руб.
Расход вследствие отклонения курса продажи валюты от офици- ального курса Банка России (31,3800 руб.)	-	28.03.2003	304 руб.
Расчеты с комитентом
Комиссионное вознаграждение 5% от выручки (в том числе НДС)	Отчет комиссио- нера	28.03.2003	7500 USD (в том числе НДС - 1 250 USD)
Итого подлежит перечислению комитенту	-	-	111 805 USD (150 000 USD - 75 USD - 30 400 USD - 220 USD - 7500 USD) и 110,90 руб. (953 648 руб. - 5600 руб. - 4716,10 руб. - 943 221 руб.)
Перечисление валютной выручки комитенту	Платежное пору- чение	28.03.2003	111 805 USD

Курс доллара США составлял:

- 13 марта 2003 года - 31,4407 руб.;

- 26 марта - 31,3800 руб.;

- 27 марта - 31,3829 руб.;

- 28 марта - 31,3800 руб.

Учет у комиссионера

Операции, осуществленные комиссионером, отражаются в его бухгалтерском учете следующим образом:

13 марта

Дебет 62 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комитентом в валюте"

- 4 716 105 руб. (150 000 USD х 31,4407 руб./USD) - реализован товар покупателю;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом в рублях" Кредит 76 субсчет "Расчеты с таможенным брокером"

- 5600 руб. - отражена стоимость услуг таможенного брокера;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом в рублях" Кредит 76 субсчет "Расчеты с таможней"

- 4716,10 руб. - отражена сумма таможенного сбора в рублях;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом в валюте" Кредит 76 субсчет "Расчеты с таможней"

- 2358,05 руб. (75 USD х 31,4407 руб./USD) - отражена сумма таможенного сбора в валюте;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом в рублях" Кредит 76 субсчет "Расчеты с таможней"

- 943 221 руб. - отражена сумма экспортной пошлины;

26 марта

Дебет 52 Кредит 62

- 4 707 000 руб. (150 000 USD х 31,3800 руб./USD) - поступила оплата от покупателя;

Дебет 91-2 Кредит 62

- 9105 руб. [150 000 USD х (31,4407 руб./USD - 31,3800 руб./USD)] - отражена отрицательная курсовая разница;

27 марта

Дебет 57 Кредит 52

- 954 040,16 руб. (30 400 USD х 31,3829 руб./USD) - часть валюты перечислена на продажу;

Дебет 52 Кредит 91-1

- 435 руб. [150 000 USD х (31,3829 руб./USD - 31,3800 руб./USD)] - отражена положительная курсовая разница (переоценивается вся сумма, находящаяся на счете на начало дня операций по нему);

28 марта

Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Продажа валюты"

- 953 648 руб. - получена рублевая выручка от продажи валюты;

Дебет 76 субсчет "Продажа валюты" Кредит 57

- 953 952 руб. (30 400 USD х 31,3800 руб./USD) - списана проданная валюта;

Дебет 91-2 Кредит 57

- 88,16 руб. [30 400 USD х (31,3829 руб./USD - 31,3800 руб./USD)] - отражена отрицательная курсовая разница;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом в рублях" Кредит 76 субсчет "Продажа валюты"

- 304 руб. (953 648 руб. - 954 952 руб.) - отражен убыток от продажи валюты;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом в валюте" Кредит 52

- 6903,60 руб. (220 USD х 31,3800 руб./USD) - отражена комиссия банка;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом в валюте" Кредит 76 субсчет "Расчеты с комитентом в рублях"

- 953 952 руб. (30 400 USD х 31,3800 руб./USD) - часть валютной задолженности перед комитентом в размере проданной выручки пересчитана в рублевую (эта операция необходима для того, чтобы в учете - как в бухгалтерском, так и в налоговом - не формировались необоснованные курсовые разницы по счету учета взаиморасчетов с комитентом);

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом в валюте" Кредит 90-1

- 235 350 руб. (7500 USD х 31,3800 руб./USD) - отражена сумма комиссионного вознаграждения;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 39 225 руб. (1250 USD х 31,3800 руб./USD) - начислен НДС с суммы комиссионного вознаграждения;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом в валюте" Кредит 52

- 3 508 440,90 руб. (111 805 USD х 31,3800 руб./USD) - перечислена комитенту валютная выручка за вычетом проданной ее части, валютных расходов комиссионера и комиссионного вознаграждения;

Дебет 91-2 Кредит 52

- 346,84 руб. [(150 000 USD - 30 400 USD) х (31,3829 руб./USD - 31,3800 руб./USD)] - отражена отрицательная курсовая разница (переоценивается вся сумма, находящаяся на счете на начало дня операций по нему);

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом в валюте" Кредит 91-1

- 9100,45 руб. [(150 000 USD - 75 USD) х (31,4407 руб./USD - 31,3800 руб./USD)] - отражена положительная курсовая разница (переоценивается вся сумма, находящаяся на счете на начало дня операций по нему).

Таким образом, на 28 марта 2003 года после перечисления валютной выручки комитенту субсчет "Расчеты с комитентом в валюте" счета 76 закрылся. На субсчете же "Расчеты с комитентом в рублях" осталось кредитовое сальдо в сумме 110,90 руб., что соответствует данным отчета комиссионера.

При этом в учете комиссионера сформировались курсовые разницы:

- положительные - на сумму 9535,45 руб. (9100,45 руб. + 435 руб.);

- отрицательные - на сумму 9540 руб. (9105 руб. + 88,16 руб. + 346,84 руб.).

В связи с тем что комиссионер одновременно отражает дебиторскую задолженность перед иностранным покупателем и кредиторскую задолженность перед комитентом, большая часть курсовых разниц взаимно погашается.

В налоговом учете в доходы комиссионера за март включаются:

- доходы от реализации (комиссионное вознаграждение) - 196 125 руб. (235 350 руб. - 39 225 руб.);

- внереализационные доходы (положительная курсовая разница) 9535,45 руб.

В свою очередь, во внереализационные расходы комиссионера за март включается сумма 9540 руб. (отрицательная курсовая разница).

Учет у комитента

В бухгалтерском учете комитента операции, осуществленные комиссионером, отражаются так:

13 марта

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комиссионером в валюте" Кредит 90-1

- 4 716 105 руб. - реализован товар покупателю;

Дебет 26 (44), 19 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комиссионером в рублях"

- 5600 руб. - отражена стоимость услуг таможенного брокера;

Дебет 26 (44) Кредит 76 субсчет "Расчеты с комиссионером в рублях"

- 4716,10 руб. - отражена сумма таможенного сбора в рублях;

Дебет 26 (44) Кредит 76 субсчет "Расчеты с комиссионером в валюте"

- 2358,05 руб. - отражена сумма таможенного сбора в валюте;

Дебет 90-2 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комиссионером в рублях"

- 943 221 руб. - отражена сумма экспортной пошлины;

28 марта

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комиссионером в рублях" Кредит 76 субсчет "Расчеты с комиссионером в валюте"

- 953 952 руб. - часть валютной задолженности комиссионера пересчитана в рублевую в связи с продажей им валюты;

Дебет 91-2 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комиссионером в валюте"

- 9100,45 - отражена отрицательная курсовая разница (переоценивается вся сумма, находящаяся на счете на начало дня операций по нему);

Дебет 91-2 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комиссионером в рублях"

- 304 руб. - отражен убыток от продажи валюты;

Дебет 26 (44) Кредит 76 субсчет "Расчеты с комиссионером в валюте"

- 6903,60 руб. - отражена комиссия банка;

Дебет 26 (44), 19 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комиссионером в валюте"

- 235 350 руб. - отражена сумма комиссионного вознаграждения;

Дебет 52 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комиссионером в валюте"

- 3 508 440,90 руб. - получена валютная выручка от комиссионера.

Аналогично учету у комиссионера у комитента на 28 марта 2003 года субсчет "Расчеты с комиссионером в валюте" счета 76 закрылся. На субсчете "Расчеты с комиссионером в рублях" сформировалось дебетовое сальдо в сумме 110,90 руб.

В налоговом учете доходы комитента за март формируются из доходов от реализации в размере 4 716 105 руб.

Расходы комитента складываются из следующих сумм:

- прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (стоимость услуг таможенного брокера, таможенные сборы, экспортная пошлина, комиссия банка, вознаграждение комиссионера), - 1 158 923,75 руб. (5600 руб. + 4716,10 руб. + 2358,05 руб. + 943 221 руб. + 6903,60 руб. + 196 125 руб.);

- внереализационные расходы (убыток от продажи валюты и отрицательная курсовая разница) - 9404,45 руб. (304 руб. + 9100,45 руб.).

Ж.Л. Гусева,

руководитель департамента аудита налогового учета

и отчетности аудиторской компании "Юкон/эксперты и консультанты"

К.А. Иванов,

руководитель департамента информационных

технологий аудиторской компании "Юкон/эксперты и консультанты"

"Российский налоговый курьер", N 18, сентябрь 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В одном из следующих номеров мы рассмотрим другие варианты формирования доходов и расходов комитента и комиссионера. - Примеч. ред.