Уступка требования: как платить налог на добавленную стоимость (Ю.А. Лапшина, "Российский налоговый курьер", N 19, октябрь 2003 г.)

Уступка требования: как платить налог на добавленную стоимость

Стороны в договоре могут меняться. Например, прежний кредитор может быть заменен новым. Такая форма перемены лиц в обязательстве называется уступкой требования, или цессией, первоначальный кредитор - цедентом, а новый - цессионарием. Когда и в каком объеме эти лица должны платить НДС?

Прежде чем перейти к вопросам уплаты НДС цедентом и цессионарием, рассмотрим, как отношения между ними определяет гражданское законодательство. Обратимся к статьям 382-390 главы 24 "Перемена лиц в обязательстве" Гражданского кодекса.

Согласно статье 382 кредитор может передать право (требование), принадлежащее ему на основании обязательства, другому лицу по сделке*(1). Причем без согласия должника, если иное не предусмотрено законом или договором*(2).

Однако новый кредитор должен следить, чтобы должник был уведомлен об уступке дебиторской задолженности. В противном случае цессионарий несет риск неблагоприятных для него последствий. Например, должник не был письменно уведомлен о состоявшейся цессии и исполнил обязательство первоначальному кредитору. В данном случае обязательство признается исполненным надлежащему кредитору. Об этом сказано в пункте 3 статьи 382 ГК РФ.

Кроме того, цессионарий должен представить должнику документы, удостоверяющие переход требования к нему. Иначе должник будет вправе не исполнять обязательство. Эти документы обязан передать цессионарию цедент (ст.385 ГК РФ). Он также отвечает перед новым кредитором за недействительность переданного ему требования. Но цедент не несет ответственности за неисполнение этого требования должником, если только не поручился за должника перед новым кредитором.

Уступка требования по сделке совершается в той же форме, в какой совершена сама сделка (ст.389 ГК РФ). Например, если договор между должником и первоначальным кредитором заключен в нотариальной форме, уступку требования новому кредитору следует также оформить у нотариуса.

Необходимо отметить, что переход требования происходит и при заключении договора факторинга, или финансирования под уступку денежного требования. Однако факторинг подразумевает не уступку, а продажу дебиторской задолженности. Цессионарий в данном случае именуется финансовым агентом. Им могут быть только банки, другие кредитные организации или коммерческие организации, имеющие лицензию на осуществление факторинговых операций. Цель таких операций всегда одна и та же - получение лицом, продающим дебиторскую задолженность, денежных средств от финансового агента. Договор факторинга в данной статье рассматривать не будем.

Цедент и цессионарий определяют налоговую базу по НДС в соответствии со статьей 155 НК РФ, причем по-разному. Поэтому отдельно рассмотрим последствия уступки требования для первоначального кредитора и для нового.

Налоговая база у цедента

Если цедент уступает требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), освобождаемой от налогообложения согласно статье 149 НК РФ, он не должен платить НДС.

В остальных случаях первоначальный кредитор определяет налоговую базу в соответствии со статьей 154 НК РФ (п.1 ст.155 НК РФ). Это означает, что дебиторская задолженность по реализованным товарам (работам, услугам) облагается в объеме и на условиях, предусмотренных первоначальным договором. Об этом гласит пункт 41.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации. Документ утвержден приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447.

Момент возникновения обязанности по уплате НДС зависит от учетной политики цедента. Учитывая выручку для целей исчисления НДС "по отгрузке", он определяет налоговую базу в день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг). Это предусмотрено в подпункте 1 пункта 1 статьи 167 НК РФ. В данном случае НДС начисляется к уплате в бюджет еще до заключения договора уступки требования. Соответственно в момент уступки дебиторской задолженности НДС повторно не начисляется*(3).

Пример 1

В августе 2003 года организация реализовала покупателю товары стоимостью 60 000 руб. (в том числе НДС - 10 000 руб.). В сентябре она уступила дебиторскую задолженность покупателя другой компании за те же 60 000 руб.

Организация учитывает выручку для целей налогообложения "по отгрузке". Налоговый период по НДС - месяц.

В бухучете организации будут сделаны следующие проводки:

в августе

Дебет 62 Кредит 90-1

- 60 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 10 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет с выручки от реализации товаров;

в сентябре

Дебет 76 Кредит 91-1

- 60 000 руб. - уступлено требование;

Дебет 91-2 Кредит 62

- 60 000 руб. - списана задолженность покупателя.

В декларации по НДС за август по строке 180 раздела I отражаются стоимость реализованных товаров в размере 50 000 руб. и сумма НДС - 10 000 руб. В налоговой декларации за сентябрь информация об уступке требования не отражается.

Теперь рассмотрим ситуацию, когда цедент выбрал учетную политику "по оплате". В этом случае обязанность по уплате НДС возникает в момент оплаты отгруженных товаров (работ, услуг) (пп.2 п.1 ст.167 НК РФ). Согласно подпункту 3 пункта 2 статьи 167 НК РФ оплатой товаров (работ, услуг) признается передача дебиторской задолженности третьему лицу (в данном случае цессионарию). Таким образом, цедент должен уплатить НДС в момент вступления в силу договора цессии либо при наступлении обстоятельств, с которыми закон связывает необходимость перехода прав кредитора.

Чаще всего цедент уступает дебиторскую задолженность по цене меньшей, чем сумма первоначального договора. То есть с убытком для себя. В данной ситуации сумма убытка налоговую базу по НДС не уменьшает. Однако уменьшает налогооблагаемую прибыль в порядке, предусмотренном в статье 279 НК РФ.

Пример 2

В ноябре 2003 года организация реализовала партию товаров стоимостью 180 000 руб. (в том числе НДС - 30 000 руб.). В декабре она уступила дебиторскую задолженность покупателя другой фирме за 160 000 руб.

Организация определяет выручку для целей налогообложения "по оплате". Налоговый период по НДС - месяц.

Бухгалтер организации должен сделать следующие проводки:

в ноябре

Дебет 62 Кредит 90-1

- 180 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров;

Дебет 90-3 Кредит 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС"

- 30 000 руб. - начислен НДС с выручки от реализации товаров;

в декабре

Дебет 76 Кредит 91-1

- 160 000 руб. - уступлено требование;

Дебет 91-2 Кредит 62

- 180 000 руб. - списана задолженность покупателя;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС" Кредит 68

- 30 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет по реализованным товарам;

Дебет 99 Кредит 91-9

- 20 000 руб. (180 000 руб. - 160 000 руб.) - отражен убыток от уступки требования (уменьшает налогооблагаемую прибыль в пределах, установленных статьей 279 НК РФ).

В декларации по НДС за ноябрь реализация не отражается. В декларации за декабрь по строке 180 раздела I отражаются стоимость реализованных товаров - 180 000 руб. и сумма НДС - 30 000 руб.

Но иногда цедент уступает требование по цене, превышающей величину выручки, предусмотренной первоначальным договором. На сумму такого превышения нужно начислить НДС. Об этом сказано в пункте 41.2 названных выше Методических рекомендаций. Эта позиция основана на подпункте 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ. Он гласит, что налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153-158 Кодекса, увеличивается на полученные суммы, если они связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Соответственно НДС с суммы превышения исчисляется по расчетной ставке 20/120 или 10/110.

Пример 3

Вернемся к условиям предыдущего примера. Допустим, организация уступила дебиторскую задолженность покупателя не за 160 000 руб., а за 192 000 руб. Тогда в декабре бухгалтер организации должен сделать следующие проводки:

Дебет 76 Кредит 91-1

- 192 000 руб. - уступлено требование;

Дебет 91-2 Кредит 62

- 180 000 руб. - списана задолженность покупателя;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС" Кредит 68

- 30 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет по реализованным товарам.

На сумму превышения полученных денежных средств над величиной уступленной дебиторской задолженности нужно начислить НДС:

Дебет 91-2 Кредит 68

- 2000 руб. ((192 000 руб. - 180 000 руб.) х 20/120) - начислен НДС к уплате в бюджет с суммы превышения полученных денежных средств над величиной уступленной дебиторской задолженности;

Дебет 91-9 Кредит 99

- 10 000 руб. (192 000 руб. - 180 000 руб. - 2000 руб.) - отражена прибыль от уступки требования.

На сумму НДС с превышения нужно выписать счет-фактуру в одном экземпляре и зарегистрировать его в книге продаж (табл.1).

Таблица 1. Фрагмент счета-фактуры

Наиме- нование товара (описа- ние вы- полнен- ных ра- бот, оказан- ных ус- луг)	Еди- ница изме- рения	Коли- чест- во	Цена (та- риф) за еди- ницу из- ме- ре- ния, руб.	Стоимость товаров (работ, услуг), всего без налога, руб.	В том числе акциз	Нало- говая став- ка, %	Сумма налога, руб.	Стоимость товаров (работ, услуг), всего с учетом налога, руб.	Страна проис- хожде- ния	Номер грузо- вой тамо- женной декла- рации
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11
Превы- шение суммы полу- ченных денеж- ных средств над ве- личиной уступ- ленной деби- торской задол- женнос- ти	-	-	-	10 000-00	-	20/120	2000-00	12 000-00	-	-
Всего к оплате							2000-00	12 000-00

Сумму НДС нужно отразить в строке 330 раздела I декларации по НДС за декабрь.

Но иногда встречается противоположная точка зрения: платить НДС с суммы превышения цены уступки требования над величиной задолженности не нужно. Она основана на следующих аргументах. Объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров, работ, услуг (пп.1 п.1 ст.146 НК РФ). В соответствии с пунктом 3 статьи 38 НК РФ к товарам относится любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации. Права требования являются имущественными, а согласно пункту 2 статьи 38 имущественные права к имуществу не относятся. Не относятся они и к работам и услугам, определения которых приведены в статье 38 НК РФ.

Кроме того, согласно пункту 1 статьи 155 НК РФ при уступке требования налоговая база по операциям реализации товаров (работ, услуг), являющихся предметом первоначального договора, определяется в порядке, предусмотренном статьей 154 НК РФ. То есть как стоимость таких товаров (работ, услуг). О том, что цедент должен увеличить налоговую базу на сумму превышения полученного дохода над суммой уступленной дебиторской задолженности, в пункте 1 статьи 155 НК РФ не упоминается. Следовательно, платить НДС с суммы превышения не надо. Но нельзя не предупредить, что если вы последуете этой точке зрения, вам наверняка придется отстаивать ее в суде.

Налоговая база у цессионария

Новый кредитор также может уступить приобретенное требование третьему лицу (в пункте 2 статьи 155 НК РФ это называется реализацией финансовых услуг). Тогда он определяет налоговую базу по НДС как сумму превышения дохода, полученного при переуступке требования, над расходами на приобретение данного требования. В аналогичном порядке цессионарий определяет налоговую базу при погашении должником дебиторской задолженности. НДС с суммы превышения исчисляется по расчетной ставке 20/120 или 10/110.

Как и цедент, цессионарий платит НДС, только если уступаемые требования вытекают из договора, по которому были реализованы облагаемые этим налогом товары.

Пример 4

В октябре 2003 года организация приобрела по договору цессии за 60 000 руб. дебиторскую задолженность в размере 72 000 руб. В ноябре должник перечислил организации 40 000 руб., а в декабре еще 32 000 руб. Приобретение требований не является для организации основным видом деятельности.

Бухгалтер организации должен сделать такие проводки:

в октябре

Дебет 58 Кредит 76

- 60 000 руб. - приобретено требование;

Дебет 76 Кредит 51

- 60 000 руб. - оплачено приобретенное требование;

в ноябре

Дебет 51 Кредит 76

- 40 000 руб. - получены денежные средства в счет погашения долга; в декабре

Дебет 51 Кредит 76

- 32 000 руб. - получены денежные средства в счет погашения долга;

Дебет 76 Кредит 91-1

- 72 000 руб. - погашен долг;

Дебет 91-2 Кредит 58

- 60 000 руб. - списано требование.

На сумму превышения полученных денежных средств над величиной расходов по приобретению дебиторской задолженности нужно начислить НДС:

Дебет 91-2 Кредит 68

- 2000 руб. ((72 000 руб. - 60 000 руб.) х 20% / 120%) - начислен НДС к уплате в бюджет на сумму превышения полученных денежных средств над величиной расходов по приобретению дебиторской задолженности;

Дебет 91-9 Кредит 99

- 10 000 руб. (72 000 руб. - 60 000 руб. - 2000 руб.) -отражена прибыль от операции.

На сумму НДС с превышения нужно выписать счет-фактуру в одном экземпляре и зарегистрировать его в книге продаж (табл.2).

Таблица 2. Фрагмент счета-фактуры

Наиме- нование товара (описа- ние вы- полнен- ных ра- бот, оказан- ных ус- луг)	Еди- ница изме- рения	Коли- чест- во	Цена (та- риф) за еди- ницу из- ме- ре- ния, руб.	Стоимость товаров (работ, услуг), всего без налога, руб.	В том числе акциз	Нало- говая став- ка, %	Сумма налога, руб.	Стоимость товаров (работ, услуг), всего с учетом налога, руб.	Страна проис- хожде- ния	Номер грузо- вой тамо- женной декла- рации
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11
Превы- шение суммы полу- ченных денеж- ных средств над ве- личиной уступ- ленной деби- торской задол- женнос- ти	-	-	-	10 000-00	-	20/120	2000-00	12 000-00	-	-
Всего к оплате							2000-00	12 000-00

Сумму НДС нужно отразить в строке 330 раздела I декларации по НДС за декабрь.

Ю.А. Лапшина

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 19, октябрь 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Права кредитора по обязательству могут переходить к другому лицу не только по договору, но и на основании закона в случаях, указанных в статье 387 ГК РФ.

*(2) Например, нельзя без согласия должника уступить требование, если личность кредитора имеет для него существенное значение (ст.383 и п.2 ст.388 ГК РФ).

*(3) Исключение составляет ситуация, когда цена уступки выше цены первоначального договора: нужно исчислить НДС с суммы превышения как с суммы, связанной с оплатой товаров (работ, услуг). Подробнее об этом далее.