Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 18 июня 2020 г. N Ф08-2005/20 по делу N А25-171/2019

г. Краснодар

18 июня 2020 г.

Дело N А25-171/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 11 июня 2020 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 18 июня 2020 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Прокофьевой Т.В., судей Драбо Т.Н. и Черных Л.А., при участии в судебном заседании, проводимом в режиме онлайн-заседания, от заявителя - акционерного общества "Архыз-Синара" (ИНН 0916003970, ОГРН 1070916000187) - Кунщиковой Т.В. (доверенность от 30.12.2019), в отсутствие заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Карачаево-Черкесской Республике (ИНН 0912000054, ОГРН 1040900840089), заявившего ходатайство о рассмотрении дела в его отсутствие, третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, - общества с ограниченной ответственностью "Архыз-1650", надлежаще извещенных о времени и месте судебного заседания, в том числе посредством размещения информации в информационно-телекоммуникационной сети Интернет, рассмотрев кассационную жалобу акционерного общества "Архыз-Синара" на решение Арбитражного суда Карачаево-Черкесской Республики от 21.10.2019 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.12.2019 по делу N А25-171/2019, установил следующее.

АО "Архыз-Синара" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Карачаево-Черкесской Республики с заявлением к МИФНС России N 2 по Карачаево-Черкесской Республике (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительными решений от 03.10.2018 N 240 об отказе в возмещении полностью суммы НДС, заявленной к возмещению, и N 22436 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Определением от 16.09.2019 в порядке статьи 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд привлек к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, ООО "Архыз-1650".

Решением от 21.10.2019, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 25.12.2019, суд отказал в удовлетворении заявленных обществом требований. Судебные акты мотивированы отсутствием правовых оснований для удовлетворения заявленных обществом требований ввиду законности и обоснованности оспариваемых решений инспекции.

В кассационной жалобе общество просит отменить судебные акты, принять по делу новое решение об удовлетворении заявленных требований. Заявитель кассационной жалобы полагает, что суды неправильно применили нормы права к установленным обстоятельствам дела. По мнению заявителя, правовая позиция налогового органа противоречит нормам Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс); указание в абзаце 3 пункта 1 статьи 172 Кодекса на то, что вычет производится в "полном объеме", указывает только на объем права налогоплательщика предъявить к вычету всю сумму налога без какого-либо ограничения после принятия основного средства на учет, при этом указанная норма не содержит обязанности налогоплательщика принимать всю сумму налога к вычету единовременно или запрета на применение вычета частями. Суды не учли доводы общества со ссылкой на пункт 7 статьи 3 Кодекса, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента). Соглашаясь с налоговым органом в части толкования абзаца 3 пункта 1 статьи 172 Кодекса, суды сослались на то, что Минфин России неоднократно давал разъяснения по применению указанной нормы, в частности в письмах от 09.11.2017 N 03-07-11/73708, 09.04.2015 N 03-07-11/20293, 18.05.2015 N 03-07-РЗ/28263, однако, суды не учли, что указанные письма Минфина России не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не являются нормативными правовыми актами. Кодекс не исключает возможности применения вычета сумм НДС за пределами налогового периода, в котором основные средства приняты на учет (но в пределах трехлетнего срока) и не содержит запрета на частичное принятие вычета по налогу в отношении основных средств, поскольку применение вычетов НДС является правом, а не обязанностью налогоплательщика; при переносе налогового вычета на более поздний период бюджету не наносится ущерба, поэтому оснований для запрета разделения вычета на несколько налоговых периодов не имеется. Правильность правовой позиции налогоплательщика подтверждается судебной практикой.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить судебные акты без изменения, полагая, что они приняты в соответствии с действующим законодательством и обстоятельствами дела.

На основании статьи 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с болезнью судьи Воловик Л.Н. определением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 25.03.2020 в составе суда произведена замена судьи-докладчика Воловик Л.Н. на судью-докладчика Прокофьеву Т.В.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва, выслушав представителя общества, проверив законность и обоснованность судебных актов, считает, что кассационная жалоба подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, инспекция провела камеральную налоговую проверку представленной 10.01.2018 обществом уточненной (корректировка N 3) декларации по НДС за 1 квартал 2017 года, по результатам которой составила акт камеральной проверки от 24.04.2018 N 23320 и вынесла решения от 03.10.2018 N 240 об отказе в возмещении полностью суммы НДС, заявленной к возмещению, и N 22436 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которыми обществу начислены 587 110 рублей НДС, 77 082 рубля 62 копейки пени по НДС, 7422 рубля штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса и отказано в возмещении 1 807 177 рублей НДС, заявленного к возмещению.

Основанием для отказа обществу в возмещении НДС, начисления спорных сумм налога, пени и штрафа явились выводы инспекции о неправомерном заявлении за 1 квартал 2017 года вычета по счету-фактуре 2015 года, поскольку нормами Кодекса не предусмотрен вычет НДС по пункту 2 статьи 171 Кодекса на основании одного счета-фактуры частями в разных налоговых периодах в течение трех лет после принятия на учет основных средств.

Решением от 26.12.2018 N 189 УФНС России по Карачаево-Черкесской Республике оставило апелляционную жалобу общества без удовлетворения.

Не согласившись с решениями инспекции, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением.

Несмотря на то, что в оспариваемых решениях налогового органа от 03.10.2018 N 240 и 22436 указано несколько оснований для отказа в возмещении НДС и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, в ходе судебного разбирательства представителем налогового органа поддержан только довод о неправомерном "дроблении" НДС, выставленного по одному счету-фактуре от 02.04.2015 N 278, по которому к вычету были приняты суммы НДС в 4 квартале 2016 года и 1 квартале 2017 года.

Рассматривая дело, суды установили, что общество заявило вычет по НДС по приобретению нежилого здания "Дом отдыха для туристического комплекса "Романтик" в составе Горнолыжного комплекса "Архыз"" (кадастровый номер: 09:06:0021401:1273), расположенного по адресу: Карачаево-Черкесская Республика, Зеленчукский район, с/п Архызское, долина р. Архыз (левый берег), участок N 3, на основании договора купли-продажи недвижимого имущества от 02.04.2015 N А1650э-160/14-03.

В результате совершения указанной сделки продавцом ООО "Архыз-1650" выставлен покупателю - обществу счет-фактура от 02.04.2015 N 278 на 19 925 975 рублей 71 копейку, в том числе 3 039 555 рублей 62 копейки НДС.

Имущество и право аренды на земельный участок, находящийся под имуществом и необходимый для его использования, по договору купли-продажи недвижимого имущества N А1650э-160/14-03 передано продавцом покупателю согласно акту приёма-передачи 02.04.2015 (т. 2, л. д.19 - 20). Дата принятия на учет товаров - 02.04.2015.

По данным налоговой декларации ООО "Архыз-1650" по НДС за 2 квартал 2015 года (приложение N 3) сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, составляет 4 726 185 рублей, в том числе с реализации объекта недвижимости "Дом отдыха для туристического комплекса "Романтик" в составе Горнолыжного комплекса "Архыз"", что подтверждается книгой продаж за 2 квартал 2015 года (приложение N 4).

С учетом имеющейся у ООО "Архыз-1650" переплаты в бюджет во 2 и 3 кварталах 2015 года, что подтверждается оборотно-сальдовыми ведомостями по счету 68.2 (приложения N 5 и 6) и оплаты налога платежными поручениями от 27.07.2015 N 760, от 25.08.2015 N859 (приложения N 7 и 8), НДС был полностью уплачен ООО "Архыз-1650" и, следовательно, источник для возмещения НДС обществом из бюджета сформирован.

Согласно данным раздела 8 книги покупок общества за 1 квартал 2017 года к вычету по счету-фактуре от 02.04.2015 N 278 заявлены 2 394 287 рублей 13 копеек НДС:

- 221 008 рублей 92 копейки - данные книги покупок с 01.01.2017 по 31.03.2017;

- 366 101 рубль 69 копеек (244 101 рубль 69 копейки указаны инспекцией ошибочно) - данные дополнительного листа от 01.04.2017 N 1 к книге покупок;

- 1 807 176 рублей 52 копейки - данные дополнительный листа от 12.12.2017 N 2 к книге покупок.

Таким образом, общая сумма заявленных вычетов по НДС за 1 квартал 2017 года по счету-фактуре от 02.04.2015 N 278 составила 2 394 287 рублей 13 копеек.

В соответствии с разделом 8 книги покупок за 4 квартал 2016 года по счету-фактуре от 02.04.2015 N 278 к вычету приняты 645 268 рублей 49 копеек НДС.

Таким образом, общество осуществило "дробление" вычета НДС по одному счету-фактуре от 02.04.2015 N 278: в 4 квартале 2016 года к вычету приняты 645 268 рублей 49 копеек НДС, в 1 квартале 2017 года - 2 394 287 рублей 13 копеек НДС.

При этом инспекция сослалась на абзац 3 пункта 1 статьи 172 Кодекса, которым установлено, что вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов, указанных в пунктах 2 и 4 статьи 171 Кодекса, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов.

Налоговый орган пришел к выводу о том, что пунктом 2 статьи 172 Кодекса не предусмотрен вычет НДС на основании одного счета-фактуры частями в разных периодах в течение трех лет после принятия на учет основных средств.

Отказывая обществу в удовлетворении заявления общества, суды сделали вывод о том, что порядок предъявления НДС к вычету определен статьями 166, 169, 171, 172, 176 Кодекса, которыми не установлены права налогоплательщиком дробить вычет на основании одного счета-фактуры частями в разных налоговых периодах и выбирать налоговый период, в котором заявлять налоговый вычет. Из права налогоплательщика на предъявление НДС к вычету в пределах трехлетнего периода, предусмотренного Кодексом, не вытекает право "дробления" НДС, выставленного в одном счете-фактуре, следствием чего является искусственное определение налоговой базы по НДС. Общество, пользуясь правом налогового вычета, искусственно формирует налоговую базу по налогу, а не определяет ее согласно фактическим хозяйственным операциям, пользуясь правом подачи уточненной налоговой декларации, неоднократно подавая их, тем самым нарушило порядок подачи уточненной декларации, неправильно определив период, и подав ее не за период, в котором возникли все условия для заявления налогового вычета (2 квартал 2015 года). В данном случае причиной подачи налогоплательщиком 10.01.2018 уточненной налоговой декларации является не обнаружение в 1 квартале 2017 года неполного отражения сумм налога, подлежащих вычету в ранее поданной им декларации по НДС, а оптимизация (регулирование) им финансовых потоков и уменьшение суммы налога, подлежащей уплате в бюджет на сумму налогового вычета, право на который возникло в ином налоговом периоде в пределах трех лет. По смыслу статьи 81 Кодекса, если налогоплательщик в текущем налоговом периоде обнаружил в ранее поданной им декларации по НДС неполное отражение сумм налога, подлежащих вычету, он должен подать корректирующую налоговую декларацию за тот налоговый период, в котором вычет отражен не в полном объеме.

Вместе с тем, судебные инстанции не учли следующее.

Формальный подход к вопросу определения налоговой обязанности и привлечения налогоплательщика к ответственности за совершение правонарушения и наложения на него штрафа является недопустимым. Любая санкция должна применяться с учетом ряда принципов: виновность и противоправность деяния, соразмерность наказания, презумпция невиновности.

Из анализа норм действующего законодательства следует воля законодателя на поощрение добросовестных действий налогоплательщиков.

Вывод судов о неправильном определении обществом налоговой базы по НДС в результате заявления спорного налогового вычета не соответствует нормам действующего налогового законодательства, так как вопросы определения налоговой базы по НДС урегулированы в статьях 153 - 162.2 Кодекса, тогда как обществу вменено нарушение порядка предъявления НДС к вычету, который определен статьями 166, 169, 171, 172, 173, 176 Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 172 Кодекса вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов, указанных в пунктах 2 и 4 статьи 171 Кодекса, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов.

Статья 172 Кодекса, определяющая порядок применения налоговых вычетов, не исключает применительно к правилу, установленному в пункте 2 статьи 173 Кодекса, возможности применения вычета сумм НДС за пределами налогового периода, в котором товары (работы, услуги) оплачены, а основные средства - оплачены и поставлены на учет (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 31.01.2006 N 10807/05); содержит уточнение о временном условии для соблюдения налогового вычета по основным средствам - не ранее того периода, когда приняты на учет данные основные средства, а не жесткое ограничение налогоплательщика истечением такого периода.

Не содержит указанная норма и запрет на применение вычета частями.

Применение налоговых вычетов, на которые налогоплательщик имеет установленное законом право, частями за пределами налогового периода, когда такое право возникло, не приводит к неуплате налога в бюджет, поскольку применение налогового вычета в таком порядке влечет переплату по налогу в предыдущих налоговых периодах.

Смысл данного положения состоит в том, что искажение в определении суммы налога, приведшая к излишней уплате налога, не имеет негативных последствий для казны, поэтому признается допустимым.

Статья 172 Кодекса закрепляет только объем прав налогоплательщика и не устанавливает максимального или минимального размера вычета суммы НДС.

Следовательно, налогоплательщик при соблюдении прочих условий вправе применить вычет по одному счету-фактуре в различных налоговых периодах, наступивших после принятия основного средства к учету.

Согласно пункту 2 статьи 173 Кодекса, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения, подлежит возмещению налогоплательщику, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана им по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Данному праву в значительной мере корреспондирует закрепленное в абзаце третьем пункта 1 статьи 54 Кодекса (в редакции Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ) право налогоплательщика произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором ошибки (искажения) были выявлены, если допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Выводы судов о праве налогоплательщика заявить спорный вычет по НДС в последующих налоговых периодах лишь при выявлении ошибки, которая не имела места в рассматриваемом случае ввиду осмысленного (умышленного) выбора обществом периода заявления вычета, не соответствует правовой природе налогового вычета. Перенос вычета - это право налогоплательщика.

Разъясняя порядок применения положений пункта 2 статьи 173 Кодекса, Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" в пунктах 27 и 28 отметил, что в силу пункта 2 статьи 173 Кодекса положительная разница, образовавшаяся в результате превышения суммы налоговых вычетов над суммами налога, исчисленного по облагаемым операциям, подлежит возмещению налогоплательщику из бюджета при условии подачи им налоговой декларации до истечения установленного данным пунктом трехлетнего срока. Поскольку указанной нормой не предусмотрено иное, налоговые вычеты могут быть отражены налогоплательщиком в налоговой декларации за любой из входящих в соответствующий трехлетний срок налоговых периодов. При этом правило пункта 2 статьи 173 Кодекса о трехлетнем сроке подачи налоговой декларации должно быть соблюдено налогоплательщиком и в случае включения им налоговых вычетов в подаваемую уточненную налоговую декларацию. В связи с этим право на вычет налога может быть реализовано налогоплательщиком лишь в пределах установленного данной нормой срока вне зависимости от того, образуется ли в результате применения налоговых вычетов положительная или отрицательная разница (то есть как сумма налога к возмещению, так и сумма налога к уплате в бюджет).

Таким образом, налогоплательщику не может быть отказано в праве заявить вычет по основным средствам только на том основании, что вычет заявлен в следующих налоговых периодах в пределах трех лет и частями (т. е. вычет по одному счету-фактуре раздроблен на несколько налоговых периодов).

Поскольку суды неправильно применили норму материального права, регулирующую спорные правоотношения, допустили толкование норм права в противоречии с их действительным смыслом, обжалуемые судебные акты подлежат отмене, а требования общества с учетом установленного судами соблюдения всех необходимых условий заявления налогового вычета, в том числе соблюдения трехлетнего периода отражения в уточненной налоговой декларации, с чем инспекция не спорит, - удовлетворению.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Карачаево-Черкесской Республики от 21.10.2019 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.12.2019 по делу N А25-171/2019 отменить.

Признать недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 2 по Карачаево-Черкесской Республике от 03.10.2018 N 240 об отказе в возмещении полностью суммы НДС, заявленной к возмещению, и N 22436 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Т.В. Прокофьева

Судьи

Т.Н. Драбо Л.А. Черных