Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 15 октября 2020 г. N Ф08-8203/20 по делу N А32-37252/2018

г. Краснодар

15 октября 2020 г.

Дело N А32-37252/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 8 октября 2020 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 15 октября 2020 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Прокофьевой Т.В., судей Драбо Т.Н. и Черных Л.А., при участии в судебном заседании от заявителя - индивидуального предпринимателя Дибировой Севды Энвер Кызы (ИНН 231211974305, ОГРНИП 304231232800032) - Дузенко Д.Ю. (доверенность от 05.09.2020), от заинтересованного лица - инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по городу Краснодару - Полянской Д.В. (доверенность от 17.01.2020), Коваленко А.В. (доверенность от 11.02.2020), рассмотрев кассационную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по городу Краснодару на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 26.09.2019 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.06.2020 по делу N А32-37252/2018, установил следующее.

Индивидуальный предприниматель Дибирова Севда Энвер Кызы (далее - предприниматель) обратился в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением о признании недействительными решения Инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по городу Краснодару (далее - инспекция) от 28.04.2018 N 16-09/12 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (уточненные требования в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением суда от 26.09.2019, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 21.06.2020, решение инспекции от 28.04.2018 N 16-09/12 признано недействительным в части начисления 30 711 304 рублей недоимки по налогам, 9 015 433 рублей пеней, 1 027 246 рублей штрафных санкций по статьям 122, 119 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс). Суд отказал в удовлетворении требований о признании недействительным решения инспекции от 28.04.2018 N 16-09/12 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления 7531 рубля пеней по НДФЛ (налоговый агент), 13 559 рублей штрафа по статьям 122, 123, 126 Кодекса. В части требований о признании недействительным акта выездной налоговой проверки от 21.12.2017 N 16-09/63, производство по делу прекращено ввиду отказа заявителя от указанной части требований и принятия отказа судом. С инспекции в пользу предпринимателя взысканы 300 рублей судебных расходов по оплате госпошлины.

Судебные акты мотивированы тем, что инспекция документально не подтвердила правомерность отнесения доходов, полученных от оказания маркетинговых услуг (выкладка товаров, размещение торгового оборудования и т. п.) к облагаемым в рамках УСН. Услуги в сфере деятельности распространения наружной рекламы на остановочных пунктах движения общественного транспорта попадают под режим уплаты ЕНВД. Инспекция не представила достаточных доказательств, свидетельствующих об осуществлении предпринимателем розничной торговли по всем выявленным инспекцией адресам. У инспекции не имелось достаточных оснований для перевода предпринимателя на общую систему налогообложения.

Инспекция обратилась в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить решение суда от 26.09.2019 и постановление апелляционной инстанции от 21.06.2020, направить дело на новое рассмотрение. Заявитель жалобы считает, что предпринимательская деятельность в сфере оказания услуг по продвижению товаров, осуществляемая в рамках отдельно заключенных договоров возмездного оказания услуг с поставщиками, не может быть отнесена к торговой деятельности. Следовательно, указанная деятельность не подлежит переводу на систему налогообложения в виде ЕНВД и должна облагаться налогами в рамках общего режима налогообложения или в соответствии с УСН при условии соблюдения положений главы 26.2 Кодекса. Доходы, полученные предпринимателем от реализации рекламных услуг в адрес ООО "ККЭБСЕ", правомерно квалифицированы инспекцией как подлежащие налогообложению в рамках УСН, что повлекло утрату права на применение УСН в 4 квартале 2014 года в связи с превышением предельного размера доходов и начисления налогов в рамках общей системы налогообложения. По эпизоду занижения налогооблагаемой базы по ЕНВД, инспекция указала, что проверкой установлено, что согласно банковским выпискам на расчетные счета предприниматель ежедневно вносил выручку, полученную от реализации товаров в торговых точках, используемых предпринимателем в своей деятельности. Вывод судов о том, что торговые объекты фактически не использованы предпринимателем в связи с переоборудованием и ремонтом, не подтвержден, а в ряде случае опровергается материалами дела. На незадекларированных объектах также осуществлялась предпринимательская деятельность.

В отзыве на кассационную жалобу предприниматель считает судебные акты в обжалуемой части законными и обоснованными и просит кассационную жалобу оставить без удовлетворения.

В судебном заседании представители инспекции поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе.

Представитель предпринимателя в судебном заседании просил судебные акты оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, отзыва, выслушав представителей участвующих в деле лиц, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что судебные акты надлежит отменить в части на основании следующего.

Как видно из материалов дела, в период с 30.12.2016 по 23.10.2017 инспекция на основании решения от 30.12.2016 N 74 провела выездную налоговую проверку предпринимателя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2013 по 31.12.2015, по результатам которой составила акт проверки от 21.12.2017 N 16-09/63 и вынесла решение о привлечении предпринимателя к ответственности за совершение налогового правонарушения от 28.04.2018 N 16-09/12, которым начислила предпринимателю 30 711 304 рубля налогов, 9 022 964 рубля пеней и 1 040 805 рублей штрафов.

Решением от 10.08.2018 N 24-13-1436 Управление Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю оставило апелляционную жалобу предпринимателя без удовлетворения, решение инспекции от 28.04.2018 N 16-09/12 - без изменения.

Общество обжаловало решение инспекции в арбитражный суд.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность судебных актов по делу проверяется исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе.

Как следует из кассационной жалобы, инспекция обжалует судебные акты в части признания незаконным решения от 28.04.2018 N 16-09/12 в части начисления 30 711 304 рублей недоимки по налогам, 9 015 433 рублей пеней, 1 027 246 рублей штрафных санкций по статьям 122, 119 Кодекса. Таким образом, в остальной части судебные акты судом округа не проверяются.

Согласно акту проверки в проверяемом периоде предприниматель применяла:

- упрощенную систему налогообложения с объектом "доходы", ставка налога 6%, по виду деятельности - розничная торговля табачными изделиями;

- единый налог на вмененный доход в отношении двух видов деятельности: розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, имеющей торговые залы, и распространение и (или) размещение наружной рекламы с любым способом нанесения изображения, за исключением наружной рекламы с автоматической сменой изображения.

Суды применительно к осуществляемым предпринимателем видам деятельности не установили конкретные налоги, начисленные инспекцией применительно к каждому эпизоду, их суммы.

Суды проанализировали положения подпунктов 6 и 7 пункта 2 статьи 346.26, абзацев 12, 13, 22, 27, 28 статьи 346.27, пункта 1 статьи 346.28, статьи 346.29 Кодекса, подпункта 7 пункта 1 Решения городской Думы Краснодара от 02.09.2005 N 72 "О едином налоге на вмененный доход для отдельных видов деятельности" (на территории муниципального образования город Краснодар система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности введена в отношении розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети), пункт 9 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.03.2013 N 157 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с применением положений главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации".

В ходе проведения проверки инспекция установила, что предприниматель в периоды с 1 квартала 2013 года по 4 квартал 2015 года в налоговых декларациях по ЕНВД не задекларировал часть объектов, в которых осуществлял предпринимательскую деятельность, что привело к занижению сумм, исчисленных к уплате по ЕНВД.

Перечислив поквартально размеры занижения сумм ЕНВД, количество незадекларированных объектов, на которых, по мнению инспекции, осуществлялась торговая деятельность, и их адреса, суды путем суммирования с задекларированными объектами пришли к выводу о том, что согласно доводам инспекции предприниматель осуществлял розничную торговлю на 82 объектах в 1 квартале 2013 года, на 93 объектах в 2 квартале 2013 года; на 95 объектах в 3 квартале 2013 года, на 97 объектах в 4 квартале 2013 года, на 97 объектах в 1 - 3 кварталах 2014 года на 106 объектах, в 4 квартале 2014 года; на 116 объектах в 1 - 3 кварталах 2015 года, на 112 объектах в 4 квартале 2015 года.

Суды проанализировали полученные в ходе выездной налоговой проверки инспекцией документы и информация и представленные в подтверждение того, что в проверяемом периоде в распоряжении предпринимателя имелись торговые объекты, использованные в рамках деятельности, облагаемой ЕНВД, но не заявленные плательщиком в декларациях за соответствующие отчетные периоды:

- договоры о предоставлении права на размещение торговых объектов, заключенные с администрацией муниципального образования г. Краснодар, - на 105 адресов;

- договоры аренды имущества, заключенные: с МУП "Краснодарское трамвайно-троллейбусное управление" (арендодатель, троллейбусно-автобусные остановочные комплексы) - на 53 адреса; с АО "Международный аэропорт "Краснодар" (арендодатель, часть асфальтового покрытия) - на 1 адрес; с ККО ОГО ВФСО "Динамо" (арендодатель, земельный участок) - на 1 адрес; с ООО "Горторгкомплекс" (арендодатель, земельный участок) - на 1 адрес;

- договоры энергоснабжения, заключенные с АО "НЭСК", - на 118 адресов.

Судебные инстанции признали, что инспекция не представила достаточных доказательств, однозначно свидетельствующих об осуществлении предпринимателем розничной торговли по спорным адресам, поскольку кассовых чеков, товарных чеков, актов контрольной закупки, актов осмотра, фототаблиц, объяснений продавцов, покупателей применительно к указанным адресам в материалах дела не имеется.

Вывод судов в этой части сделан с нарушением частей 4 и 5 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации: никакие доказательства не имеют для суда заранее установленной силы и подлежат оценке наряду с другими доказательствами.

Налоговое законодательство не содержит положений о том, что доказательством осуществления предпринимателем розничной торговли по спорным адресам могли выступать исключительно кассовые и товарные чеки, акты контрольной закупки, акты осмотра, фототаблицы, объяснения продавцов, покупателей применительно к незадекларированным адресам.

Вывод судов о том, что начисление ЕНВД по вышеперечисленным объектам является документально неподтвержденным, сделан без проверки всей совокупности представленных инспекцией доказательств, в том числе не оспоренных предпринимателем результатов встречных проверок контрагентов ООО "Эврика" (оказание услуг по продвижению товара на 143 торговых объектах), ООО "Харибо Конфеты" (оказание услуг по продвижению товара на 87 объектах), ООО "Объединенная табачная компания" (размещение образцов табачной продукции на 67 объектах), ООО "Империал тобакко продажа и маркетинг" (услуги по обеспечению постоянного наличия ассортимента, а также поддержанию согласованной выкладки продукции на 87 объектах), ООО "Кока-Кола Эйч Би Си Евразия" (поставка напитков в 86 объекта), ЗАО "Донской табак" (услуги по размещению табачной продукции в 140 торговых точках), ООО "Международные услуги по маркетингу табака" (услуги по продвижению продукции на 107 объектах), ООО "Крафт Фудс Рус" (особая выкладка продукции на торговом оборудовании на 123 объектах), ООО "Филип Моррис сэйлз энд маркетинг", ООО "Дж.Т.И. Россия" (услуги по обеспечению постоянного наличия полного ассортимента продукции с товарными знаками на 126 объектах), ООО "Городские парковки" (реализация парковочных карт осуществлялась на 140 объектах) об оказании предпринимателем на протяжении 2013 - 2015 годов услуг по маркетингу. Вывод судов о том, что факт оказания вышеперечисленных услуг на спорных объектах не позволяет сделать однозначный вывод о работе торговых точек на спорных адресах сделан без учета полученной инспекцией информации об исполнении договоров с указанием конкретного количества адресов поставки оборудования для приготовления кофе, размещения иного оборудования, что невозможно и лишено смысла без наличия у предпринимателя в проверяемом периоде готовых к эксплуатации торговых объектов.

По результатам проведенных в ходе выездной налоговой проверки допросов свидетелей (протоколы допросов Пединой А.Н., Зубковой Л.В., Политова А.А., Крахмазовой Ж.С, Бригады Л.М., Пушкарь О.В., Жигановой М.А., Данакири Я.О., Голубовой Л.А.), а также на основании объяснений бывших работников предпринимателя (Мазур Л.А., Жигановой М.А., Зубковой Л.В.), полученных в рамках межведомственного взаимодействия инспекции с правоохранительными органами, дополнительно установлены 9 адресов объектов розничной торговли, не отраженных в налоговых декларациях по ЕНВД в проверяемом периоде. Данным показаниям суды оценки не дали.

Указав, что по договору аренды муниципального имущества (движимого) от 08.10.2010 и акту приема-передачи муниципального имущества предприниматель с 08.10.2010 (дата подписания акта приема-передачи) до 01.04.2015 (дата подписания соглашения о расторжении договора аренды муниципального имущества (движимого) арендовала у МУП "Краснодарское трамвайно-троллейбусное управление" троллейбусно-автобусные остановочные комплексы в количестве 53 штук (с торговым павильоном в составе каждого), суды отвергли довод инспекции о том, что у предпринимателя в период 01.01.2013 по 01.04.2015 находились во владении торговые точки в большем количестве, сославшись на то, что иных документов о том, что у предпринимателя в 2013 - 2015 годах в собственности или во владении были иные торговые точки в материалы дела не представлено.

Ссылка инспекции на 99 договоров о предоставлении права на размещение мелкорозничных нестационарных торговых объектов в составе торгово-остановочных комплексов от 13.11.2014 и 6 договоров от 28.10.2015, заключенных с администрацией муниципального образования г. Краснодар, отклонена судами, поскольку в них не указано, что в составе торгово-остановочного комплекса передается какой-либо объект стационарной торговли (киоск или павильон), который предприниматель мог использовать для осуществления розничной торговли; предприниматель самостоятельно обязан обеспечить установку объекта и его готовность к работе.

Вместе с тем вывод судов о том, что с момента получения права на размещение торговой точки до момента ее установки проходит не менее полугода, сделан без ссылки на конкретные имеющиеся в деле доказательства.

Вывод судов о том, что договоры с администрацией муниципального образования г. Краснодар подписаны 13.11.2014 и 28.10.2015 и не могут распространять свое действие на 2013 год и весь 2014 год, не освобождал суды от оценки доначислений инспекции с учетом того, что согласно приложениям к договору от 01.03.2013 N 366 с ОАО "НЭСК" предприниматель подключил 82 точки, а дополнительным соглашением от 19.08.13 добавлены еще 3 точки, то есть всего 85 точек, что превышает количество троллейбусно-автобусных остановочных комплексов по договору с МУП "Краснодарское трамвайно-троллейбусное управление" (53 штуки), а показания приборов учета электроэнергии ОАО "НЭСК" по задекларированным объектам сопоставимы с затратами по незадекларированным торговым точкам.

В этой части суды ограничились выводом о том, что согласно сведениям ОАО "НЭСК" о показаниях приборов учета (помесячно) некоторые точки на протяжении 2013 - 2015 годов не потребляли электрическую энергию либо потребляли в незначительных объемах, что свидетельствует, по мнению судов, об отсутствии на них предпринимательской деятельности. При этом конкретные сведения, о каких точках идет речь, по каким конкретно адресам и договорам, были ли эти точки задекларированы предпринимателем, совпадают ли они с теми точками, по которым инспекция осуществила доначисления, суды не указали.

Договор на передачу электроэнергии с ЗАО "Лотос" на 1 адрес, договоры на оказание услуг, заключенные с ООО "Горторгкомплекс" (коммунальные услуги) на 1 адрес; с ОАО АФ "Кубаньпассажиравтосервис" на 1 адрес, договор на обеспечение точки подключения к электрическим сетям оборудования, заключенный с ОАО "Завод алюминиевых и стальных конструкций" на 1 адрес, суды не исследовали.

Отклоняя ссылку инспекции на договоры на монтажные и пусконаладочные работы по подключению охранно-тревожной сигнализации на пульт централизованной охраны по 118 адресам, суды не учли, что пункт 5.3.5 договора аренды с МУП "КТТУ" от 08.10.2010 обязал предпринимателя оборудовать арендуемое имущество "кнопкой тревожного сигнала" - системой экстренного вызова милиции, подключенной к соответствующей охранной системе правоохранительных органов, по мере установки остановочных павильонов, а не сразу после заключения договора.

Кроме того, договор аренды с МУП "КТТУ" заключен всего на 53 объекта. Суды, проанализировав представленные договоры с ООО ЧОП "Нева-Юг", установили, что в течение 2013 года подключены 58 объектов, в течение 2014 года - 54 объекта, в течение 2015 года - 5 объектов.

Проверяя ссылку инспекции на договор с ООО "Антимусор" от 10.07.2013 N 7081/СП на оказание услуг по сбору и вывозу отходов (85 адресов), а также на договор с ООО "Улыбнись чистому городу" от 02.07.2015 N 7081/СП на оказание услуг по сбору, транспортированию и размещению отходов (118 адресов), суды не учли, что пункт 5.3.7 договора аренды с МУП "КТТУ" от 08.10.2010 обязал предпринимателя оборудовать арендуемое имущество урнами для сбора бытового мусора, обеспечить вывоз собираемого мусора посредством заключения за свой счет договора со специализированной мусороуборочной организацией по мере установки остановочных павильонов, а не сразу после заключения договора. Одновременно с этим суды не проверили адреса по договору с ООО "Антимусор" в разрезе периода и адресов по договору аренды с МУП "КТТУ".

Применительно к представленным предпринимателем документам, подтверждающим затраты на изготовление новых павильонов у предпринимателя Ежеля Н.В., суды не установили, когда конкретно в 2014 - 2015 годах предприниматель заказал и получил новые павильоны - до заключения договоров с администрацией муниципального образования г. Краснодар 13.11.2014 и 28.10.2015 или после.

Вывод судов о том, что инспекция необоснованно начислила ЕНВД за период с 1 квартала 2013 года по 4 квартал 2015 года по объектам ул. Калинина/ ул. Каляева, ул. Красная/ ул. Офицерская, ул. Постовая, 36 /ул. Захарова, ул. Ставропольская, 184, ул. Л. Чайкиной (напротив МРЭО), ул. Красная / ул. Северная, ул. Ставропольская, 336, ул. Российская,75/ ул. 40 лет Победы, 43, поскольку они задекларированы предпринимателем в декларациях по иным адресам (соответственно: ул. Каляева, 190, ул. шоссе Нефтяников, 2, ул. Коммунаров, ул. Ставропольская, 202, ул. Уральская, 116, ул. Красина/ул. Северная, 354, ул. Трамвайная 2/2, ул. 40 лет Победы, 146), сделан без четкого определения как месторасположения заявленных инспекцией и задекларированных предпринимателем объектов на карте и схеме г. Краснодара, так и документов, представленных участвующими в деле лицами в подтверждение своих доводов и возражений в этой части.

Суды признали, что инспекция необоснованно, в отсутствие документов, подтверждающих размеры торговых точек, при исчислении ЕНВД по незадекларированным объектам завысила торговые площади. В то же время инспекция указала, что руководствовалась показателями площади торговых точек, указанными в декларациях по ЕНВД самим предпринимателем. Указание самим предпринимателем торговой площади в размере 6 кв. м, суды не исключили.

При таких обстоятельствах судебные инстанции пришли к преждевременному, основанному на неполной оценке доказательств выводу об отсутствии у инспекции достаточных правовых оснований для начисления предпринимателю ЕНВД, соответствующих сумм пени и штрафных санкций по оспариваемому эпизоду.

По эпизоду отнесения инспекцией доходов, полученных от оказания маркетинговых услуг (выкладка товаров, размещение торгового оборудования и т.п.) к облагаемым в рамках УСН, суды установили следующее.

Как следует из материалов проверки, предприниматель в проверяемом периоде являлся плательщиком ЕНВД, так как осуществлял розничную торговлю продовольственными товарами на основании договоров купли-продажи и договоров поставки с поставщиками. Между поставщиками и заявителем, кроме данных договоров, заключены договоры об оказании услуг, предметом которых являлось оказание поставщикам услуг по организации рекламных и маркетинговых мероприятий, направленных на стимулирование продвижения товаров, по выкладке товара в торговых точках исполнителя, направленных на привлечение внимания к товарам, поставляемым заказчиком.

На основании полученных проверкой документов и информации инспекцией установлено исполнение договорных обязательств и получение вознаграждения за оказание следующих услуг:

- для ООО "Интел": услуги по поддержанию ассортиментного перечня товаров (договор от 05.12.2011 N 01), услуги по размещению товаров в соответствии с согласованными фирменными схемами и принципами расположения (договоры от 01.07.2013 N 236, от 01.07.2014 N 236, от 01.07.2015 N 236);

- для ООО "ДЖ.Т.И по маркетингу и продажам": услуги по продвижению товарных знаков, используемых рекламодателем (договор от 26.04.2012 N 040709), услуги по поддержанию ассортимента товаров и размещению продукции (договоры от 26.04.2013 N 044010, от 28.08.2013 N 045999, от 31.08.2015 N 051943), услуги по информированию потребителей и персонала о качественных характеристиках товара (договор от 29.09.2015 N 052339);

- для ЗАО "Орехпром": услуги, направленные на обеспечение стимулирования рынка сбыта продукции и продвижения товарных знаков (договор от 01.12.2014 N КД-12/14-501);

- для ОАО "Южная многоотраслевая корпорация": услуги по предоставлению полочного пространства для размещения шоколадных плиток (договор от 01.12.2014 б/н);

- для ООО "Гранд Табак": услуги мерчендайзинга (поддержание ассортимента товаров, выкладка и размещение продукции) (договор от 21.09.2015 б/н).

На этом основании инспекция пришла к выводу о том, что предпринимательская деятельность в сфере оказания услуг по продвижению товаров, осуществляемая в рамках отдельно заключенных договоров возмездного оказания услуг с поставщиками, контрагентами и т.д., представляет собой самостоятельный вид предпринимательской деятельности, отличный от деятельности в сфере розничной торговли, не может быть отнесена к торговой деятельности, (в частности, к предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли). Как следствие, указанная предпринимательская деятельность не подлежит переводу на систему налогообложения в виде ЕНВД и должна облагаться налогами в рамках общего режима налогообложения или в соответствии с УСН (при условии соблюдения положений главы 26.2 Кодекса).

Признавая указанную позицию инспекции необоснованной, судебные инстанции сослались на положения статьи 346.27 Кодекса об определении термина розничной торговли, пункта 1 статьи 492, статьи 779 Гражданского кодекса Российской Федерации, статьи 2 Федерального закона от 28.12.2009 N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации" (к торговой деятельности относится вид предпринимательской деятельности, связанный с приобретением и продажей товаров), письмо Минфина России от 11.12.2007 N 03-11-04/3/488, а также то, что Общероссийский классификатор видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93 от 06.08.1993 N 17 (далее - ОКВЭД), действовавший в проверяемый период, относил выкладку товаров (код 5200120, 5200122, 5200123 и 5200263 ОКВЭД) к услугам по розничной торговле. Следовательно, выкладка товара является составной частью процесса розничной торговли. Денежные средства, полученные по вышеуказанным договорам, не подлежали включению в доход для уплаты УСН в 2013 - 2015 годах.

Также суды сослались на представление предпринимателем в ходе выездной налоговой проверки в инспекцию заключение специалиста ООО "Агентство технических экспертиз "Паритет" от 22.09.2017 N 43/17.1-17, из которого следует, что деятельность предпринимателя, выполняемая в соответствии с договорами от 26.04.2013 N 044010 и 0459998, заключенными с ЗАО "Дж.Т.И. по Маркетингу и Продажам" является составной частью процесса розничной торговли, в соответствии с чем доходы от данного вида экономической деятельности подлежат обложению ЕНВД.

Вывод судов в этой части сделан с нарушением частей 4 и 5 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации: никакие доказательства не имеют для суда заранее установленной силы и подлежат оценке наряду с другими доказательствами.

Выкладка товара является составной частью процесса розничной торговли, но может осуществляться и как отдельный вид предпринимательской деятельности (письмо Минфина России от 11.12.2007 N 03-11-04/3/488). При этом финансовое ведомство подчеркнуло, что в случае оказания услуг по выкладке товаров на основе договоров организация должна уплачивать в отношении такой деятельности налоги в рамках общего режима налогообложения или в соответствии с упрощенной системой налогообложения.

Предпринимательская деятельность в сфере оказания услуг по рекламированию товаров, маркетингу и другие подобные услуги, направленные на продвижение товаров, могут оказываться хозяйствующими субъектами, осуществляющими торговую деятельность только на основании договоров возмездного оказания услуг. Оказание поставщикам услуг по продвижению товаров, осуществляемое в рамках отдельно заключенных договоров возмездного оказания услуг с поставщиками, не относится к розничной торговле, а представляет собой самостоятельный вид предпринимательской деятельности, отличный от деятельности в сфере розничной торговли, не может быть отнесено к торговой деятельности, (в частности, к предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли). Как следствие, указанная предпринимательская деятельность не подлежит переводу на систему налогообложения в виде ЕНВД и должна облагаться налогами в рамках общего режима налогообложения или в соответствии с УСН (при условии соблюдения положений главы 26.2 Кодекса). Аналогичная позиция отражена в письме Минфина России от 03.08.2010 N 03-11-11/214.

Кроме того, в судебном заседании представитель предпринимателя пояснил, что предприниматель в проверяемом периоде самостоятельно исчислил УСН по доходу по договорам на услуги по продвижению товаров с контрагентами, с которыми не были заключены договоры поставки.

Однако суды не проверили в этой связи и довод инспекции о том, что с ООО "ДЖ.Т.И по маркетингу и продажам" в 2013 - 2015 годах договоры на поставку продукции, размещаемой в торговых точках предпринимателя, не заключались.

Возможность инспекции доказать наличие у предпринимателя договора поставки с таким контрагентом обычно объективным образом ограничена, поэтому предъявление к инспекции высокого стандарта доказывания отсутствия у предпринимателя соответствующего договора недопустимо с точки зрения поддержания баланса процессуальных прав и гарантий их обеспечения. На инспекцию не может быть возложено бремя доказывания отрицательного факта в условиях, когда предприниматель, зная о претензиях инспекции в акте проверки, воздержался (фактически уклонился) от представления инспекции и суду в рамках возражений документов, опровергающих позицию инспекции.

В связи с чем, судебная коллегия признает сделанным без учета фактических обстоятельств вывод судебных инстанции о том, что оспариваемое решение инспекции недействительно в части начисления УСН, соответствующих пеней и штрафных санкций по указанному эпизоду. Конкретные суммы доначислений по данному эпизоду суды не установили, расчет не проверили.

Судами установлено, что по результатам выездной налоговой проверки инспекцией сделан вывод о превышении предпринимателем показателя доходов, предел которых предусмотрен пунктом 4.1 статьи 346.13 Кодекса, ввиду чего предпринимателю начислены НДС, НДФЛ, соответствующие суммы пени и штрафных санкций.

Указанные начисления обусловлены включения инспекцией в доходы предпринимателя 4 061 573 рублей в 2013 году, 6 025 тыс. рублей в 2014 году и 8 202 235 рублей в 2015 году, поступивших на расчетный счет предпринимателя от ООО "Кока-Кола ЭйчБиСи Евразия" в рамках выполнения рекламных услуг. Указанные обстоятельства послужили основанием для начисления УСН в 2013 году, 2014 году и перевода налогоплательщика с УСН на общую систему налогообложения с 4 квартала 2014 года.

Как подтверждено материалами дела, в проверяемом периоде предприниматель и ООО "Кока-Кола ЭйчБиСи Евразия" заключили договоры оказания предпринимателем услуг:

- от 01.09.2012 N В120241-1 (срок действия до 27.09.2013);

- от 27.04.2013 б/н (срок действия до 24.05.2013);

- от 15.08.2013 б/н (срок действия до 22.08.2014);

- от 23.08.2014 N RU14CM000002027 (срок действия до 28.08.2015);

- от 25.12.2014 N RU14CM000003046 (срок действия до 30.01.2015);

- от 01.08.2015 N RU15CM000007965 (срок действия до 29.07.2016).

Суды установили, что в ходе выездной налоговой проверки инспекцией получены пояснения представителя предпринимателя, который пояснил, что с 2013 года по 2015 год предприниматель оказал рекламно-информативные услуги для ООО "Кока-Кола ЭйчБиСи Евразия" в виде размещения плаката на рекламных конструкциях на остановочных комплексах. Услуги заключались в размещении рекламного баннера на рекламной конструкции. Размер баннера 1,20 см х 50 см с подсветкой (изнутри павильона рекламный материал подсвечивался светодиодной лентой). Кроме того, услуги заключались в распространении наружной рекламы в виде расположения рекламного плаката на рекламной конструкции (торговый павильон). Также внутри торгового павильона размещались ценники с логотипом в виде наклеек и листовок в количестве от 2 - 3 штук в каждом павильоне с информацией о выпущенных новинках компании ООО "Кока-Кола ЭйчБиСи Евразия".

В представленных документах от 22.02.2018 приложен образец рекламы продукции Кока-Кола, реклама размещена на входной двери торгового павильона, выполненная на внутренней стороны двери.

Инспекция направляла запрос от 09.10.2017 N 16-12/35522 в Департамент архитектуры и градостроительства администрации муниципального образования г. Краснодар о предоставлении имеющейся информации по регистрации и согласованию размещения рекламных конструкций на торговых объектах в составе остановочных комплексов, выданных предпринимателю за период 2013 - 2015 годы.

Из полученного ответа от 24.10.2017 N 29/11576 следует, что в Департаменте отсутствует информация по регистрации и согласованию размещения рекламных конструкций на торговых объектах в составе остановочных комплексов, выданных предпринимателю за спорный период. Кроме того, отсутствуют сведения о положительно рассмотренных эскизных проектах размещения вывесок на фасадах нестационарных торговых объектов предпринимателя.

В судебном заседании представитель предпринимателя пояснил, что предприниматель в проверяемом периоде самостоятельно исчислил ЕНВД по деятельности в сфере распространения и (или) размещения наружной рекламы.

Согласно подпункту 10 пункта 2 статьи 346.26 Кодекса на уплату единого налога могут переводиться налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере распространения и (или) размещения наружной рекламы.

Согласно абзацу 2 пункта 4 статьи 346.26 Кодекса уплата индивидуальным предпринимателем единого налога на вмененный доход предусматривает освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, и выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

Предприниматели, являющиеся плательщиками единого налога на вмененный доход, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса и осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

В соответствии со статьей 346.27 Кодекса под распространением наружной рекламы с использованием рекламных конструкций понимается предпринимательская деятельность по распространению наружной рекламы с использованием щитов, стендов, строительных сеток, перетяжек, электронных табло, воздушных шаров, аэростатов и иных технических средств стабильного территориального размещения, монтируемых и располагаемых на внешних стенах, крышах и иных конструктивных элементах зданий, строений, сооружений или вне их, а также остановочных пунктов движения общественного транспорта, осуществляемая владельцем рекламной конструкции, являющимся рекламораспространителем, с соблюдением требований Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" (далее - Закон о рекламе). Владелец рекламной конструкции (организация или индивидуальный предприниматель) - собственник рекламной конструкции либо иное лицо, обладающее вещным правом на рекламную конструкцию или правом владения и пользования рекламной конструкцией на основании договора с ее собственником.

В соответствии со статьей 3 Закона о рекламе реклама - это информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке; объектом рекламирования является товар, средство его индивидуализации, изготовитель или продавец товара, результаты интеллектуальной деятельности либо мероприятия, на привлечение внимания к которым направлена реклама.

Независимо от формы или используемого средства распространения реклама должна быть распознаваема без специальных знаний или без применения технических средств непосредственно в момент ее представления именно как реклама.

Таким образом, признаком любой рекламы является ее способность стимулировать интерес к объекту для продвижения его на рынке, сформировать к нему положительной отношение и закрепить его образ в памяти потребителя.

Согласно статье 19 Закона о рекламе распространение наружной рекламы с использованием щитов, стендов, строительных сеток, перетяжек, электронных табло, воздушных шаров, аэростатов и иных технических средств стабильного территориального размещения (далее - рекламных конструкций), монтируемых и располагаемых на внешних стенах, крышах и иных конструктивных элементах зданий, строений, сооружений или вне их, а также остановочных пунктов движения общественного транспорта осуществляется владельцем рекламной конструкции, являющимся рекламораспространителем.

В письме Минфина России от 03.02.2006 N 03-03-04/1/83 указано, что как наружную рекламу можно рассматривать плакаты и баннеры, размещаемые в витринах и рассчитанные на аудиовизуальное восприятие из городского пространства, а также выносные щитовые конструкции (штендеры).

К наружной рекламе относятся и информационные баннеры о кинофильмах, размещаемые на флагштоках, окнах и фасаде здания киноцентра (Письмо Минфина России от 07.04.2010 N 03-11-06/2/52).

Отклоняя довод инспекции о том, что деятельность по распространению рекламы осуществлялась предпринимателем с нарушением положений статьи 346.27 Кодекса в части требований Закона о рекламе и принятых в соответствии с ним нормативных актов органов законодательной власти муниципального образования г. Краснодар, судебные инстанции указали, что предприниматель в проверяемом периоде являлся арендатором остановочных комплексов (для посадки, высадки пассажиров из троллейбусов и автобусов), в состав которых входили торговые павильоны, то есть реклама предпринимателя распространялась на остановочных пунктах движения общественного транспорта, что полностью соответствует требованиям статьи 346.27 Кодекса и статьи 19 Закона о рекламе.

По условиям договора оказания услуг от 01.09.2012 N В120241-1 (срок действия до 27.09.2013), от 27.04.2013 (срок действия до 24.05.2013), от 15.08.2013 (срок действия до 22.08.2014), от 23.08.2014 N RU14CM000002027 (срок действия до 28.08.2015), от 25.12.2014 N RU14CM000003046 (срок действия до 30.01.2015), от 01.08.2015 N RU15CM000007965 (срок действия до 29.07.2016) предприниматель (исполнитель) обязался размещать в адресах и новых адресах рекламные печатные материалы ООО "Кока-Кола ЭйчБиСи Евразия" с изображением товарных знаков компании "The Coca-Cola Company", а также товарных знаков "Schweppes", "Powerade", "Nestea", "Burn", "Illy", "Фруктайм", "Кружка и бочка" (далее "рекламные печатные материалы") для оформления витрин, выставок и экспозиций. Согласно приложениям к договорам исполнитель обязан разместить баннер (плакат, буклет) с изображением товарных знаков на стене/витрине снаружи киоска/павильона слева от двери и на двери снаружи - листовку.

Проанализировав вышеперечисленные договоры, акты сдачи-приемки оказанных услуг и платежные документы, протокол допроса свидетеля Остапенко В.В. (директор филиала ООО "ККЭБСЕ") от 06.03.2018 N 16/42, протокол допроса свидетеля Дибирова С.А. от 20.02.2018 N 16/26, судебные инстанции сделали вывод об оказании предпринимателем услуг в сфере распространения наружной рекламы на остановочных пунктах движения общественного транспорта, то есть деятельности, подпадающей под режим уплаты ЕНВД. Денежные средства, поступившие в 2013 - 2015 годах (4 061 573 рубля в 2013 году, 6 025 тыс. рублей в 2014 году, 8 202 235 рублей в 2015 году) в рамках указанных договоров, не подлежат налогообложению по УСН.

При этом суды не указали мотивы, по которым отклонили доводы инспекции о том, что размеры баннеров, размещаемых рекламных материалов, не указаны ни в договорах на оказание рекламных услуг, ни в актах выполненных работ. Данные о размерах баннеров также не нашли своего отражения в налоговых декларациях за 2013 - 2015 годах. Директор филиала ООО "ККЭБСЕ" Остапенко В.В. пояснил, что предприниматель оказал услуги по размещению рекламных материалов в торговых точках и услуги по размещению витринного оборудования (жалюзи, шелф-стрипы, шелф-токеры, вывески, баннеры, пластиковые коробочки, флажки, а также световые вывески с логотипом компании); рекламные материалы размещались как перед входом в торговый павильон (у входной двери), так и внутри торгового павильона (световая реклама (светящаяся коробка на холодильном оборудовании), а также шелф-стрипы (бумажные полоски), флажки и плакаты в зависимости от тематики проводимой акции компании). Представитель предпринимателя по доверенности Дибиров С.А. при допросе в ходе выездной проверки указал, что, кроме распространения наружной рекламы в виде расположения рекламного плаката на рекламной конструкции (торговый павильон), также внутри торгового павильона размещались ценники с логотипом в виде наклеек и листовок в количестве от 2 - 3 штук в каждом павильоне с информацией о выпущенных новинках компании ООО "Кока-Кола ЭйчБиСи Евразия".

При таких обстоятельствах является преждевременным вывод судебных инстанций о том, что инспекция необоснованно включила в доход по УСН поступившие в рамках вышеперечисленных договоров с ООО "Кока-Кола ЭйчБиСи Евразия", которые подлежат налогообложению по ЕНВД.

Данные процессуальные нарушения привели к недостаточно полному исследованию доказательств и принятию неправильных и необоснованных судебных актов в части удовлетворения заявленных требований, что является основанием для их отмены в силу части 3 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Кассационная инстанция не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в решении либо были отвергнуты судом, предрешать вопросы о достоверности или недостоверности того или иного доказательства, преимуществе одних доказательств перед другими и о том, какая норма материального права должна быть применена (часть 2 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации). Таким образом, процессуальный закон, определяя пределы рассмотрения дела в суде кассационной инстанции, не предоставил ему права исследовать и оценивать доказательства, которые ранее не были предметом исследования (оценки).

При таких обстоятельствах дело в отмененной части надлежит направить на новое рассмотрение в суд первой инстанции, в ходе которого суду следует устранить отмеченные недостатки, истребовать документы и доказательства, в полном объеме исследовать доводы лиц, участвующих в деле, представленные доказательства, дать им надлежащую оценку с учетом норм действующего законодательства.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 26.09.2019 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.06.2020 по делу N А32-37252/2018 отменить в части удовлетворения требований.

Дело в отмененной части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Краснодарского края.

В остальной части судебные акты по делу оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Т.В. Прокофьева

Судьи

Т.Н. Драбо Л.А. Черных