Представление бухгалтерской отчетности (А. Вагапова, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 41, октябрь 2003 г.)

Представление бухгалтерской отчетности

Начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 г. все организации (кроме малых) применяют положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02), утвержденное приказом Минфина России от 19.11.02 г. N 114н. Этот документ ввел новые понятия: постоянные разницы, временные разницы, постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые обязательства, отложенные налоговые активы, отложенный налог на прибыль, условный доход (расход) по налогу на прибыль и текущий налог на прибыль. Приказом Минфина России от 22.07.03 г. N 67н были введены новые формы бухгалтерской отчетности, которые составлены с учетом ПБУ 18/02. При составлении бухгалтерского баланса за 9 месяцев текущего года необходимо учитывать новые нормы. Рассмотрим прежде всего вопросы учета постоянных и временных разниц.

Постоянными разницами являются доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль или убыток отчетного периода, но не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах. Наличие постоянных разниц влечет за собой необходимость доначисления либо уменьшения суммы налога на прибыль, исчисленного по данным бухгалтерского учета. Причины возникновения постоянных разниц могут быть разными. Одна из них - превышение фактических расходов над нормативами. К расходам, по которым могут возникать постоянные разницы, относятся:

компенсация за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов;

суточные при нахождении работника в командировке;

оплата дополнительно предоставляемых по коллективному договору отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей, сверх норм, установленных трудовым законодательством;

расходы по НИОКР, не давшие положительного результата;

расходы на замену бракованных, утративших товарный вид в процессе перевозки и (или) реализации и недостающих экземпляров периодических изданий в упаковках;

потери в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также морально устаревшей продукции СМИ и книжной продукции;

потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей;

проценты по долговым обязательствам;

убытки от уступки права требования до наступления срока платежа;

отчисления на формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию;

страховые взносы на медицинское страхование работников, страхование жизни работников, пенсионное страхование, а также на случай наступления смерти;

представительские расходы;

расходы на рекламу (на приобретение призов и др.);

другие расходы.

Не учитываются для целей налогообложения в соответствии со ст.270 НК РФ:

суммы материальной помощи работникам;

расходы, связанные с передачей на безвозмездной основе имущества (работ, услуг);

амортизация объектов основных средств, приобретенных до 1 января 2002 г., стоимость которых включена для целей налогообложения прибыли в базу переходного периода.

Постоянные разницы приводят к образованию постоянных налоговых обязательств, которые отражаются в бухгалтерском учете на счете прибылей и убытков в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам: Д-т 99 (68), К-т 68 (99).

Пример 1. Мебельная фабрика безвозмездно передала детскому саду набор мебели. Стоимость набора - 45 000 руб., расходы на доставку - 1000 руб.

В соответствии с п.16 ст.270 НК РФ стоимость безвозмездно переданного имущества и расходов, связанных с его передачей, не учитывается при определении налоговой базы. В связи с этим в бухгалтерском учете формируется постоянное налоговое обязательство (Д-т 99, К-т 68) на сумму 11 040 руб. (46 000 х 24%).

Пример 2. Торговая фирма оплатила работы по изданию рекламных листовок стоимостью 18 000 руб., в том числе НДС 3000 руб. Выручка без учета НДС за налоговый период составила 1 300 000 руб. Согласно п.4 ст.264 НК РФ эти расходы принимаются для целей налогообложения в размере, не превышающем 1% выручки от реализации. Следовательно, для целей налогообложения прибыли принимается только сумма, равная 13 000 руб. (1 300 000 х 1%). Кроме того, в соответствии с п.7 ст.171 НК РФ, в случае если расходы для целей налогообложения принимаются по нормативам, и суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам. В нашем примере сумма НДС, принимаемая к вычету, составляет 2600 руб. (13 000 х 20%). Таким образом, в учете будут сделаны следующие записи:

Д-т 44, К-т 60 - 15 000 руб. - отражена стоимость листовок;

Д-т 19, К-т 60 - 3000 руб. - отражена сумма НДС;

Д-т 60, К-т 51 - 18 000 руб. - оплачен счет поставщика;

Д-т 68, К-т 19 - 2600 руб. - принята к зачету сумма НДС;

Д-т 91, К-т 19 - 400 руб. - списана сумма НДС, не возмещаемая из бюджета;

Д-т 99, К-т 68 - 576 руб. - начислено постоянное налоговое обязательство [(2000 + 400) х 24%].

Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах. Временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль. Временные разницы бывают налогооблагаемыми и вычитаемыми.

Налогооблагаемая временная разница возникает в случаях:

1) когда величина расхода, отраженная в бухгалтерском учете в данном отчетном периоде, меньше суммы расхода, подлежащей включению в состав расходов для целей налогообложения в этом отчетном периоде;

2) когда величина дохода, отраженная в бухгалтерском учете в данном отчетном периоде, больше суммы, подлежащей включению в состав доходов для целей налогообложения в данном отчетном периоде.

Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму этого налога, подлежащую уплате в бюджет в последующих отчетных периодах. Чтобы определить сумму отложенного налогового обязательства, следует умножить налогооблагаемую временную разницу на ставку налога на прибыль. Отложенное налоговое обязательство отражается записью: Д-т 68, К-т 77.

Налогооблагаемые временные разницы образуются в следующих случаях:

применение разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и для целей определения налога на прибыль;

применение разных способов отражения в бухгалтерском и налоговом учете стоимости спецоснастки и спецоборудования, срок полезного использования которых менее 12 месяцев; процентов по заемным средствам, привлеченным на приобретение имущества; расходов, признаваемых в бухгалтерском учете в качестве расходов будущих периодов; выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг), признаваемой для целей налогообложения по кассовому методу, и др.

Пример 3. Юридическая фирма в декабре 2002 г. приобрела для производственных целей компьютерную программу, которую предполагается использовать в течение трех лет. Стоимость программы составляет без учета налогов 6000 руб. и в бухгалтерском учете относится к расходам будущих периодов. Так как для целей налогового учета стоимость программы учитывается единовременно, то возникает налогооблагаемая временная разница, которая приводит к образованию отложенного налогового обязательства. В связи с этим в учете будет сделана запись по дебету счета 68 и кредиту счета 77 на сумму 1440 руб. (6000 х 24%). В бухгалтерском учете в 2003 г. будут произведены следующие записи:

Д-т 26, К-т 97 - 2000 руб. - списана на расходы 1/3 стоимости программы;

Д-т 77, К-т 68 - 480 руб. - погашена часть налогового обязательства (2000 х 24%).

Аналогичные записи будут сделаны в 2004 и 2005 гг.

Пример 4. Предприятие для целей налогообложения прибыли использует кассовый метод. В марте 2003 г. была отгружена продукция на сумму 6000 руб., в том числе НДС 1000 руб. Оплата от покупателей поступила в июне. Налоговая база для целей исчисления НДС определяется по оплате. В марте в учете будут сделаны бухгалтерские записи (табл. 1).

Таблица 1

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отгружена продукция	62	90-1	6000
Начислен НДС	90-3	76	1000
Списана себестоимость готовой продукции	90-2	43	3500
Списан финансовый ре- зультат от реализации	90-9	99	1500
Начислено отложенное на- логовое обязательство [(6000 - 1000) х 24%]	68	77	1200

Пример 5. Предприятие начисляет амортизацию в бухгалтерском учете по торговому оборудованию в сумме 750 руб. в год исходя из полезного срока использования 120 месяцев. Для целей налогообложения амортизация начисляется исходя из срока использования 61 месяц в сумме 1475,40 руб. в год. В течение 61 месяца в бухгалтерском учете формируется отложенное налоговое обязательство, которое отражается записью: Д-т 68, К-т 77. Начиная с 62-го месяца начисление амортизации в налоговом учете прекращается, а в бухгалтерском учете начинается погашение отложенного налогового обязательства (Д-т 77, К-т 68).

Вычитаемая временная разница возникает в следующих случаях:

1) когда величина расхода, отраженная в бухгалтерском учете в данном отчетном периоде, превышает сумму расхода, подлежащую включению в состав расходов для целей налогообложения в этом отчетном периоде;

2) когда величина дохода, отраженная в бухгалтерском учете в данном отчетном периоде, меньше суммы, подлежащей включению в состав доходов для целей налогообложения в данном отчетном периоде.

Вычитаемые временные разницы в бухгалтерском учете формируют отложенный налоговый актив - это часть отложенного налога на прибыль, на которую уменьшится сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в следующие налоговые периоды. Чтобы определить сумму отложенного налогового актива, следует умножить вычитаемую временную разницу на ставку налога на прибыль. Отложенный налоговый актив отражается в бухгалтерском учете записью: Д-т 09, К-т 68.

Вычитаемые временные разницы образуются в результате:

применения разных способов расчета амортизации объектов основных средств для целей бухгалтерского учета и налогообложения;

применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов;

убытка отчетного года, перенесенного на будущее;

убытка от реализации амортизируемого имущества;

убытка от уступки права (требования) после наступления срока платежа;

учета стоимости безвозмездно полученного имущества и др.

Пример 6. За первое полугодие 2003 г. предприятие по данным налогового учета получило убыток в сумме 5000 руб. В связи с этим в учете будет сформирован отложенный налоговый актив (Д-т 09, К-т 68) на сумму 1200 руб. (5000 х 24%). В дальнейшем по мере получения прибыли в учете будет отражаться погашение отложенного налогового актива: Д-т 68, К-т 09.

Пример 7. Дочерняя компания получила от головного предприятия безвозмездно кассовый аппарат стоимостью 10 360 руб. В учете кассовый аппарат будет оприходован по дебету счета 08 и кредиту счета 98. В налоговом учете стоимость кассового аппарата будет включена в налоговую базу единовременно в полном размере. В бухгалтерском учете при этом будет сформирован отложенный налоговый актив (Д-т 09, К-т 68) на сумму 2486,40 руб. (10 360 х 24%). По мере начисления амортизации в учете будут производиться бухгалтерские записи (табл. 2).

Таблица 2

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислена амортизация	20	02	280
Списаны доходы будущих пе- риодов	98	91	280
Погашен отложенный налого- вый актив (280 х 24%)	68	09	67,2

Пример 8. Организация реализовала компьютер по цене 3000 руб., в том числе НДС 500 руб. Первоначальная стоимость компьютера составляет 9000 руб., сумма начисленной амортизации - 4400 руб., оставшийся срок службы - 20 месяцев. В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи (табл. 3).

Таблица 3

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отгружен компьютер	62	91-1	3000
Начислен НДС	91-2	68	500
Списана сумма начис- ленной амортизации	02	01, субсчет "Выбытие ос- новных средств"	4400
Списана первоначальная стоимость компьютера	01, субсчет "Выбытие основных средств"	01	9000
Списана остаточная стоимость компьютера	91-2	01, субсчет "Выбытие ос- новных средств"	4600
Списан убыток от реа- лизации компьютера	99	91-9	2100
Сформирован отложенный налоговый актив	09	68	504
Ежемесячно списывается отложенный налоговый актив в течение остав- шегоя срока службы компьютера (2100/20 х 24%)	68	09	25,2

Необходимо также иметь в виду, что отложенный налоговый актив и отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому они были начислены, списываются на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов. В бухгалтерском учете на величину списываемого отложенного актива оформляется запись: Д-т 99, К-т 09, а на сумму отложенного налогового обязательства - Д-т 77, К-т 99.

Постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые обязательства и активы используются для определения в бухгалтерском учете суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет в отчетном периоде. Для этого сначала необходимо определить условный расход (доход) по налогу на прибыль, который равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль. Сумма начисленного условного расхода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета прибылей и убытков в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам.

Сумма начисленного условного дохода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета расчетов по налогам и сборам и кредиту счета учета прибылей и убытков. Порядок учета убытка, полученного по данным налогового учета, определен в письме Минфина России от 14.07.03 г. N 16-00-14/219. В соответствии с этим документом сумма налога, исчисленного с налогового убытка, который уменьшит налог на прибыль в будущих отчетных периодах, отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 09 и кредиту счета 68.

Пример 9. Организация получила прибыль по данным бухгалтерского учета в сумме 10 000 руб., а по данным налогового учета - 18 000 руб. Сумма налога на прибыль составляет 4320 руб., величина постоянных разниц - 12 500 руб., временных налогооблагаемых разниц - 14 583 руб., временных вычитаемых разниц - 11 250 руб. В течение налогового периода были погашены налоговые обязательства на сумму 820 руб., а налоговые активы - на сумму 1100 руб. (табл. 4).

Таблица 4

Содержание операции	Расчет	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислен условный рас- ход по налогу на при- быль	10000 х 24%	99	68	2400
Начислены постоянные налоговые обязатель- ства	12500 х 24%	99	68	3000
Сформировано отложен- ное налоговое обязате- льство	14583 х 24%	68	77	3500
Сформирован отложенный налоговый актив	11250 х 24%	09	68	2700
Отражено погашение от- ложенных налоговых обязательств		77	68	820
Отражено погашение от- ложенных налоговых ак- тивов		68	09	1100
Сформирован текущий налог на прибыль [2400 + 3000 + (2700 - 1100) - (3500 - 820)]		99	68	4320

Пример 10. Организация получила убыток по данным бухгалтерского учета в сумме 5000 руб., а по данным налогового учета - 3000 руб. Величина постоянных разниц составляет 3400 руб., временных налогооблагаемых разниц - 5000 руб., временных вычитаемых разниц - 3800 руб. В течение налогового периода были погашены налоговые обязательства на сумму 120 руб., а налоговые активы - на сумму 168 руб. Бухгалтерские записи, которые должны быть сделаны в учете, приведены в табл. 5.

Таблица 5

Содержание операции	Расчет	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислен условный до- ход по налогу на при- быль	5000 х 24%	68	99	-1200
Начислены постоянные налоговые обязательст- ва	3400 х 24%	99	68	816
Сформировано отложен- ное налоговое обязате- льство	5000 х 24%	68	77	1200
Сформирован отложенный налоговый актив	3800 х 24%	09	68	912
Отражено погашение от- ложенных налоговых обязательств		77	68	120
Отражено погашение от- ложенных налоговых ак- тивов		68	09	168
Сформирован отложенный налоговый актив с сум- мы налогового убытка	3000 х 24%	09	68	720

Таким образом, по данным бухгалтерского учета текущий налог на прибыль равен нулю: -1200+ 816 + (912 + 720 - 168) - (1200 - 120).

Теперь посмотрим, как будет выглядеть отчет о прибылях и убытках (форма N 2), сформированный по данным примеров 9 и 10.

По строке 160 организация показывает суммы прибыли или убытка, которые сформировались в бухгалтерском учете на счете 99 "Прибыли и убытки".

В строке 170 необходимо поставить сумму отложенных налоговых активов, которые были сформированы и погашены за отчетный период. В примере 9 по этой строке следует поставить сумму 1600 руб. (2700 - 1100), а в примере 10 - 1464 руб. (912 + 720 - 168).

По строке 180 нужно указать сумму отложенных налоговых обязательств, сформированных и погашенных за отчетный период. В примере 9 это будет 2680 руб. (3500 - 820), а в примере 10 - 1080 руб. (1200 - 120).

По строке 190 необходимо показать текущий налог на прибыль. Так как при его расчете используются данные о постоянных налоговых обязательствах, то их необходимо показать справочно по строке 210. Для заполнения строки 190 по данным формы N 2 в примере 9 следует произвести следующий расчет: 10 000 х 24% + 3000 + 1600 - 2680 = 4320 руб., в примере 10: -5000 х 24% + 816 + 1464 - 1080 = 0.

Чистая прибыль в примере 9 рассчитывается следующим образом: 10 000 - 10 000 х 24% - 3000 (строка 210 "Постоянные налоговые обязательства (активы)") = 4600 руб., в примере 10: -5000 - (-5000 х 24%) - 816 (строка 210) = -4616 руб.

Сумму отложенных налоговых активов и обязательств необходимо отразить в форме N 1. Отложенные налоговые активы отражаются по строке 145 первого раздела актива баланса, а отложенные налоговые обязательства - по строке 515 четвертого раздела пассива баланса.

А. Вагапова,

аудитор ООО "Аудит Груп"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 41, октябрь 2003 г.