Применение профессиональных налоговых вычетов при исчислении налога на доходы физических лиц (А.В. Белозеров, И.Н. Пастухов, "Законодательство", N 9, сентябрь 2003 г.)

Применение профессиональных налоговых вычетов
при исчислении налога на доходы физических лиц

В настоящей публикации рассматриваются вопросы применения профессиональных налоговых вычетов, предусмотренных статьей 221 Налогового кодекса РФ (далее - НК). Несмотря на то, что эти вычеты в основном аналогичны вычетам, ранее установленным Законом РФ "О подоходном налоге с физических лиц", определенные отличия в их применении все же есть. Кроме того, неоднозначность понимания налогоплательщиками и налоговыми органами норм о вычетах и ранее приводила к большому количеству споров об их применении, в том числе судебных.

Профессиональные налоговые вычеты позволяют уменьшать для целей налогообложения доходы физических лиц, получаемые в результате предпринимательской и иной частной деятельности, использования объектов авторского и патентного права на расходы, связанные с извлечением этих доходов. Как и налоговые вычеты, предусмотренные ст.218-220 НК, профессиональные налоговые вычеты применяются только в отношении доходов, облагаемых по налоговой ставке 13% (п.4 ст.210 НК).

НК выделяет три вида профессиональных налоговых вычетов, которые предусмотрены соответственно п.1-3 ч.1 указанной статьи.

Правом вычесть из налоговой базы фактически произведенные и документально подтвержденные расходы, связанные с извлечением доходов (п.1 ч.1 ст.221 НК), обладают лица, осуществляющие предпринимательскую и иную самостоятельную деятельность на возмездной и регулярной основе. К их числу относятся индивидуальные предприниматели (в том числе частные нотариусы, частные детективы, индивидуальные аудиторы, лица, занимающиеся частной медицинской практикой и частной фармацевтической деятельностью, репетиторы) и частнопрактикующие адвокаты. Налогообложение адвокатов, впрочем, имеет особенности и требует отдельного исследования.

Индивидуальные предприниматели имеют право на уменьшение налоговой базы на сумму расходов, понесенных ими. Причем только тех видов расходов и в том порядке, какой определяет для организаций глава 25 НК ("Налог на прибыль организаций"). Вычет предоставляется им по окончании года при подаче декларации по итогам налогового периода (ч.5 ст.221 НК). Если документы, подтверждающие расходы, отсутствуют, предприниматель может исчислить рассматриваемый вычет в размере 20% от общей суммы доходов, полученных им от предпринимательской деятельности. Налогоплательщик вправе применить за налоговый период только один из двух альтернативных способов расчета вычета: либо исходя из 20%, либо исходя из документально подтвержденных затрат (ч.3 ст.221 НК).

Лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность, но не зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей, хотя и не относятся к категории налогоплательщиков, указанной в п.1 ст.227 НК, тем не менее вправе воспользоваться вычетом, предусмотренным п.1 ч.1 ст.221 НК. Об этом свидетельствует ограничение, установленное в последнем абзаце п.1 ч.1: предприниматели, осуществляющие свою деятельность без регистрации, не вправе воспользоваться лишь 20-процентным вычетом, следовательно, могут вычесть документально подтвержденные расходы. Такой подход соответствует и общему правилу, установленному ст.11 НК в отношении индивидуальных предпринимателей: законодатель предписывает применять к отношениям с их участием нормы, регулирующие деятельность индивидуальных предпринимателей, независимо от факта их государственной регистрации.

Состав расходов, принимаемых к вычету, определяется ст.252-270 НК. Например, при приобретении имущества, используемого в предпринимательской деятельности, со сроком полезного использования более 1 года и стоимостью более 10 000 руб. индивидуальный предприниматель не вправе сразу отнести расходы на приобретение этого имущества к вычету, а должен относить расходы к вычету частями в порядке, предусмотренном ст.259 НК.

Вычет по п.2 ч.1 комментируемой статьи предоставляется налогоплательщикам, получающим доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера, не носящих характера систематической деятельности. Налоговая база подлежит уменьшению на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов налогоплательщика, непосредственно связанных с выполнением таких работ (услуг).

Важно отметить, что индивидуальные предприниматели не вправе применять вычет, предусмотренный п.2, так как им адресованы положения п.1, носящие специальный характер. Хотя в вопросе о возможности распространения п.2 на индивидуальных предпринимателей и имеется неясность (законодателю следовало бы использовать в п.2 следующую формулировку: "налогоплательщики, не указанные в п.1 настоящей статьи, получающие доходы от выполнения работ (оказания услуг)"), она может быть устранена в смысле п.7 ст.3 НК путем систематического толкования закона.

Индивидуальный предприниматель вправе воспользоваться вычетом по п.2 лишь в одном случае - если он выполняет работу (оказывает услугу), которая не указана в его свидетельстве о регистрации и не является "деятельностью", т.е. не носит систематический характер. В противном случае он подпадает под категорию, указанную в п.1 ст.227 НК.

Вычет, предусмотренный п.2 ч.1, в некоторых аспектах шире, чем вычет по п.1 ч.1 комментируемой статьи. Налогоплательщик вправе вычесть в полном объеме расходы, непосредственно связанные с выполнением им работ (оказанием услуг), без соблюдения нормативов, установленных, например, для амортизируемого имущества (ст.258-259 НК). Так, если лицо, выполняющее разовую ремонтно-строительную работу по договору подряда, приобретает в течение налогового периода необходимые инструменты, строительные материалы, оборудование (например, бензопилу, деревообрабатывающий станок), такие расходы оно вправе отнести к вычету при подаче декларации за тот налоговый период, в котором получает доход от выполнения соответствующих работ.

В то же время, само понятие "расходов, непосредственно связанных с выполнением работ (оказанием услуг)", может быть истолковано по-разному. Например, если лицо обязалось оказать разовую услугу по перевозке мебели, можно ли считать его расходы по приобретению грузового автомобиля непосредственно связанными с оказанием данной услуги? Или же предполагается, что такими расходами могут являться лишь расходы по аренде транспортного средства на срок, необходимый для перевозки?

В отличие от порядка признания расходов при исчислении налога на прибыль (ст.252 НК), в п.2 ч.1 ст.221 НК не установлено, что расходы должны быть "обоснованными", т.е. "экономически оправданными". Однако налоговые органы, без сомнения, будут пытаться распространить требование экономической оправданности расходов, закрепленное в п.1 ст.252 НК, на отношения по применению рассматриваемого нами вычета. Возможно, ссылаясь при этом на сходную правовую природу налога на доходы физических лиц и налога на прибыль организаций. Однако такая позиция не находит юридической поддержки. Ведь законодатель, включив отсылку к гл.25 НК в п.1 ч.1 ст.221, не посчитал нужным сделать аналогичную отсылку в п.2 той же части комментируемой статьи. Поэтому в состав расходов по п.2 могут быть отнесены любые расходы, непосредственно связанные с выполнением соответствующей работы (оказанием услуг), независимо от того, являются они экономически оправданными или нет.

Вычет, предусмотренный п.2 комментируемой статьи, в ряде случаев ставит налогоплательщика, не являющегося индивидуальным предпринимателем и, следовательно, не имеющего права воспользоваться вычетом по п.1, в сложное положение. Вычету на основании п.2 подлежат лишь расходы, связанные с выполнением работ (оказанием услуг). Поэтому при сдаче имущества в аренду, в наем, при продаже имущественных прав такой налогоплательщик не вправе рассчитывать на какие-либо профессиональные вычеты - обложению будет подлежать вся сумма полученной им выручки. Ведь аренда (наем) не подпадает под понятие "услуга", приведенное в п.5 ст.38 НК, а в гл.23 НК законодатель разграничил доходы от сдачи имущества в аренду и доходы, полученные от выполнения работ (оказания услуг) (см. подп.4, 6 п.1, подп.4, 6 п.3 ст.208 НК). Имущественные же права не отнесены к понятию "имущество" (п.2 ст.38 НК), что лишает налогоплательщика, продающего их, возможности воспользоваться профессиональными и имущественными налоговыми вычетами.

Третий вид профессиональных налоговых вычетов, который предусмотрен п.3 ч.1 комментируемой статьи, - это вычет из налоговой базы расходов, понесенных лицами, получающими авторские вознаграждения за создание, использование объектов авторского права, а также авторами открытий, изобретений и промышленных образцов. Однако исключение авторов полезных моделей из числа лиц, имеющих право на этот вычет, представляется нелогичным. Видимо, это упущение законодателя, которое в дальнейшем должно быть исправлено.

В отличие от вычетов, рассмотренных выше, в формулировке вычета по п.3 ст.221 НК нет указания на связь расходов автора с получаемым им вознаграждением. Однако из систематического толкования статьи можно прийти к выводу, что такая связь все же необходима для применения вычета. Подобно налогоплательщикам, пользующимся вычетом по п.2, авторы вправе отнести к вычету связанные с получением вознаграждения собственные затраты на приобретение компьютера, принтера, расходных материалов, бумаги и т.п. При этом, уплатив в составе цены купленных товаров НДС и налог с продаж (НсП), они вправе отнести к вычету всю сумму, указанную в чеке.

В случае если расходы автора (исполнителя) не могут быть подтверждены документально, они принимаются к вычету в размере, составляющем от 20 до 40% от начисленного налогоплательщику дохода, - в зависимости от вида интеллектуальной деятельности. Так, лицо, опубликовавшее в средстве массовой информации (далее - СМИ) свою статью, вправе подать пользователю (СМИ) письменное заявление о предоставлении налогового вычета в размере 20% от начисленного за статью гонорара, и пользователь как налоговый агент при исчислении суммы налога, подлежащего удержанию с автора, уменьшит налоговую базу на соответствующую сумму.

Распространенной ошибкой является предоставление указанного в п.3 вычета автоматически, без письменного заявления автора. Это неправомерно и может повлечь применение ответственности, предусмотренной ст.123 НК. Некоторые журналы и газеты не включают в гонорар автора стоимость передаваемого ему бесплатно авторского экземпляра журнала (газеты), что приводит к занижению как размера дохода и исчисленной суммы налога, так и размера предусмотренного п.3 вычета и также может повлечь применение к СМИ ответственности по ст.123 НК. Ответственность, предусмотренная ст.122 НК, не может быть применена, так как хотя в гл.23 НК законодатель и обязывает налоговых агентов "уплачивать" налог, термин "перечисление" налога также используется в гл.23 (см. напр. п.6 ст.226 НК), а это, с учетом положений ст.24 НК, позволяет говорить о неясности законодательства (п.7 ст.3 НК). Кроме того, ст.123 НК, в отличие от ст.122, является специальной нормой и именно она подлежит применению к налоговым агентам.

Часть вторая комментируемой статьи содержит правило, общее для всех категорий налогоплательщиков, упомянутых в статье 221 НК: к расходам налогоплательщика относятся также суммы налогов, предусмотренных действующим законодательством о налогах и сборах (за исключением налога на доходы физических лиц), начисленные или уплаченные им за налоговый период. Это означает, что все налогоплательщики вправе отнести к вычету исчисленные и уплаченные ими в бюджет суммы НДС, НсП, единого социального налога (ЕСН), налога с владельцев транспортных средств (с 1 января 2003 г. - транспортного налога) - конечно, при условии, что данные расходы непосредственно связаны с выполнением ими работ (оказанием услуг). Суммы налога на имущество физических лиц, уплаченного индивидуальными предпринимателями, принимаются к вычету в том случае, если это имущество непосредственно используется для осуществления предпринимательской деятельности (п.1 ч.1 комментируемой статьи).

Однако, кроме уплаты налогов в бюджет, все налогоплательщики "уплачивают" косвенные налоги (НДС, НсП) при покупке товаров, работ, услуг, имущественных прав (см. п.1 ст.168, п.1 ст.354 НК). В ч.2 ст.221 НК речь идет только о вычете "начисленных либо уплаченных" налогов, а суммы НДС, уплачиваемые покупателем, он не "начисляет" и в бюджет не уплачивает (по смыслу ст.45 НК под "уплатой" налога подразумевается уплата налога именно в бюджет).

Законодатель по-разному регулирует вопрос о возможности отнесения НДС к вычету для индивидуальных предпринимателей и для физических лиц, не осуществляющих предпринимательской деятельности.

Индивидуальным предпринимателям запрещено относить в состав расходов суммы уплаченного ими поставщикам (продавцам, подрядчикам, исполнителям) НДС (п.1 ст.170, п.2 ст.254 НК), за исключением случаев, когда индивидуальный предприниматель освобожден от исполнения обязанностей плательщика НДС в порядке ст.145 НК (подп.3 п.2 ст.170 НК), а также когда приобретаемые товары (работы, услуги) используются им для производства продукции, не облагающейся НДС (подп.2 п.2 ст.170 НК). В случаях, указанных в п.2 ст.170 НК, суммы уплаченного поставщикам НДС, в соответствии с п.2 ст.254 НК, не могут быть отнесены в состав материальных расходов, однако могут быть отнесены в расходы по категории "прочие расходы" (подп.49 п.1 ст.264 НК РФ).

Поскольку положения п.1 ст.170 НК распространяются лишь на плательщиков НДС, а положения п.2 ст.254 - на индивидуальных предпринимателей, то иные физические лица (не осуществляющие предпринимательскую деятельность) вправе относить к вычету всю сумму, уплаченную ими при покупках, включая НДС.

Что касается налога с продаж, то НК не запрещает любым физическим лицам, в том числе индивидуальным предпринимателям, относить суммы данного налога к вычету. Глава 25, которой руководствуются индивидуальные предприниматели при определении состава своих расходов (абз.2 п.1 ч.1 ст.221 НК), позволяет относить к вычету суммы НсП, уплаченные поставщикам, о чем свидетельствует открытый перечень расходов в ст.252 НК и подп.49 п.1 ст.264 указанной главы. Однако в дальнейшем законодатель может включить соответствующий запрет в п.19 ст.270 НК. В настоящее время он запрещает лишь включать в состав расходов суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю, а не уплаченные налогоплательщиком продавцу (можно отметить, что в действующей редакции п.19 лишен какого-либо практического смысла). В случае введения соответствующего запрета новые нормы как ухудшающие положение налогоплательщика не будут иметь обратной силы (ст.57 Конституции РФ).

Следует отметить, что применение любых профессиональных налоговых вычетов не может привести к появлению у налогоплательщика убытка по итогам года. Согласно п.3 ст.210 НК, если сумма налоговых вычетов в налоговом периоде окажется больше суммы доходов налогоплательщика, то налоговая база за год принимается равной нулю. Индивидуальные предприниматели тем самым поставлены в менее выгодное положение по сравнению с организациями, которым предоставлено право переносить убыток на последующие налоговые периоды.

Вычеты по п.1-3 ч.1 комментируемой статьи предоставляются непосредственно лицом, от которого или в результате отношений с которым налогоплательщик получает доход, но лишь при условии, что это лицо выступает налоговым агентом. Контрагентами индивидуального предпринимателя вычеты не предоставляются, так как они не выступают по отношению к нему налоговыми агентами (п.2 ст.226 НК), за исключением случаев, когда предприниматель осуществляет отдельные (несистематические) операции по видам деятельности, не указанным в его свидетельстве.

Для предоставления налоговым агентом вычета, исходя из ч.4 ст.221 НК, достаточно одного только письменного заявления налогоплательщика. С.Д. Шаталов отмечает, что налоговый агент при исчислении подлежащего удержанию налога должен автоматически уменьшить сумму выплачиваемого налогоплательщику дохода на сумму расходов, указанных в заявлении, и не обязан проверять фактическое осуществление налогоплательщиком расходов или обоснованность этих расходов. Такую проверку могут проводить только налоговые органы*(1). Данный тезис (не являющийся бесспорным) можно обосновать тем, что противоречие между требованием подп.1 п.3 ст.24 НК (налоговый агент обязан правильно исчислить налог) и положением ч.4 ст.221 НК (для реализации права на вычет достаточно подать письменное заявление налоговому агенту) должно, в силу п.7 ст.3 НК, разрешаться в пользу налогоплательщика.

В случае, если выплаты налогоплательщику производят физические лица, не выступающие по отношению к нему налоговыми агентами, то налоговый орган вычет предоставляет налогоплательщику на основании его письменного заявления при подаче налоговой декларации по окончании года (ч.5 ст.221 НК).

А.В. Белозеров,

судья Арбитражного суда г.Москвы, кандидат юрид. наук

И.Н. Пастухов,

начальник Правовой службы Управления ФСНП РФ по г.Москве

"Законодательство", N 9, сентябрь 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Налог на доходы физических лиц. Комментарий к Налоговому кодексу РФ / Составитель и автор комментариев С.Д. Шаталов. М., 2001. С.137.