Бухгалтерский учет и обложение НДС лизингодателя при условии передачи имущества на баланс лизингополучателя (А.В. Титаева, "Налоговый вестник", N 9, сентябрь 2003 г.)

Бухгалтерский учет и обложение НДС лизингодателя
при условии передачи имущества на баланс лизингополучателя

1. Общие положения

По договору лизинга правоотношения сторон регулируются параграфом 6 главы 34 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ). Согласно ст.665 ГК РФ по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей.

Лизинг представляет собой вид деятельности по приобретению и передаче имущества за плату во временное пользование. Таким образом, лизинговая сделка предполагает участие третьей стороны - поставщика имущества. Статья 2 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон N 164-ФЗ) определяет лизинговую сделку как совокупность договоров, необходимых для реализации договора лизинга, между лизингодателем, лизингополучателем и продавцом (поставщиком) предмета лизинга.

Следовательно, для лизингодателя исполнение договора лизинга начинается с приобретения предмета лизинга у поставщика по договору купли-продажи.

При отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с лизингом имущества, следует руководствоваться Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 (далее - Указания).

Затраты лизингодателя по приобретению предмета лизинга носят капитальный характер и, соответственно, подлежат учету по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы". Приобретение предмета лизинга отражается в учете лизингодателя следующими проводками:

Д-т 08 К-т 60 - на сумму задолженности перед поставщиком за приобретенный у него предмет лизинга (без НДС);

Д-т 19 К-т 60 - на сумму НДС.

При передаче имущества лизингополучателю, минуя склады лизингодателя (непосредственно со склада организации-продавца), в учете лизингополучателя на основании письменного извещения лизингополучателя делается следующая бухгалтерская запись: Д-т 03 К-т 08 - на стоимость основных средств, предназначенных для сдачи в лизинг.

Если имущество сначала поступает на склад лизингодателя, проводки в бухгалтерском учете должны быть осуществлены с использованием счета 01 "Основные средства":

Д-т 01 К-т 08;

Д-т 03 К-т 01.

После постановки на учет приобретенного для сдачи в лизинг имущества к возмещению предъявляется уплаченный поставщикам НДС, оформляемый следующей проводкой: Д-т 68 К-т 19.

Согласно п.4 Указаний передача оборудования по договору лизинга при условии его учета на балансе лизингополучателя отражается в бухгалтерском учете лизингодателя с использованием счета реализации. По нашему мнению, в соответствии с действующим в настоящее время Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, лизингодателю в этом случае следует использовать счет 91 "Прочие доходы и расходы". По кредиту счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" отражается вся сумма задолженности лизингополучателя по лизинговым платежам согласно заключенному договору. По дебету субсчета 91-2 "Прочие расходы" отражается стоимость лизингового имущества в корреспонденции с кредитом счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности", субсчет "Имущество для сдачи в аренду". Разница между общей суммой лизинговых платежей согласно договору лизинга и стоимостью лизингового имущества отражается по кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов".

На основании п.1 ст.11 Закона N 164-ФЗ предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя. Так как право собственности к лизингополучателю не переходит, то в соответствии со ст.39 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) передача лизингового имущества лизингополучателю не является реализацией и согласно ст.146 НК РФ не подлежит обложению НДС.

В бухгалтерском учете переданное лизингополучателю имущество продолжает учитываться на забалансовом счете 011 "Основные средства, сданные в аренду" в оценке, указанной в договоре лизинга. Аналитический учет по счету 011 "Основные средства, сданные в аренду" ведется по арендаторам по каждому объекту основных средств, сданных в аренду.

Расчеты лизингополучателя с лизингодателем осуществляются в форме лизинговых платежей.

Согласно п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, арендная плата (лизинговые платежи), получаемая в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, учитывается в составе доходов от обычных видов деятельности и отражается в соответствии с Планом счетов по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 98-1.

2. Обложение НДС

В соответствии с п.2 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении:

- товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п.2 ст.170 настоящего Кодекса;

- товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Причем, согласно п.1 ст.172 НК РФ вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей Кодекса, только суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет вышеуказанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

На основании п.1 ст.146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации признается объектом обложения НДС. При этом налоговая база в соответствии с п.1 ст.154 НК РФ определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, без включения НДС. Налогообложение производится по налоговым ставкам, определяемым согласно ст.164 НК РФ; в данном случае применяется ставка 20% (п.3 ст.164 НК РФ).

Обобщая вышеизложенное, можно сделать следующие выводы:

- при выполнении всех условий ст.171 и 172 НК РФ организация вправе предъявить к возмещению НДС, предъявленный поставщиками при приобретении имущества, предназначенного для лизинга;

- обложению НДС подлежит каждый лизинговый платеж.

Пример.

Лизинговая компания передает лизингополучателю по договору финансового лизинга имущество, учетная стоимость которого составляет 90 000 руб. (без НДС). Договор заключен сроком на три года. Согласно договору лизингополучатель уплачивает ежемесячные платежи в размере 3700 руб. с учетом НДС. Учет лизингового имущества ведется на балансе лизингополучателя. Имущество передается в лизинг по цене 133 200 руб. (с НДС), которая складывается из:

- выкупной цены имущества - 90 000 руб.;

- НДС с выкупной цены имущества - 18 000 руб. (90 000 руб. х 20 : 100);

- прибыли - 21 000 руб.;

- НДС с величины заложенной прибыли - 4200 руб. (21 000 руб. х 20 : 100).

Величина лизингового платежа - 3700 руб. - получена в результате следующего расчета:

133 200 руб. : 3 года : 12 мес.

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Отражена задолженность лизинго- получателя по лизинговым плате- жам (3700 руб. х 12 м. х 3 года)	62	91-1	133 200	Договор лизин- га, акт при- емки-передачи имущества в лизинг
Списана балансовая стоимость оборудования, передаваемого в лизинг	91-2	03	90 000	Бухгалтерская справка
Отложен НДС с выкупной стоимости (90 000 руб. х 20 : 100)	91-3	76 "НДС"	18 000	Бухгалтерская справка
В составе доходов будущих пери- одов отражена разница между сум- мой лизинговых платежей и стоимостью лизингового имущества (133 200 руб. - 90 000 руб. - 18 000 руб.)	91-9	98-1	25 200	Бухгалтерская справка-расчет
Отражена стоимость оборудования, переданного в лизинг	011		133 200	Договор лизин- га, бухгалтер- ская справка
Ежемесячно в течение срока договора
Поступила сумма платежа по дого- вору лизинга	51	62	3700	Выписка банка по расчетному расчету
Сумма вознаграждения в части, приходящейся на поступивший ли- зинговый платеж, включена в объем реализации (25 200 руб. : 3 года : 12 мес.)	98-1	90-1	700	Бухгалтерская справка-расчет
Начислен НДС, причитающийся к уплате в бюджет, с выкупной стоимости оборудования (18 000 руб. : 3 года : 12 мес.)	76 "НДС"	68	500	Бухгалтерская справка-рас- чет, счет-фак- тура
Начислен НДС, причитающийся к уплате в бюджет, с дохода от ли- зинговой деятельности (700 руб. : 120 х 20)	90-3	68	116,67	Бухгалтерская справка-рас- чет,счет-фак- тура
Бухгалтерские записи на последнее число отчетного месяца
Отражено сальдо доходов и расхо- дов от обычной деятельности за отчетный месяц (700 руб. - 116,67 руб.)	99	90-9	583,33	Бухгалтерская справка-расчет

Условие о передаче предмета лизинга на баланс лизингополучателя характеризует финансовый лизинг, для которого, кроме того, характерен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю по истечении срока действия договора (п.3 ст.7 Закона N 164-ФЗ).

Предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя либо по окончании срока договора, либо досрочно при условии выплаты всей оговоренной в договоре суммы лизинговых платежей (то есть при погашении дебиторской задолженности, числящейся у лизингодателя на счете 62, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам").

Переход права собственности на предмет лизинга отражается в учете лизингодателя списанием оговоренной в договоре суммы с забалансового учета (кредит счета 011) .

Если условиями договора предусмотрен возврат предмета лизинга лизингодателю, возвращенное имущество приходуется на баланс лизингодателя следующей проводкой:

Д-т 03 К-т 62 - на остаточную стоимость возвращенного имущества.

При возврате имущества с полностью погашенной стоимостью оно приходуется на счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности" по условной оценке 1000 руб. (см. п.7 Указаний).

А.В. Титаева,

налоговый консультант АКГ "Интерэкспертиза"

"Налоговый вестник", N 9, сентябрь 2003 г.