Порядок зачета и возврата излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов (Л. Сомов, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 43, октябрь 2003 г.)

Порядок зачета и возврата излишне уплаченных или излишне
взысканных сумм налогов

Право налогоплательщика на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов (далее - налоги) установлено в п.п.5 п.1 ст.21 Налогового кодекса Российской Федерации. В НК РФ предусмотрена и соответствующая обязанность налоговых органов: согласно п.п.5 п.1 ст.32 НК РФ они обязаны осуществлять возврат налогоплательщикам сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов. Порядок зачета и возврата таких сумм регламентируется главой 12 НК РФ (ст.78 и 79).

В случае переплаты налога в бюджет сумма налога может быть зачтена в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам. За счет этой суммы может быть погашена недоимка или произведена уплата ранее образовавшихся пеней (пп.1 и 5 ст.79 НК РФ). Таким образом, зачет предполагает исполнение иных обязательств налогоплательщика по уплате налогов, которые наступят в будущем либо срок исполнения которых уже истек, но обязательства выполнены не были, за счет сумм, переплаченных в бюджет (внебюджетные фонды). В любом случае зачет излишне уплаченных сумм не предполагает возвращение налогоплательщику денежных средств.

Возврат сумм налога путем перевода денежных средств на банковский счет, указанный налогоплательщиком, осуществляется за счет средств бюджета (внебюджетного фонда), в который произошла переплата.

В п.9 ст.78 НК РФ установлено требование к бюджету (внебюджетному фонду) произвести возврат денежных средств в определенный срок. Если этот срок нарушен, то на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в установленный срок, начисляются проценты за каждый день нарушения срока возврата. В отношении зачета НК РФ, хотя и устанавливает определенные сроки, в которые налоговый орган должен принять решение о зачете излишне уплаченной суммы, но не устанавливает материальную ответственность ни налоговых органов, ни бюджета (внебюджетного фонда) в случае нарушения таких сроков.

Возникает вопрос: при переплате налогов в бюджет есть ли у налогоплательщика выбор - зачесть сумму переплаты в счет иных обязательств или вернуть эту сумму? Согласно п.7 ст.78 и п.1 ст.79 НК РФ в том случае, если у налогоплательщика есть недоимка или задолженность по пеням в тот бюджет (внебюджетный фонд), в который была произведена переплата, о возврате речи быть не может. Сначала необходимо погасить недоимку или ликвидировать задолженность. Если же у налогоплательщика нет никакой задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом), то излишне уплаченная сумма может быть либо зачтена в счет предстоящих платежей, либо возвращена налогоплательщику. Может ли налогоплательщик выбрать один из этих вариантов? Чтобы ответить на этот вопрос, необходимо рассмотреть порядок зачета и возврата излишне уплаченных сумм налога.

Если налоговый орган обнаружил факт переплаты налога, он должен сообщить об этом налогоплательщику не позже чем через месяц со дня обнаружения такого факта. Не исключена также ситуация, когда налоговый орган обнаруживает факты, позволяющие лишь предположить, что имеется переплата. В этом случае налоговый орган не обязан предпринимать какие-либо действия, однако он имеет право предложить налогоплательщику провести совместную выверку уплаченных налогов. Указанные правила распространяются как на порядок зачета, так и на порядок возврата излишне уплаченных сумм налога. Однако правила осуществления зачета и возврата излишне уплаченных сумм налога разные.

В соответствии с п.4 ст.78 НК РФ зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика и по решению налогового органа, которое должно быть принято в течение 5 дней после получения заявления налогоплательщика. Таким образом, налог в счет предстоящих платежей не может быть зачтен налоговыми органами в одностороннем порядке. Однако если у налогоплательщика имеется недоимка по другим налогам, то налоговые органы имеют право самостоятельно зачесть излишне уплаченные суммы налога.

Налоговый орган обязан проинформировать налогоплательщика о вынесенном решении о зачете сумм излишне уплаченного налога не позднее двух недель со дня подачи заявления о зачете.

Рассмотрим ситуацию, в которой факт переплаты обнаружил сам налогоплательщик.

Предположим, он выплатил работнику при увольнении сумму, на которую были начислены единый социальный налог, страховые взносы во внебюджетные фонды. С этой выплаты удержан налог на доходы физических лиц. Кроме того, она была включена в расходы по заработной плате, что уменьшило налоговую базу по налогу на прибыль. Однако налогоплательщик не учел, что данная выплата отнесена законодательством к компенсационным выплатам, не подлежащим налогообложению. В результате допущенной ошибки образовалась переплата нескольких налогов и недоплата налога на прибыль.

В соответствии с п.4 ст.81 НК РФ условием освобождения налогоплательщика от ответственности за грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения или неуплату (неполную уплату) сумм налога являются внесение налогоплательщиком изменений в декларацию, уплата недостающих сумм налога и пени. Однако все это освободит налогоплательщика от ответственности только в том случае, если указанное заявление он сделал до того момента, когда узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, приводящих к занижению налога, или о назначении в отношении него налоговой проверки.

Таким образом, прежде чем писать заявление о зачете налога, налогоплательщику следует внести исправления во все расчеты (декларации) по налогам начиная с периода возникновения ошибки, а также доплатить все необходимые налоги, пени.

Следует также отметить, что НК РФ не устанавливает временных ограничений для подачи заявления налогоплательщиком о зачете излишне уплаченного налога. Это дает основание считать, что такое заявление можно подать в любое время независимо от срока переплаты или момента ее обнаружения.

Возврат суммы переплаченных налогов производится также по письменному заявлению налогоплательщика. Как уже указывалось, обязательным условием возврата денежных сумм является отсутствие у налогоплательщика недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, начисленным в бюджет (внебюджетный фонд), в который имеется переплата.

Заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы. Возврат суммы излишне уплаченного налога производится за счет средств бюджета (внебюджетного фонда), в который произошла переплата, в течение одного месяца со дня подачи налогоплательщиком заявления о возврате. При нарушении указанного срока на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в установленный срок, начисляются проценты за каждый день нарушения срока возврата. Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Банка России, действовавшей в период нарушения срока возврата.

В ст.78 НК РФ не говорится о том, что возврат излишне уплаченных сумм налогов должен быть произведен по решению налогового органа - достаточно только заявления налогоплательщика. Однако в п.2 ст.78 НК РФ указано, что возврат налогов (как и зачет) производится налоговым органом по месту учета налогоплательщика. Поэтому, очевидно, решение о возврате налога принимает непосредственно налоговый орган. Однако в п.4 ст.78 НК РФ определено, что зачет излишне уплаченных налогов осуществляется по решению налогового органа, а п.7 ст.78 НК РФ не устанавливает необходимость такого решения в случае возврата налогов.

При зачете излишне уплаченных сумм налогов налоговый орган принимает решение о том, насколько излишне уплаченные суммы могут быть зачтены в счет предстоящей уплаты конкретных налогов, в счет имеющейся недоимки или задолженности по пеням. Таким образом, не возникает вопрос о наличии у налогоплательщика переплаты в бюджет (внебюджетный фонд) и о необходимости погасить задолженность бюджета (внебюджетного фонда), а рассматривается лишь возможность зачета в счет тех или иных обязательств налогоплательщика. Именно этим и объясняется отсутствие необходимости в решении налогового органа в случае возврата излишне уплаченных сумм. Следовательно, если переплата есть, то она должна быть компенсирована в обязательном порядке. По желанию налогоплательщика и при согласии налогового органа переплата может быть зачтена в счет иных обязательств налогоплательщика, в противном случае излишне уплаченные суммы должны быть возвращены из соответствующего бюджета (внебюджетного фонда). Напомним, что речь идет о ситуации, когда у налогоплательщика не имеется недоимки и/или задолженности.

В целом ст.78 НК РФ регламентирует лишь ситуацию, в которой вопрос о наличии переплаты не стоит. Только в абзаце 2 п.3 этой статьи упоминается о возможности проведения совместной выверки уплаченных налогов в случае неуверенности налоговых органов в том, что налогоплательщик уплатил в бюджет больше, чем требовалось.

Таким образом, возможны три ситуации.

Ситуация 1.

У налогоплательщика имеется переплата в бюджет (внебюджетный фонд), этот факт сомнению не подвергается, у налогоплательщика нет недоимки и задолженности по пеням - налогоплательщик имеет относительное право на зачет излишне уплаченных сумм налога (относительное потому, что налоговый орган еще должен дать свое согласие на зачет) и абсолютное право на возврат излишне уплаченных сумм.

Ситуация 2.

У налогоплательщика имеется переплата в бюджет (внебюджетный фонд), этот факт сомнению не подвергается, у налогоплательщика есть недоимка по налогам или задолженность по пеням, начисленным в тот же бюджет, - излишне уплаченные суммы в соответствии с п.7 ст.78 НК РФ должны быть зачтены в счет имеющейся задолженности или недоимки (в тот же бюджет), и, только если задолженность (недоимка) полностью покрыта, а переплата не до конца компенсирована зачетом, оставшаяся часть излишне уплаченной суммы может быть возвращена налогоплательщику. Однако по его желанию и при согласии налоговых органов оставшаяся часть переплаты может быть зачтена в счет предстоящих платежей.

Ситуация 3.

У налогоплательщика имеется переплата в бюджет (внебюджетный фонд), этот факт сомнению не подвергается, у налогоплательщика есть недоимка по иным налогам - в соответствии с п.7 ст.78 НК РФ налоговые органы вправе самостоятельно произвести зачет излишне уплаченных сумм в счет уплаты этих налогов.

Если задолженность бюджета перед налогоплательщиком образовалась по вине налоговых органов, то сумма излишне взысканных налогов не может быть зачтена в счет иных обязательств налогоплательщика, а должна быть ему возвращена. Однако если у налогоплательщика есть недоимка по уплате налогов и сборов или задолженность по пеням, начисленным тому же бюджету (внебюджетному фонду), то возврат излишне взысканных сумм может быть осуществлен только после зачета в счет погашения недоимки (задолженности).

Исходя из норм ст.79 НК РФ можно сделать вывод, что порядок возврата денежных средств, излишне взысканных в пользу бюджета налоговыми органами, зависит от того, кем был выявлен факт излишнего взыскания. Если этот факт был установлен налогоплательщиком, то он должен подать соответствующее заявление в налоговый орган в течение одного месяца со дня, когда ему стало об этом известно. Налогоплательщик может также подать заявление в судебные инстанции. На это ему предоставляется три года. Далее налоговый орган должен установить факт излишнего взыскания налога. Если налоговый орган признает, что действительно были взысканы излишние суммы, он принимает решение о их возврате.

Если в ст.78 НК РФ речь идет о ситуации, когда факт задолженности бюджета (внебюджетного фонда) перед налогоплательщиком был установлен и сомнений не вызывал, то ст.79 НК РФ регламентирует порядок возврата излишне уплаченных налогов с момента, когда такой факт необходимо еще установить.

В соответствии с п.3 ст.79 НК РФ налоговый орган, самостоятельно установив факт излишнего взыскания налогов, обязан сообщить об этом налогоплательщику не позднее одного месяца со дня установления этого факта.

Сумма излишне взысканного налога должна быть возращена налогоплательщику не позднее одного месяца со дня принятия налоговым органом соответствующего решения. Помимо самой суммы излишне взысканного налога налогоплательщик получает еще проценты, начисленные на эту сумму со дня, следующего за днем взыскания, и по день фактического возврата. Процентная ставка принимается равной действовавшей в этот период ставке рефинансирования Банка России.

Арбитражная практика

Согласно ст.4 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (АПК РФ) судебной защите подлежит нарушенное право. В п.22 постановления пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации (ВАС РФ) от 28.02.01 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - постановление N 5) указано, что с учетом положений ст.78 НК РФ судам необходимо исходить из того, что обращение налогоплательщика в суд с иском о возврате или зачете излишне уплаченных сумм налогов и пеней возможно только в случае отказа налогового органа в удовлетворении заявления либо неполучения налогоплательщиком ответа в установленный законом срок.

Таким образом, налогоплательщик имеет право обратиться с иском в суд только в том случае, если получил отказ в проведении процедуры зачета-возврата либо если соответствующее заявление не было рассмотрено налоговым органом в установленные НК РФ сроки. На судебное рассмотрение может быть вынесен спор о размере переплаты. К исковому заявлению в суд необходимо приложить доказательство соблюдения досудебного порядка урегулирования спора: копию заявления о зачете (возврате) в налоговый орган и результаты его рассмотрения.

Несмотря на то что на момент принятия постановления N 5 действовал старый Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации, практика применения судами этого постановления не изменилась, оно продолжает действовать и по сей день.

Один из наиболее сложных вопросов - определение момента исполнения налоговым органом обязанности по возврату налогоплательщику сумм налога путем их безналичного перечисления. Дело в том, что при безналичной форме расчетов не совпадают момент выбытия перечисляемых плательщиком средств и момент поступления этих средств в распоряжение получателя.

Представление плательщиком в банк документа, содержащего поручение о перечислении денежных средств получателю, не приводит к исполнению обязанности плательщика (должника в денежном обязательстве) передать безналичные денежные средства их получателю (кредитору). На основании платежного документа банк, связанный с плательщиком договором банковского счета, должен осуществить по его поручению перевод денежных средств на счет получателя. В случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств по переводу денежных средств банк отвечает перед плательщиком, но не перед получателем платежа.

В то же время обязанность по зачислению на счет получателя поступивших для него средств лежит на банке получателя, связанном с получателем также договором банковского счета. Ответственность за незачисление или несвоевременное зачисление на счет получателя поступивших для него (т.е. зачисленных на корреспондентский счет банка) средств несет банк получателя.

Арбитражные суды, решая споры об определении момента исполнения денежного обязательства, исходят из того, что моментом исполнения денежного обязательства признается момент поступления денежных средств на корреспондентский счет банка получателя.

Пленум ВАС РФ в п.23 постановления N 5 указал, что при решении вопроса о моменте исполнения обязанности по возврату налогоплательщику соответствующих сумм путем их перечисления в безналичном порядке на указанный получателем счет судам необходимо руководствоваться общими правилами, согласно которым плательщик признается исполнившим свою обязанность с момента поступления соответствующей суммы средств в указанный получателем банк.

Напомним, что в соответствии с п.11 ст.78 НК РФ установленные этой статьей правила зачета и возврата излишне уплаченной суммы налога распространяются и на налоговых агентов.

Рассмотрим особенности реализации права на возврат и зачет излишне уплаченных в бюджет сумм налоговыми агентами. В соответствии с п.1 ст.24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию налога у налогоплательщика и перечислению удержанных сумм в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд). В отношении налоговых агентов в постановлении N 5 определено следующее: если при рассмотрении спора суд установит, что излишне перечисленные налоговым агентом в бюджет суммы не превышают сумм, удержанных с налогоплательщика, решение о зачете или возврате этих сумм в пользу налогового агента может быть принято судом только в том случае, когда возврат налогоплательщику излишне удержанных с него налоговым агентом сумм возлагается законом на последнего.

Таким образом, если налоговый агент перечислил в бюджет большую сумму, чем удержана им с налогоплательщика, агент имеет право на зачет или возмещение излишне перечисленной суммы на общих основаниях. Если же на налогового агента законом не возложено осуществление возврата излишне удержанных с налогоплательщика и перечисленных в бюджет сумм, право на зачет или возврат суммы налога возникает непосредственно у налогоплательщика и осуществляется по его инициативе в общем порядке. Так, ст.231 НК РФ (глава 23 "Налог на доходы физических лиц") предусмотрено, что излишне удержанные налоговым агентом из доходов налогоплательщика суммы налога на доходы физических лиц подлежат возврату налоговым агентом по представлении налогоплательщиком соответствующего заявления.

Теперь рассмотрим особенности судебной защиты прав налогоплательщиков.

Возможность судебной защиты по указанным спорам между налоговыми органами и налогоплательщиками предусмотрена ст.78-79 НК РФ. Однако здесь нет точной формулировки предмета иска. В случае возникновения спора по вопросу осуществления зачета сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов и пеней, в том числе разногласий о размере переплаты, такой спор может быть передан налогоплательщиком на рассмотрение суда, т.е. налогоплательщик имеет возможность требовать в судебном порядке признания недействительным (полностью или частично) этого решения - ненормативного акта государственного органа, не соответствующего законам или иным нормативным правовым актам и нарушающего права и законные интересы налогоплательщика. В данном случае используется предусмотренная ст.29 АПК РФ (определяющей подведомственность арбитражному суду споров и других дел, возникающих из административных и иных публичных правоотношений) формулировка предмета иска.

Однако налоговый орган может нарушить право налогоплательщика и иным способом - не принять никакого решения по заявлению налогоплательщика или не признать факта уплаты суммы налога в размере, в котором налог считает уплаченным налогоплательщик. В такой ситуации сформулировать предмет иска значительно сложнее. В данном случае ВАС РФ дает следующие рекомендации (п.25 постановления N 5): если налоговый орган не принимает никакого решения по заявлению налогоплательщика, поданному в соответствии со ст.78 или 79 НК РФ, либо в случае, когда между налогоплательщиком и налоговым органом возник спор о том, можно ли считать конкретную сумму налога уплаченной в соответствии с п.2 ст.45 НК РФ, налогоплательщик вправе обжаловать действия (бездействие) налогового органа (должностного лица) путем предъявления иска о зачете уплаченных сумм.

Л. Сомов,

налоговый консультант

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 43, октябрь 2003 г.