Комментарий к Методическим рекомендациям по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденным приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 (В.И. Макарьева, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", NN 7 - 11, июль - ноябрь 2003 г.)

Комментарий к Методическим рекомендациям по применению главы 25
"Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса
Российской Федерации, утвержденным приказом МНС России
от 20.12.2002 N БГ-3-02/729

Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденные приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 (далее - Методические рекомендации), основаны на следующих Федеральных законах:

- от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах";

- от 31.12.2001 N 198-ФЗ "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах";

- от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации";

- от 24.07.2002 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации".

Основная цель разработки Методических рекомендаций состояла в том, чтобы обеспечить единообразие как в применении норм главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), так и в осуществлении контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, что и будет доказано ниже.

В разделе 2 Методических рекомендаций обращается внимание налоговых органов на то, что плательщиками налога на прибыль не являются организации:

- перешедшие на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности;

- применяющие упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности;

- уплачивающие налог на игорный бизнес.

Но в то же время, как указано в Методических рекомендациях, вышепоименованные организации не освобождаются от исполнения обязанностей налогового агента и производят удержания сумм налога на прибыль с доходов у источника выплаты согласно главе 25 НК РФ.

Кроме того, если организации осуществляют наряду с деятельностью, относящейся к игорному бизнесу либо производимой на основе свидетельства об уплате единого налога на вмененный доход, иную предпринимательскую деятельность, то они уплачивают налог на прибыль от этой деятельности в порядке, установленном главой 25 НК РФ, то есть уплата единого налога на вмененный доход, единого налога при упрощенной системе налогообложения или налога на игорный бизнес производится согласно главам 26.3 и 26.2 НК РФ, ст.6 Федерального закона от 31.07.1998 N 142-ФЗ "О налоге на игорный бизнес".

Вышеуказанное относится также к организациям, являющимся в соответствии с главой 26.1 НК РФ плательщиками единого сельскохозяйственного налога.

В ст.247 НК РФ установлено, что объектом обложения налогом на прибыль организаций является:

- для российских организаций - разница между полученными доходами и произведенными расходами, определяемыми в соответствии с главой 25 НК РФ;

- для иностранных организаций, осуществляющих свою деятельность на территории Российской Федерации через постоянные представительства, - разница между доходами этих постоянных представительств и расходами, произведенными ими, также определяемыми согласно главе 25 НК РФ;

- для иностранных организаций - полученные доходы от источников в Российской Федерации, определяемые согласно ст.309 НК РФ.

Дополнительно к вышеуказанному в разделе 3 "Налоговая база. Исчисление налогооблагаемой прибыли" Методических рекомендаций изложено следующее.

Исчисление налоговой базы производится в соответствии со ст.313 НК РФ по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Это связано с тем, что налоговый учет - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, которые подлежат группировке в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

Регистры налогового учета ведутся в организациях самостоятельно, или для целей налогового учета используются с соответствующими дополнениями регистры бухгалтерского учета.

Со ссылкой на ст.274 НК РФ в абзаце первом раздела 3 Методических рекомендаций говорится о том, что налоговой базой по налогу на прибыль признается денежное выражение прибыли, определяемой согласно ст.247 НК РФ нарастающим итогом с начала налогового периода; понятие же налогового и отчетного периодов дано в ст.285 НК РФ.

Во всех случаях налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год, а вот отчетными периодами - месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года - при исчислении ежемесячных авансовых платежей; I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года - при исчислении поквартальных авансовых платежей.

На основании п.8 ст.274 НК РФ в разделе 3 Методических рекомендаций подтверждено положение о признании налоговой базы равной нулю в случае, если налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде получен убыток, которым является отрицательная разница между доходами и расходами, определяемыми в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ.

МНС России разъяснило налоговым органам, что в целях правильного определения показателя прибыли необходимо относить доходы и расходы только к текущему периоду.

В то же время Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предусмотрено, что в качестве доходов будущих периодов учитываются доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам, которыми, в частности, являются арендная или квартальная плата, плата за коммунальные услуги, выручка за грузовые перевозки, за перевозки пассажиров по месячным и квартальным билетам, абонементная плата за пользование средствами связи и др. Как расходы будущих периодов учитываются расходы, произведенные в данном отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам, по следующим видам работ: горно-подготовительные работы; подготовительные к производству работы в связи с их сезонным характером; освоение новых производств, установок и агрегатов; рекультивация земель и осуществление иных природоохранных мероприятий; неравномерно производимый в течение года ремонт основных средств (когда организациями не создаются соответствующие резервы или фонды) и др.

В ст.270 НК РФ (в ред. от 29.05.2002 N 57-ФЗ) установлено, что по производству с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации вышеуказанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

В Методических рекомендациях обращается внимание налоговых органов на то, что при признании доходов и расходов для целей налогообложения необходимо учитывать метод, применяемый налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль, - начисления или кассовый, отличающиеся как по сути, так и по содержанию и по этой причине специально выделяемые в ст.271-273 НК РФ.

Отметим основные положения метода начисления, которые выделены отдельной позицией в разделе 3 Методических рекомендаций:

1) доходы и расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, то есть доходы и расходы признаются независимо от того, когда они фактически поступили или были выплачены в виде денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Метод начисления доходов и расходов аналогичен порядку, установленному Положениями по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 и "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденными соответственно приказами Минфина России от 06.05.1999 N 32н и 33н (с изменениями и дополнениями).

Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (с учетом положений п.3 ПБУ 9/99).

Иначе говоря, при методе начисления не могут быть признаны доходами организации поступления от физических и юридических лиц в виде:

- сумм НДС, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;

- сумм по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;

- предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг;

- авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг;

- задатка;

- залога, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;

- сумм в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику.

В ст.251 НК РФ также установлено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы следующего характера:

- в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, полученных от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов суммы предварительной оплаты, чем бы она ни была произведена: денежными средствами или имуществом, работами, услугами, имущественными правами, - учитываются по кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Пример.

1. По договору купли-продажи организация-поставщик должна отгрузить покупателю готовую продукцию на сумму 200 000 руб. и НДС - 40 000 руб.

2. Договором предусмотрена предварительная оплата материально-производственными запасами, необходимыми для производственной деятельности организации-поставщика, на сумму договора поставки.

3. Организацией-покупателем до отгрузки продукции была осуществлена предварительная оплата материальными ценностями на сумму 200 000 руб. и НДС - 40 000 руб.

4. В бухгалтерском учете у организации - поставщика готовой продукции операции по поступлению материальных запасов в счет предварительной оплаты отражаются следующим образом:

Д-т 10 К-т 60 - на сумму 200 000 руб.;

Д-т 19 К-т 60 - на сумму 40 000 руб.;

Д-т 60 К-т 62 - на сумму 200 000 руб.;

Д-т 60 К-т 62 - на сумму 40 000 руб.;

- в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств;

- в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К вышеуказанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.

Пример.

По договору комиссии комиссионером по поручению комитента осуществлена поставка товаров на сумму 250 000 руб. за вознаграждение 25 000 руб. В этом случае сумма выручки у комитента составляет 250 000 руб., а у комиссионера - 25 000 руб.;

- в виде средств или иного имущества, которые поступили по договору кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.

Так, если организация-займодавец получила материальные ценности в счет погашения задолженности от организации-заемщика, то в бухгалтерском учете поступление вышеуказанных ценностей отражается по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счета 58 "Финансовые вложения", то есть погашается задолженность организации-заемщика, числящаяся у организации-займодавца.

В Методических рекомендациях подтверждено, что моментом возникновения доходов и расходов при методе начисления является дата передачи прав организации-поставщика организации-покупателю на отгруженную продукцию (работы, услуги), что и определено в ст.271, 316, 317 и 272 НК РФ:

1) для доходов от реализации, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств [иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав] в их оплату. При реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) датой получения дохода от реализации признается дата реализации принадлежащего комитенту (принципалу) имущества (имущественных прав), указанная в извещении комиссионера (агента) о реализации и (или) в отчете комиссионера (агента);

2) датами возникновения прочих доходов считаются:

- дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг) - по доходам от безвозмездного получения имущества (работ, услуг) и иным аналогичным доходам;

- дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика по доходам в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций; безвозмездно полученных денежных средств; сумм возврата ранее уплаченных некоммерческим организациям взносов, которые организацией-налогоплательщиком ранее были включены в состав расходов и уменьшали налогооблагаемую базу по налогу на прибыль; иным аналогичным доходам;

- дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода - по доходам от сдачи имущества в аренду; в виде лицензионных платежей (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности и иным аналогичным доходам;

- дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда - по доходам в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба);

- последний день отчетного (налогового) периода - по доходам в виде восстановленных резервов и иным аналогичным доходам; в виде распределенного в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе дохода; от доверительного управления имуществом; по иным аналогичным доходам;

- дата выявления дохода [получения и (или) обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода] - по доходам прошлых лет;

- дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы при совершении операций с иностранной валютой и драгоценными металлами, а также последний день текущего месяца - по доходам в виде положительной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, и положительной переоценки стоимости драгоценных металлов;

- дата составления акта ликвидации амортизируемого имущества, оформленного в соответствии с требованиями бухгалтерского учета, - по доходам в виде полученных материалов или иного имущества при ликвидации выводимого из эксплуатации амортизируемого имущества;

- дата, когда получатель имущества (в том числе денежных средств) фактически использовал вышеуказанное имущество (в том числе денежные средства) не по целевому назначению либо нарушил условия, на которые они предоставлялись, - для доходов в виде имущества (в том числе денежных средств), приведенных в п.14, 15 ст.250 НК РФ;

- дата перехода права собственности на иностранную валюту - для доходов от продажи (покупки) иностранной валюты;

- день последующей уступки денежного требования или его исполнения должником - при реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования, а также реализации новым кредитором, получившим вышеуказанное требование, финансовых услуг. При уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу дата получения дохода от этой уступки определяется при расчете налога на прибыль как день подписания сторонами акта уступки права требования.

По договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход признается полученным для включения в состав внереализационных доходов на конец каждого соответствующего отчетного периода.

В п.6 ст.271 НК РФ указано также, что в случае прекращения действия договора займа (погашения долгового обязательства) и иных аналогичных ему договоров до истечения отчетного периода доход признается полученным с включением в состав внереализационных доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

По суммовым разницам доход у налогоплательщика-продавца определяется на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, а у налогоплательщика-покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товара (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.

Пример.

1. Организация-продавец передала 11 декабря 2002 года по договору купли-продажи готовую продукцию на сумму 4000 долл. США (курс Банка России - 31,8583 руб. за 1 долл. США).

2. От организации-покупателя поступила 10 января 2003 года оплата в размере 4000 долл. США (курс Банка России - 31,8820 руб. за 1 долл. США).

3. В бухгалтерском учете операции по отгрузке и оплате готовой продукции отражаются у организации-продавца следующим образом:

Д-т 62 К-т 90 - на сумму 127 433 руб. (31,8583 руб. х 4000 долл. США);

Д-т 51 К-т 62 - на сумму 127 528 руб. (31,8820 руб. х 4000 долл. США);

Д-т 62 К-т 62 - на сумму 127 433 руб.;

Д-т 62 К-т 91 - на сумму 95 руб. (127 528 руб. - 127 433 руб.).

Пример.

1. Организация-продавец получила 10 января 2003 года по договору купли-продажи от организации-покупателя предварительную оплату за готовую продукцию на сумму 3000 долл. США (курс Банка России - 31,8820 руб. за 1 долл. США), или 95 646 руб.

2. Отгрузка готовой продукции организацией произведена 29 марта 2003 года на сумму 3000 долл. США (курс Банка России - 31,3805 руб. за 1 долл. США), или 94 141 руб.

3. В бухгалтерском учете операции по полученной предварительной оплате и отгрузке продукции отражаются следующим образом:

Д-т 51 К-т 62 - на сумму 95 646 руб.;

Д-т 62 К-т 90 - на сумму 94 141 руб.;

Д-т 62 К-т 62 - на сумму 94 141 руб.;

Д-т 62 К-т 91 - на сумму 1505 руб. (95 646 руб. - 94 141 руб.).

Пример.

1. Организацией-покупателем 10 января 2003 года по договору купли-продажи приобретены материально-производственные запасы на сумму 5000 долл. США (курс Банка России - 31,8820 руб. за 1 долл. США).

2. Оплата покупки материально-производственных запасов произведена организацией-покупателем 29 марта 2003 года в полном размере - 5000 долл. США (курс Банка России - 31,3805 руб. за 1 долл. США).

3. В бухгалтерском учете операции по приобретению материально-производственных запасов отражаются следующим образом:

Д-т 10 К-т 60 - на сумму 159 410 руб. (31,8820 руб. х 5000 долл. США);

Д-т 60 К-т 51 - на сумму 156 902 руб. (31,3805 руб. х 5000 долл. США);

Д-т 60 К-т 60 - на сумму 156 902 руб.;

Д-т 60 К-т 91 - на сумму 2508 руб. (159 410 руб. - 156 902 руб.).

В этом случае сырье списывается на производство по его стоимости на день поступления, а возникшая суммовая разница для целей налогообложения включается у организации-покупателя в состав внереализационных доходов, так как оплата за него произведена в сумме, меньшей на 2508 руб.

Пример.

1. Организация-покупатель произвела 15 декабря 2002 года предварительную оплату организации-продавцу за приобретенные у нее на сумму 3000 долл. США материалы (курс Банка России - 31,8600 руб. за 1 долл. США).

2. Организация-продавец 10 января 2003 года произвела поставку материалов на сумму 3000 долл. США (курс Банка России - 31,8820 руб. за 1 долл. США).

3. В бухгалтерском учете организации-покупателя операции по оплате и приобретению материалов отражаются следующим образом:

Д-т 60 К-т 51 - на сумму 95 580 руб. (31,8600 руб. х 3000 долл. США);

Д-т 10 К-т 60 - на сумму 95 646 руб. (31,8820 руб. х 3000 долл. США);

Д-т 60 К-т 60 - на сумму 95 580 руб.;

Д-т 60 К-т 91 - на сумму 66 руб. (95 646 руб. - 95 580 руб.).

В этом случае поступившие материалы оцениваются выше, чем за них уплачено, и по этой причине суммовая разница отнесена на финансовые результаты.

Доходы, которые выражены в иностранной валюте, для целей налогообложения подлежат пересчету в рубли по официальному курсу Банка России на дату признания соответствующего дохода. При этом выраженные в иностранной валюте обязательства и требования, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются налогоплательщиком в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату перехода права собственности по операциям с вышеуказанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Иначе говоря, в Методических рекомендациях подтверждено, что дата возникновения доходов от реализации определена п.3 ст.271 НК РФ, а даты возникновения прочих, то есть внереализационных доходов установлены в п.4-8 ст.271 НК РФ.

Так как доходы по методу начисления признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, то и расходы при этом методе признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст.318-320 НК РФ, что и подтверждено в разделе 3 Методических рекомендаций: даты возникновения расходов при методе начисления определяются согласно ст.272 НК РФ, то есть расходы учитываются в том периоде, к которому они относятся исходя из условий сделки. При осуществлении расходов период их учета (возникновения) определяется конкретным документом, в соответствии с которым подобные расходы осуществлены.

Так, при приобретении организацией лицензии на осуществление деятельности на срок три года расходы в состав расходов текущего периода включаются ежемесячно равномерно по одной тридцать шестой от стоимости лицензии. Если период отнесения расходов конкретно не может быть определен исходя из документов, по которым они были осуществлены, то эти расходы относятся к периоду их возникновения (начисления).

В разделе 3 Методических рекомендаций подтверждено, что моменты возникновения отдельных видов расходов определяются в соответствии с п.2-10 ст.272 НК РФ, а именно:

- в части сырья и материалов, использованных на производство продукции (работ, услуг), - на дату передачи их в производство;

- в части услуг (работ) производственного характера - на дату подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ);

- списание амортизационных отчислений - ежемесячно исходя из суммы начисления в соответствии со ст.259 или 322 НК РФ;

- расходы на оплату труда - ежемесячно по сумме начисления согласно ст.255 НК РФ;

- расходы на ремонт основных средств - по времени осуществления и независимо от оплаты (но с учетом ст.260 НК РФ);

- расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) - по мере перечисления (выдачи из кассы) средств исходя из срока действия договора;

- для расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей - на дату начисления;

- для расходов в виде сумм отчислений в резервы - на дату начисления в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ;

- для расходов в виде сумм комиссионных сборов, на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги), арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг имущество), иных подобных расходов - на дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дату предъявления налогоплательщику документов, являющихся основанием для произведения указанных расчетов, или последний день отчетного (налогового) периода;

- для расходов в виде сумм выплаченных подъемных, компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов - на дату перечисления денежных средств с расчетного счета (выплаты из кассы) налогоплательщика;

- для расходов на командировки, содержание служебного автотранспорта, представительские расходы и иные подобные расходы - на дату утверждения авансового отчета;

- при совершении операций с иностранной валютой и драгоценными металлами - на дату перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы, а по расходам в виде отрицательной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, и отрицательной переоценки стоимости драгоценных металлов - последний день текущего месяца;

- по расходам, связанным с приобретением ценных бумаг с учетом их стоимости, - на дату реализации или иного выбытия ценных бумаг;

- по расходам в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств или сумм возмещения убытков (ущерба) - на дату признания должником либо дату вступления в законную силу решения суда;

- для расходов от продажи (покупки) иностранной валюты - на дату перехода права собственности на иностранную валюту;

- для расходов по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги) при сроке действия более чем один отчетный период - на конец соответствующего отчетного периода. В то же время при прекращении действия вышеуказанного договора или погашения долгового обязательства до истечения отчетного периода налогоплательщик признает расход осуществленным на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Суммовая разница включается в состав внереализационных расходов у налогоплательщика-продавца на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, а у налогоплательщика-покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товара (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.

Пример.

1. Организацией-продавцом 10 января 2003 года по договору купли-продажи передана готовая продукция на сумму 3000 долл. США (курс Банка России - 31,8820 руб. за 1 долл. США).

2. Оплата организацией-продавцом произведена 29 марта 2003 года в полной сумме 3000 долл. США (курс Банка России - 31,3805 руб. за 1 долл. США).

3. В бухгалтерском учете операции по продаже и оплате готовой продукции отражаются следующим образом:

Д-т 62 К-т 90 - на сумму 95 646 руб. (31,8820 руб. х 3000 долл. США);

Д-т 51 К-т 62 - на сумму 94 141 руб. (31,3805 х 3000 долл. США);

Д-т 91 К-т 62 - на сумму 1505 руб. (95 646 руб. - 94 141 руб.).

В данном примере суммовая разница включена для целей налогообложения в состав внереализационных расходов.

Пример.

1. Организация-продавец 17 декабря 2002 года получила по договору купли-продажи от организации-покупателя предварительную оплату за продукцию в размере 4000 долл. США (курс Банка России - 31,8527 руб. за 1 долл. США).

2. Отгрузка продукции произведена 10 января 2003 года на сумму 4000 долл. США (курс Банка России - 31,8820 руб. за 1 долл. США).

3. В бухгалтерском учете организации-продавца оплата и отгрузка готовой продукции отражаются следующим образом:

Д-т 51 К-т 62 - на сумму 127 411 руб. (31, 8527 руб. х 4000 долл. США);

Д-т 62 К-т 90 - на сумму 127 528 руб. (31,8820 руб. х 4000 долл. США);

Д-т 62 К-т 62 - на сумму 127 411 руб.;

Д-т 91 К-т 62 - на сумму 117 руб. (127 528 руб. - 127 411 руб.).

В этом случае возникшая суммовая разница у организации-продавца списана на финансовые результаты и принимается для целей налогообложения в составе внереализационных расходов.

Пример.

1. Организация-покупатель 10 января 2003 года приобрела по договору купли-продажи материальные ценности на сумму 5000 долл. США (курс Банка России - 31,8820 руб. за 1 долл. США).

2. Оплата за приобретенные материальные ценности произведена организации-поставщику 29 марта 2003 года в размере 5000 долл. США (курс Банка России - 31,3805 руб. за 1 долл. США).

3. В бухгалтерском учете организации-покупателя приобретение и оплата материальных ценностей отражаются следующим образом:

Д-т 10 К-т 60 - на сумму 159 410 руб. (31,8820 руб. х 5000 долл. США);

Д-т 60 К-т 51 - на сумму 156 902 руб. (31,3805 руб. х 5000 долл. США);

Д-т 60 К-т 60 - на сумму 156 902 руб.;

Д-т 91 К-т 60 - на сумму 2508 руб. (159 410 руб. - 156 902 руб.).

При этом возникающая отрицательная суммовая разница, списываемая в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", учитывается для целей налогообложения.

Пример.

1. Организация-покупатель 10 января 2003 года произвела оплату за материалы предварительно до их поставки в размере 5000 долл. США (курс Банка России - 31,8820 руб. за 1 долл. США).

2. Организация-поставщик 29 марта 2003 года произвела поставку материалов на 5000 долл. США (курс Банка России - 31,3805 руб. за 1 долл. США).

3. В бухгалтерском учете оплата за материалы и их оприходование у организации-покупателя отражаются следующим образом:

Д-т 60 К-т 51 - на сумму 156 410 руб. (31,8820 руб. х 5000 долл. США);

Д-т 10 К-т 60 - на сумму 156 902 руб. (31,3805 руб. х 5000 долл. США);

Д-т 60 К-т 60 - на сумму 156 902 руб.;

Д-т 91 К-т 60 - на сумму 2508 руб. (159 410 руб. - 156 902 руб.).

В этом случае в состав внереализационных расходов включена суммовая разница, образовавшаяся в результате оплаты за материалы в сумме выше их фактической стоимости на день оприходования.

Если расходы налогоплательщиком произведены в иностранной валюте, то для целей налогообложения они должны быть пересчитаны в рубли по официальному курсу Банка России на дату признания соответствующего расхода. При этом обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, а также имущество в виде валютных ценностей налогоплательщиком пересчитываются в рубли в соответствии с п.10 ст.272 НК РФ по официальному курсу Банка России на дату перехода права собственности по операциям с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло ранее.

В разделе 3 Методических рекомендаций большое внимание уделяется кассовому методу, особенно в той части, когда налогоплательщиком не обеспечивается выполнение основного требования этого метода - ограничение суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг) 1 млн руб. за каждый квартал налогового периода.

На основании п.1 ст.273 НК РФ в разделе 3 Методических рекомендаций говорится о том, что кассовый метод применяется теми налогоплательщиками, у которых в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж не превысила 1 млн. руб. за каждый квартал.

Дополнительно к тому, что изложено в п.1 ст.273 НК РФ, в Методических рекомендациях доводится до сведения налоговых органов, что применение кассового метода требует ежеквартального исчисления показателя по выручке от реализации, так как в случае, если полученный путем суммирования выручки за предыдущие четыре квартала и деления суммы на четыре показатель окажется больше 1 млн руб., то налогоплательщик должен учитывать доходы и расходы за текущий налоговый период по методу начисления с начала этого налогового периода, что подтверждается приведенным в подразделе "Кассовый метод" Методических рекомендаций конкретным примером.

В ст.283 НК РФ установлено, что налогоплательщикам, которые понесли убыток (убытки) в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), предоставлено право уменьшать налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного убытка или на часть этой суммы, то есть переносить убыток на будущее в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

МНС России посчитало необходимым более широко осветить в Методических рекомендациях вопрос об уменьшении налоговой базы на убытки предыдущих периодов в связи с наличием ограничений при их списании, а именно:

- налогоплательщик имеет право на снижение налоговой базы текущего налогового периода на всю сумму полученного им убытка или на часть этой суммы в последующие 10 лет только при условии, что совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30% налоговой базы, исчисляемой в соответствии со ст.274 НК РФ;

- если убыток, полученный налогоплательщиком, в соответствии со ст.283 НК РФ не может быть списан, то он остается непогашенным, что конкретизировано в приведенном в Методических рекомендациях примере;

- в порядке, установленном ст.283 НК РФ, подлежат учету убытки, предусмотренные п.3 и 4 ст.10 Федерального закона от 24.07.2002 N 110-ФЗ.

Пример, приведенный в разделе 3.1 Методических рекомендаций, наглядно показывает, что за период с 2002 года по 2012 год из 800 тыс. руб. убытка, полученного до 2002 года и в 2002 году, организация имела возможность по условиям ст. 283 НК РФ погасить 387 тыс. руб., а 413 тыс. руб. остались не погашенными за период 10 лет.

Раздел 4 "Доходы" Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Методические рекомендации) дает расширенное толкование признаваемых доходов у налогоплательщиков в свете ст.40 и 41 НК РФ.

В разделе 4 Методических рекомендаций определено следующее:

1) доходом признается та экономическая выгода в денежной или натуральной форме, которую можно оценить;

2) величина дохода зависит от цен сделки;

3) при получении дохода в натуральной форме он определяется исходя из рыночных цен согласно порядку, установленному абзацем вторым п.3, а также п.4-11 ст.40 НК РФ и п.13 этой статьи настоящего Кодекса.

В п.6.5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, определено, что величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется в бухгалтерском учете с учетом всех предоставляемых согласно договору скидок (накидок), в то время как в ст.40 НК РФ установлено следующее:

- рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных п.4-11 ст.40 НК РФ. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные:

сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);

потерей товарами качества или иных потребительских свойств;

истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;

маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;

реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

Иначе говоря, в ст.40 НК РФ приведен конкретный перечень случаев, в которых предоставляются скидки по сделкам.

Кроме того, п.4-11 ст.40 НК РФ также установлены конкретные условия признания рыночной цены, а именно:

- рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях;

- рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации;

- идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки;

- однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми;

- при определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок;

- при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены;

- при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателей товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты;

- при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках;

- при реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации, для целей налогообложения принимаются вышеуказанные цены (тарифы).

В ст.40 НК РФ по возможности учтены возникающие ситуации при определении цены на продукцию (работы, услуги). В случае возникновения ситуаций, не поименованных выше и соответствующих абзацу второму п.3, п.4-11, 13 ст.40 НК РФ, в п.12 этой статьи настоящего Кодекса установлено, что при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в п.4-11 ст.40 НК РФ;

4) доходы, подлежащие налогообложению, делятся на доходы от реализации и внереализационные доходы.

В абзаце втором раздела 4 Методических рекомендаций обращено внимание налоговых органов на то, что перечень внереализационных доходов, поименованных в ст.250 НК РФ, не закрыт, и они при наличии других внереализационных доходов, отвечающих требованиям ст.41 НК РФ (за исключением тех, которые перечислены в ст.251 НК РФ), подлежат включению в состав облагаемых налогом внереализационных доходов;

5) при определении доходов от реализации из них исключаются НДС, налог с продаж, акциз в соответствии со ст.168, 354, 198 НК РФ;

6) в соответствии с п.1 ст.249 НК РФ в абзаце четвертом раздела 4 Методических рекомендаций установлено, что доходом признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Со ссылкой на п.4 ст.454 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) в Методических рекомендациях уточнено, что относится к продаже имущественных прав и какими нормативными актами следует в этом случае руководствоваться.

Пунктом 4 ст.454 ГК РФ предусмотрено, что к продаже имущественных прав применяются общие положения о купле-продаже, если иное не следует из содержания или характера этих прав. В зависимости от содержания или характера имущественного права следует руководствоваться ГК РФ, Законами СССР от 31.05.1991 N 2213-1 "Об изобретениях в СССР" и от 10.07.1991 N 2328-1 "О промышленных образцах", Патентным законом Российской Федерации, утвержденным Законом РФ от 23.09.1992 N 3517-1;

7) доходы, не относящиеся к доходам от реализации продукции (работ, услуг), являются внереализационными. При этом необходимо учесть ст.39 НК РФ, определяющую перечень операций, не относящихся к реализации товаров, работ, услуг, которые, по своей сути, относятся к внереализационным доходам и учитываются для целей налогообложения в соответствии со ст.250 НК РФ или не учитываются для целей налогообложения согласно ст.251 НК РФ.

Так, например, в п.3 ст.39 НК РФ установлено, что не признается реализацией товаров, работ или услуг осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики), а в п.2 ст.250 НК РФ определено, что внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Банком России на дату перехода права собственности на иностранную валюту.

Не признается реализацией передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер [в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов]. Но если при списании передаваемого имущества по счету 91 "Прочие доходы и расходы" образуется положительный результат, то он является внереализационным доходом.

Пример.

1. В соответствии с договором простого товарищества организацией-товарищем переданы по рыночной стоимости основные средства на сумму 150 000 руб.

2. Остаточная стоимость по балансу переданных основных средств - 120 000 руб. (первоначальная стоимость - 180 000 руб. и начисленная амортизация - 60 000 руб.).

3. В бухгалтерском учете выбытие основных средств у организации-товарища в связи с передачей по договору простого товарищества отражается следующим образом:

Д-т 91 К-т 01 - на сумму 180 000 руб.;

Д-т 02 К-т 91 - на сумму 60 000 руб.;

Д-т 58 К-т 91 - на сумму 150 000 руб.

В данном примере разница между суммой вклада и остаточной стоимостью 30 000 руб. является внереализационным доходом.

Следует особо обратить внимание на разъяснение, данное в Методических рекомендациях по поводу учета доходов от аренды.

На основании положений п.4 ст.250 НК РФ и п.3 ст.120 НК РФ в п.2 раздела 4 "Доходы" Методических рекомендаций изложено следующее.

Если организация осуществляет операции по передаче имущества в аренду (субаренду) на постоянной (систематической) основе, то доходы от таких операций учитываются в соответствии со ст.249 НК РФ, а если операции по передаче имущества в аренду носят разовый характер, то доходы от таких операций учитываются в составе внереализационных доходов. Понятие систематичности используется в значении, применяемом в п.3 ст.120 НК РФ (два раза и более в течение календарного года).

МНС России отмечает также, что вышеуказанный порядок применяется для целей налогообложения вне зависимости от способа отражения вышеприведенных операций в бухгалтерском учете.

Это связано с тем, что в бухгалтерском учете установлен порядок учета арендной платы исходя из требования существенности, то есть если доходы от аренды составляют 5% и более от всех доходов, то такие доходы относятся к доходам от обычных видов деятельности, а если менее 5% - к операционным доходам.

В Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Методические рекомендации) МНС России ответило на вопросы налоговых органов и налогоплательщиков, касающиеся уменьшения полученных доходов на произведенные расходы согласно требованиям главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Так, например, в разделе 5 "Расходы" указано, что хотя в соответствии с главой 25 НК РФ перечень расходов, учитываемых для целей налогообложения, не является закрытым, но эти расходы должны быть обоснованными, документально подтвержденными и при этом произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Кроме того, обращено внимание налоговых органов на то, что в ст.270 НК РФ предусмотрен перечень расходов, которые не учитываются для целей налогообложения даже при соблюдении вышеуказанных условий.

В разделе 5.1 "Материальные расходы" Методических рекомендаций говорится о том, что товарно-материальные ценности (материально-производственные запасы), включаемые в состав материальных расходов, учитываются организациями по стоимости, формируемой путем суммирования всех расходов, связанных с приобретением этого имущества, включая транспортные расходы. Порядок формирования стоимости материально-производственных запасов аналогичен порядку формирования первоначальной стоимости основных средств, то есть в стоимость материалов не включаются расходы, для учета которых в целях исчисления прибыли установлен особый порядок, например расходы по страхованию (ст.263 НК РФ), проценты по кредитам банков, полученным на приобретение материалов, суммовые разницы (ст.265 НК РФ).

МНС России обращает внимание налоговых органов на то, что для принятия для целей налогообложения расходов по транспортировке и других аналогичных расходов, связанных с приобретением различный партий, групп материально-производственных запасов, в учетной политике необходимо установить порядок их распределения пропорционально стоимости либо по иным экономическим обоснованиям.

В Методических рекомендациях дано разъяснение, касающееся включения в состав материальных расходов технологических потерь, которые не являются естественной убылью. К естественной убыли не относятся также потери от брака и потери при хранении и транспортировке, вызванные нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации и повреждением тары.

В соответствии с разделом 5.1 Методических рекомендаций технологические потери при производстве и (или) транспортировке происходят, в частности, из-за эксплуатационных (технических) характеристик оборудования, используемого при производстве и (или) транспортировке товаров.

В то же время МНС России в последнем абзаце раздела 5.1 Методических рекомендаций определяет, что натуральные показатели, характеризующие технологические потери, возникающие при ведении конкретного технологического процесса, должны быть обоснованы и документально подтверждены в целях уменьшения налоговой базы, исчисляемой со стоимости материальных расходов, переданных в производство.

В разделе 5.2 Методических рекомендаций учтены требования Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ), введенного в действие Федеральным законом от 30.12.2001 N 197-ФЗ.

В вышеуказанном разделе Методических рекомендаций обращено внимание налоговых органов на следующие положения:

1) при применении п.7 ст.255 НК РФ необходимо учитывать понятие "иждивенец", установленное ст.179 ТК РФ.

Согласно п.7 ст.255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации.

Право работника на компенсацию расходов по оплате стоимости проезда, включая и членов его семьи - иждивенцев, и провоза багажа к месту использования отпуска и обратно установлено ст.33 Закона РФ от 19.02.1993 N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях" и ст.325 ТК РФ. Однако в ст.179 ТК РФ поименованы конкретные лица, относимые к иждивенцам, и в связи с этим МНС России в своих Методических рекомендациях ссылается именно на эту статью ТК РФ. К иждивенцам относятся лица, являющиеся нетрудоспособными членами семьи, находящиеся на полном содержании работника или получающие от него помощь, которая является для них постоянным и основным источником средств к существованию.

Изменение, внесенное в п.8 ст.255 НК РФ, касающееся включения в состав расходов на оплату труда денежных компенсаций за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации, стало причиной появления в разделе 5.2 "Расходы на оплату труда" Методических рекомендаций положения, касающегося учета денежных компенсаций за неиспользованный отпуск.

Таким образом, если до введения главы 25 НК РФ и ТК РФ в состав расходов на оплату труда подлежали включению только денежные компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении работника, то в настоящее время для целей налогообложения учитываются также расходы по денежной компенсации (в соответствии с письменным заявлением работника) в части отпуска, превышающего 28 календарных дней.

В Методических рекомендациях разъяснен п.17 ст.255 НК РФ, в котором указано, что к расходам на оплату труда относятся суммы, начисленные в размере тарифной ставки или оклада (при выполнении работ вахтовым методом), предусмотренные коллективными договорами, за дни нахождения в пути от места нахождения организации (пункта сбора) к месту работы и обратно, предусмотренные графиком работы на вахте, а также за дни задержки работников в пути по метеорологическим условиям.

Хотя глава 47 ТК РФ установила особенности регулирования труда лиц, работающих вахтовым методом, МНС России сочло необходимым в разделе 5.2 Методических рекомендаций довести до сведения налоговых органов, что при выполнении работ вахтовым методом следует руководствоваться постановлением Госкомтруда СССР, Секретариата ВЦСПС, Минздрава СССР от 31.12.1987 N 794/33-82 в части, не противоречащей ТК РФ.

В разделе 5.2 Методических рекомендаций обращено внимание налоговых органов на то, что расходы на оплату труда учитываются для целей налогообложения прибыли только в случае, если нормы коллективного договора, правил трудового распорядка организации, положений о премировании и (или) других локальных нормативных актов, принятых организацией, отражены в конкретном трудовом договоре, заключаемом между работодателем и работником. При этом должны выполняться требования, предъявляемые к трудовым договорам, заключаемым между работником и работодателем, установленные разделом III ТК РФ.

В соответствии со ст.57 ТК РФ в трудовом договоре указываются в числе существенных условий условия оплаты труда (в том числе размер тарифной ставки или должностного оклада работника, доплаты, надбавки и поощрительные выплаты).

Однако, как это следует из Методических рекомендаций, в трудовом договоре допускаются (кроме существенных условий трудового договора) ссылки на нормы коллективного договора, правила внутреннего трудового распорядка организации, положения о премировании и (или) другие локальные нормативные акты без конкретной их расшифровки в трудовом договоре. В этом случае будет считаться, что вышеуказанные локальные нормативные акты будут распространяться на конкретного работника.

В ст.8 ТК РФ определено следующее:

- работодатель принимает локальные нормативные акты, содержащие нормы трудового права, в пределах своей компетенции в соответствии с законами и иными нормативными правовыми актами, коллективным договором, соглашениями;

- в случаях, предусмотренных ТК РФ, законами и иными нормативными правовыми актами, коллективным договором, работодатель при принятии локальных нормативных актов, содержащих нормы трудового права, учитывает мнение представительного органа работников;

- коллективным договором, соглашениями может быть предусмотрено принятие локальных нормативных актов, содержащих нормы трудового права, по согласованию с представительным органом работников;

- локальные нормативные акты, ухудшающие положение работников по сравнению с трудовым законодательством, коллективным договором, соглашениями либо принятые без соблюдения предусмотренного ТК РФ порядка учета мнения представительного органа работников, являются недействительными. В таких случаях применяются законы или иные нормативные правовые акты, содержащие нормы трудового права.

На основании п.25 ст.255 НК РФ, указывающего на то, что в состав расходов на оплату труда включаются только расходы, произведенные в пользу работника в соответствии с трудовым или коллективным договором, в Методических рекомендациях приведены разъяснения, касающиеся надбавок, обусловленных районным регулированием оплаты труда, а также случая, когда работник был принят на работу без заключения трудового договора до 1 февраля 2002 года.

Принимая во внимание важность вопроса по списанию расходов по добровольному личному страхованию, МНС России в Методических рекомендациях выделило "Расходы по добровольному личному страхованию" в отдельный раздел 5.2.1.

В разделе 5.3 Методических рекомендаций приведены разъяснения, касающиеся начисления амортизационных отчислений, а именно: установлены условия для отнесения объектов основных средств к амортизируемому имуществу:

- принадлежность налогоплательщику на праве собственности.

Исключение составляет лизинговое имущество, числящееся на балансе лизингополучателя. В соответствии со ст.113-115 Гражданского кодекса Российской Федерации унитарные предприятия относят к амортизируемому имуществу имущество, закрепленное за предприятием на праве оперативного управления или хозяйственного ведения;

- использование для извлечения дохода [для производства и реализации продукции (работ, услуг)] или для управления организацией.

В целях главы 25 НК РФ из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства:

переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше двенадцати месяцев;

- первоначальная стоимость имущества должна быть более 10 000 руб. и срок полезного использования - более 12 месяцев.

При определении первоначальной стоимости имущества необходимо иметь в виду, что в эту стоимость включается сумма расходов на приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение имущества до состояния, в котором оно пригодно для использования (за исключением НДС и других возмещаемых налогов).

В Методических рекомендациях указано, что порядок формирования первоначальной стоимости амортизируемого имущества определен ст.257 НК РФ, но в случае, если при сооружении, изготовлении, доставке и доведении объекта до состояния, пригодного к эксплуатации, налогоплательщик использует сырье, комплектующие, полуфабрикаты и иные материальные ценности или потребляет работы, услуги собственного производства (то есть использует для этих целей часть товарной продукции или работы, услуги, которые одновременно оказывает на сторону), то оценка этой продукции, результатов этих работ или услуг собственного производства осуществляется исходя из оценки готовой продукции (работ, услуг) в соответствии со ст.319 НК РФ.

Вышеуказанное следует из п.1 ст.257 НК РФ.

Учитывая многочисленные вопросы налоговых органов и налогоплательщиков по формированию стоимости основных средств, приобретаемых различными способами, в разделе 5.3 Методических рекомендаций приведено следующее:

1) первоначальная стоимость объекта основных средств собственного производства определяется на базе прямых расходов исходя из ст.319 НК РФ.

При этом расходы, для учета которых в целях исчисления прибыли установлен особый порядок (по страхованию имущества, проценты по кредитам банка на приобретение основных средств, суммовые разницы), в стоимость объекта основных средств не включаются;

2) основные средства, полученные в виде взноса (вклада) в уставный капитал организации, в целях налогообложения принимаются по остаточной стоимости полученного в качестве вклада в уставный капитал объекта основных средств, которая определяется по данным налогового учета у передающей стороны;

3) если организация в условиях действия главы 25 НК РФ вводит в эксплуатацию объект основных средств, капитальные вложения по которому производились еще до 2002 года, то в составе первоначальной стоимости учитывается вся сумма фактических расходов, понесенных налогоплательщиком до 2002 года, отраженная в соответствии с действовавшими до 2002 года правилами бухгалтерского учета на счете учета капитальных вложений;

4) при безвозмездном получении объектов основных средств их первоначальная стоимость формируется как сумма дохода, признанного налогоплательщиком в составе внереализационных доходов (п.8 ст.250 НК РФ), и расходов налогоплательщика, связанных с доведением этого объекта до состояния, пригодного к эксплуатации.

В Методических рекомендациях даны подробные разъяснения, касающиеся начисления амортизационных отчислений:

- при приобретении (создании) имущества с использованием бюджетных средств и средств целевого финансирования амортизация начисляется на стоимость имущества, приобретенного (созданного) налогоплательщиком за счет собственных средств;

- дополнительного обоснования выбора того или иного конкретного срока эксплуатации, принятого для объекта основных средств в рамках установленных амортизационной группой сроков (согласно ст.258 НК РФ и Классификации основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1), не требуется;

- если основное средство не поименовано ни в одной из амортизационных групп, установленных Классификацией основных средств, то налогоплательщик определяет срок полезного использования на основании рекомендаций завода-изготовителя или в соответствии с техническими условиями. Применения налогоплательщиком в целях налогообложения амортизационных сроков, установленных самостоятельно, законодательством о налогах и сборах не предусматривается;

- по основным средствам, относящимся к одной амортизационной группе, могут быть установлены как различный срок эксплуатации по каждому объекту, так и метод начисления амортизации (линейный или нелинейный);

- если в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности работает основное средство, приобретаемое (передаваемое) налогоплательщиком по лизингу, то налогоплательщик может применить или коэффициенты, предусмотренные по договору лизинга, или повышающие коэффициенты по условиям эксплуатации объекта.

В Методических рекомендациях обращено внимание налоговых органов на следующее:

1) амортизация по объектам нематериальных активов начисляется в порядке, установленном п.1-6 ст.259 НК РФ исходя из их первоначальной стоимости и срока эксплуатации;

2) исключительные права на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 000 руб. (если срок использования не определен) подлежат единовременному списанию согласно подпункту 26 п.1 ст.264 НК РФ.

В Методических рекомендациях прокомментированы ст.264 и 265 НК РФ и дано четкое разъяснение о том, что в состав расходов включаются все налоги и сборы, начисляемые организацией в соответствии с законодательством о налогах и сборах (в частности единый социальный налог, налог на имущество и т.д.), по которым она является налогоплательщиком [за исключением НДС, акцизов, налога с продаж, предъявленных налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), сумм налога на прибыль и платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду].

Таким образом, у налогоплательщика не подлежат учету в составе прочих затрат на производство продукции (работ, услуг) (как расходы) такие налоги и сборы, которые в соответствии с главой 25 НК РФ не учитываются для целей налогообложения.

Основанием для учета вышеуказанных расходов будут суммы, которые отражаются в налоговых декларациях по соответствующему налогу и подлежат уплате в бюджет. Подобные расходы учитываются в том периоде, за который представляются расчеты (декларации).

Налоги и сборы учитываются в составе расходов для целей налогообложения вне зависимости от того, определен ли источник уплаты подобных налогов и сборов в законодательном акте, устанавливающем порядок их уплаты.

Иначе говоря, налоги и сборы включаются в состав расходов:

- если они начисляются в соответствии с законодательством Российской Федерации;

- если в соответствии со ст.270 НК РФ они не подлежат учету для целей налогообложения;

- если основанием для учета являются налоговые декларации.

В п.2 раздела 5.4 Методических рекомендаций обращено внимание налоговых органов на списание расходов на сертификацию продукции и услуг; здесь говорится не только о том, что расходы на сертификацию продукции и услуг производятся в порядке, установленном Законом РФ от 10.06.1993 N 5151-1 "О сертификации продукции и услуг", но также и о том, что эти расходы включатся в состав расходов текущего периода в течение срока, на который выдан сертификат.

В Методических рекомендациях содержатся также разъяснения по списанию судебных расходов в соответствии с подпунктом 10 п.1 ст.265 НК РФ.

При проверке списания судебных расходов налоговые органы должны руководствоваться главой 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (АПК РФ), согласно которому:

1) судебные расходы состоят из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела арбитражным судом;

2) государственной пошлиной оплачиваются исковые заявления, иные заявления и жалобы в порядке и в размерах, которые установлены федеральным законом.

При увеличении размера исковых требований государственная пошлина уплачивается в соответствии с увеличенной ценой иска;

3) цена иска определяется в соответствии со ст.103 АПК РФ:

- по искам о взыскании денежных средств - исходя из взыскиваемой суммы;

- по искам о признании не подлежащим исполнению исполнительного или иного документа, по которому взыскание производится в бесспорном (безакцептном) порядке, - исходя из оспариваемой денежной суммы;

- по искам об истребовании имущества - исходя из стоимости истребуемого имущества;

- по искам об истребовании земельного участка - исходя из стоимости земельного участка.

В цену иска включаются также указанные в исковом заявлении суммы неустойки (штрафы, пени) и проценты. Цена иска, состоящего из нескольких самостоятельных требований, определяется суммой всех требований;

4) к судебным издержкам, связанным с рассмотрением дела в арбитражном суде, относятся денежные суммы, подлежащие выплате экспертам, свидетелям, переводчикам, расходы, связанные с проведением осмотра доказательств на месте, расходы на оплату услуг адвокатов и иных лиц, оказывающих юридическую помощь (представителей), и другие расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в связи с рассмотрением дела в арбитражном суде;

5) судебные расходы (согласно ст.110 АПК РФ), понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны исходя из указанного ниже.

В случае если иск удовлетворен частично, судебные расходы относятся на лиц пропорционально размеру удовлетворенных исковых требований.

Расходы на оплату услуг представителя, понесенные лицом, в пользу которого принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом с другого лица, участвующего в деле, в разумных пределах.

Государственная пошлина, от уплаты которой в установленном порядке истец был освобожден, взыскивается с ответчика в доход федерального бюджета пропорционально размеру удовлетворенных исковых требований, если ответчик не освобожден от уплаты государственной пошлины.

При соглашении лиц, участвующих в деле, о распределении судебных расходов арбитражный суд относит на них судебные расходы в соответствии с этим соглашением.

В Методические рекомендации включен абзац следующего содержания: "По расходам, которые в соответствии с порядком, предусмотренным главой 25 НК РФ, учитываются для целей налогообложения в ограниченных размерах, применяются только нормы, установленные Правительством Российской Федерации", - что следует из содержания главы 25 НК РФ.

Так, например, в подпункте 11 п.1 ст.264 НК РФ установлено, что расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов принимаются для целей налогообложения в пределах норм, установленных Правительством РФ, что и стало основой постановления Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией".

Подпункт 17 п.1 ст.264 НК РФ предоставил право организациям осуществлять списание расходов на аудиторские услуги, необходимые организации при осуществлении производства и реализации продукции (работ, услуг), оказываемые исходя из п.6 ст.1 Федерального закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" и постановления Правительства РФ от 06.02.2002 N 80 "О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации".

Согласно вышеуказанным нормативным актам аудиторские организации и индивидуальные аудиторы оказывают следующие виды услуг, которыми организации могут воспользоваться:

- постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгалтерское консультирование;

- налоговое консультирование;

- анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование;

- управленческое консультирование, в том числе связанное с реструктуризацией организации;

- правовое консультирование, а также представительство в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам;

- автоматизация бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;

- оценка стоимости имущества, оценка предприятий как имущественных комплексов, а также предпринимательских рисков;

- разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов;

- проведение маркетинговых исследований;

- проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в области, связанной с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях;

- оказание других услуг, связанных с аудиторской деятельностью.

В связи с вышеуказанным МНС России сочло целесообразным не включать разъяснения по поводу списания аудиторских услуг в Методические рекомендации (как это было сделано в прежних рекомендациях).

Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) предоставила налогоплательщикам право уменьшать налогооблагаемую базу за счет отчислений в резервы предстоящих расходов. Поэтому в разделе 5.5 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Методические рекомендации) уделено особое внимание порядку формирования соответствующих резервов.

Так, например, в разделе 5.5.1 Методических рекомендаций освещен порядок расчета резерва по сомнительным долгам у организаций, учитывающих доходы по методу начисления. При этом сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, если она не была погашена в сроки согласно договору, не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

В соответствии с п.3 ст.266 НК РФ налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, установленном настоящей статьей Кодекса, и включать их в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется налогоплательщиком по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности:

- со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

- со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50% от суммы сомнительной задолженности;

- со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

Статья 266 НК РФ ввела ограничения в отношении общей суммы создаваемого резерва по сомнительным долгам, то есть ее общий размер не должен превышать 10% от выручки от реализации продукции (работ, услуг), определяемой в соответствии с требованиями ст.249 НК РФ.

Согласно п.4 и 5 ст.266 НК РФ резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми ст.266 НК РФ.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва по сомнительным долгам меньше суммы остатка этого резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, то разница включается в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В разделе 5.5.2 Методических рекомендаций рассматривается расчет резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.

Согласно ст.267 НК РФ размер созданного резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов в объеме выручки от реализации товаров за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации данных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период. Если налогоплательщик осуществляет в течение менее трех лет реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания, то для расчета предельного размера создаваемого резерва необходимо учитывать объем выручки от реализации вышеуказанных товаров (работ) за фактический период такой реализации.

В соответствии с п.5 ст.267 НК РФ сумма резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров, не полностью использованная налогоплательщиком в налоговом периоде на осуществление ремонта по товарам, реализованным с условием предоставления гарантии, может быть перенесена им на следующий налоговый период. При этом сумма вновь создаваемого в следующем налоговом периоде резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода. Если сумма вновь создаваемого резерва меньше суммы остатка резерва, созданного в предыдущем налоговом периоде, то разница между ними включается в состав внереализационных доходов налогоплательщика текущего налогового периода.

Фактически осуществленные расходы на гарантийный ремонт списываются за счет образованного резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, но если сумма резерва на гарантийный ремонт по итогам налогового периода не была использована, то она переносится на следующий год.

Пример.

1. Сумма неиспользованного резерва по гарантийному ремонту товаров по итогам 2002 года составила 15 000 руб., и резерв на 2003 год формируется с учетом этой суммы.

2. Общая сумма расходов по гарантийному ремонту товаров за предшествующие три года - 200 000 руб.

3. Выручка от реализации товаров с гарантийным ремонтом - 4 000 000 руб.

4. Коэффициент, заявленный в учетной политике, - 0,04.

5. Предельный коэффициент равен 0,05 (200 000 руб. : 4 000 000 руб.).

6. При формировании выручки от реализации товаров с гарантийным ремонтом в размере 350 000 руб. отчисления в резерв по гарантийному ремонту составят 14 000 руб. (350 000 руб. х 0,04).

Так как сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем созданный и переходящий резерв по гарантийному ремонту, то сумма 1000 руб. (15 000 руб. - 14 000 руб.) подлежит включению в доход за I квартал 2003 года.

В п.5.5.3 Методических рекомендаций говорится о расходах на формирование резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, осуществляемых в соответствии со ст.260 и 324 НК РФ.

Согласно п.3 ст.260 НК РФ для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным ст.324 НК РФ.

Налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, рассчитывает отчисления в такой резерв исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений.

Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. Для расчета совокупной стоимости амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 НК РФ, используется восстановительная стоимость амортизируемых основных средств, определяемая в соответствии с п.1 ст.257 НК РФ.

При установлении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств налогоплательщик обязан:

- определить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов, принимая во внимание периодичность ремонта, частоту замены элементов основных средств;

- установить сметную стоимость ремонта;

- произвести расчет отчислений таким образом, чтобы предельная сумма вышеуказанного резерва не превышала среднюю величину фактических расходов на ремонт, которая сложилась за последние три года;

- определить отдельно накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода для увеличения размера отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в соответствии с составленным графиком этого ремонта при условии, что ранее они не осуществлялись.

Если на конец налогового периода остаток средств резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств больше суммы фактических затрат на ремонт основных средств, то сумма превышения на последнюю дату текущего налогового периода подлежит для целей налогообложения включению в состав доходов налогоплательщика.

Так как резервы под предстоящие ремонты основных средств для целей налогообложения стали учитываться только с 2002 года, то МНС России сочло необходимым в Методических рекомендациях на конкретном примере показать осуществление расчета вышеуказанного резерва.

В ст.275.1 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств.

Согласно главе 25 НК РФ к обслуживающим производствам и хозяйствам относятся подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства, объекты социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию услуг как своим работникам, так и сторонним лицам.

Убыток от деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, может быть у налогоплательщика признан для целей налогообложения, но при соблюдении трех основных условий:

1) если стоимость услуг, оказываемых налогоплательщиком, осуществляющим деятельность, связанную с использованием вышеуказанных объектов, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов;

2) если расходы на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, а также подсобного хозяйства и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;

3) если условия оказания услуг налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

Если не выполняется хотя бы одно из вышеприведенных условий, то убыток, полученный при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, может быть перенесен налогоплательщиком на срок, не превышающий десять лет, и на его погашение может быть направлена только прибыль, полученная при осуществлении вышеуказанных видов деятельности.

В п.6.1 Методических рекомендаций МНС России дополнительно разъяснило в отношении расходов, связанных с деятельностью обслуживающих производств, следующее:

1) налогоплательщики, осуществляющие деятельность, связанную с использование объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по вышеуказанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности;

2) все расходы, связанные с реализацией услуг соответствующими подразделениями налогоплательщика, обобщаются и сравниваются с доходами, полученными от реализации этих услуг;

3) при возникновении убытка (отрицательной разницы между подобными доходами и расходами) налогоплательщик должен подтвердить возможность учета этого убытка для уменьшения налоговой базы (увеличения убытка), полученного налогоплательщиком от основной деятельности;

4) условия, выполнение которых позволит учесть этот убыток в уменьшение налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода, должны быть сравнимы согласно ст.275.1 НК РФ со специализированными организациями;

5) под специализированными организациями следует понимать организации, созданные для осуществления деятельности, в том числе предпринимательской, в сфере жилищно-коммунального хозяйства, в социально-культурной сфере и т.д.;

6) налогоплательщик не ограничен в возможности выбора для сравнения организаций, которые являются специализированными;

7) налогоплательщик производит сравнение полученных убытков по каждой услуге, оказываемой при использовании объектов подсобного хозяйства, жилищно-коммунального хозяйства, объектов социально-культурной сферы, учебно-курсовых комбинатов и иных аналогичных производств и служб;

8) если налогоплательщик, в состав которого входят обособленные подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, не может произвести сравнение убытков согласно условиям, предусмотренным в ст.275.1 НК РФ, то налогоплательщик вправе перенести полученный убыток на срок, не превышающий десять лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении указанных видов деятельности;

9) прибыль или убыток по объектам обслуживающих производств за отчетный (налоговый) период определяется исходя из данных, полученных по всем объектам, а не по каждому объекту отдельно.

Налогоплательщики, которые являются градообразующими организациями в соответствии с законодательством Российской Федерации и в состав которых входят структурные подразделения по эксплуатации объектов жилищно-коммунального хозяйства и других объектов обслуживающих производств и хозяйств, вправе принять для целей налогообложения фактически осуществленные расходы на содержание вышеуказанных объектов, но в пределах утвержденных органами местного самоуправления нормативов.

При этом читателям журнала следует принять во внимание следующее:

1) нормативы на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства и других обслуживающих производств и хозяйств утверждаются органами местного самоуправления по месту нахождения налогоплательщика;

2) если объекты обслуживающих производств находятся на территории иного муниципального образования, чем головная организация, применяются нормативы на содержание аналогичных хозяйств, производств и служб, утвержденные органами местного самоуправления по месту нахождения этих объектов;

3) статус градообразующих организаций определен в ст.169 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)": ими признаются юридические лица, численность работников которых составляет не менее 25% численности работающего населения соответствующего населенного пункта.

Вышеуказанные положения применяются также к иным организациям, численность работников которых превышает 5000 человек.

Учитывая, что организации часто применяют ценные бумаги в своей деятельности, в Методических рекомендациях уделено большое внимание налогообложению операций со всеми видами ценных бумаг.

В п.3 ст.280 НК РФ установлено, что ценные бумаги признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг только при одновременном соблюдении следующих условий:

1) если они допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством;

2) если информация об их ценах (котировках) публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть представлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами;

3) если по этим ценным бумагам рассчитывается рыночная котировка, когда это предусмотрено действующим национальным законодательством.

В отношении ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации или иного выбытия данных ценных бумаг при выполнении хотя бы одного из следующих двух условий:

1) если фактическая цена соответствующей сделки находится в интервале цен по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев;

2) если отклонение фактической цены соответствующей сделки находится в пределах 20% в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, рассчитанной организатором торговли на рынке ценных бумаг в соответствии с установленными им правилами по итогам торгов на дату заключения такой сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.

Согласно Методическим рекомендациям в случае обращения (заключения гражданско-правовых сделок, влекущих переход прав собственности на ценные бумаги, в том числе и вне организованного рынка) ценных бумаг на территории Российской Федерации, термин "национальное законодательство", содержащийся в подпунктах 1 и 3 п.3 ст.280 НК РФ, следует понимать как законодательство Российской Федерации. Понятие "обращение ценных бумаг" определено в ст.2 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг".

Для признания ценной бумаги обращающейся на организованном рынке ценных бумаг при заключении сделки на территории Российской Федерации вне организованного рынка налогоплательщику необходимо иметь информацию от российского организатора торговли или иного уполномоченного лица в соответствии с законодательством Российской Федерации. Если такой организатор торговли отсутствует либо не имеется соответствующей информации, то ценная бумага признается не обращающейся на организованном рынке ценных бумаг, так как не соответствует критериям, приведенным в п.3 ст.280 НК РФ.

Если ценная бумага в первом отчетном периоде налогового периода признавалась не обращающейся на организованном рынке ценных бумаг, а в последующих отчетных периодах налогового периода стала признаваться обращающейся, то она будет обладать статусом обращающейся ценной бумаги на организованном рынке ценных бумаг начиная с того отчетного периода, в котором произошло признание ценной бумаги обращающейся на организованном рынке ценных бумаг.

Поскольку в п.5 и 6 ст.280 НК РФ предусмотрена необходимость корректировки налоговой базы в случае реализации (выбытия) ценной бумаги, а также в связи с тем обстоятельством, что датой признания доходов согласно ст.271 НК РФ считается дата реализации (выбытия) товаров (работ, услуг), то для целей налогообложения признание ценной бумаги обращающейся на организованном рынке ценных бумаг происходит на дату реализации (выбытия) ценной бумаги.

Если ценные бумаги, признанные таковыми в соответствии с правом иностранного государства, обращаются (заключаются гражданско-правовые сделки, влекущие переход прав собственности на ценные бумаги) за пределами Российской Федерации, то для признания ценной бумаги обращающейся на организованном рынке ценных бумаг налогоплательщику необходимо иметь информацию, приведенную в п.3 ст.280 НК РФ, от организатора торговли или иного уполномоченного лица в соответствии с национальным законодательством государства, на территории которого была осуществлена сделка с ценной бумагой.

В Методических рекомендациях доведено до сведения налоговых органов, что в отношении ценных бумаг с 1 января 2002 года применяются п.3 и 10 ст.40 НК РФ, но с учетом ст.274, 280-282, 301-305 НК РФ.

Порядок принятия для целей налогообложения цены реализации или иного выбытия ценных бумаг установлен п.5 и 6 ст.280 НК РФ, согласно которым:

- рыночной ценой ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения признается фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с вышеуказанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки.

Если по одной и той же ценной бумаге сделки на вышеуказанную дату совершались через двух и более организаторов торговли на рынке ценных бумаг, то налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать организатора торговли, значения интервала цен которого будут использованы им для целей налогообложения.

При отсутствии информации об интервале цен у организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки налогоплательщик принимает интервал цен при реализации этих ценных бумаг по данным организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.

Иначе говоря, если налогоплательщик соблюдает вышеуказанный порядок, фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, находящаяся в соответствующем интервале цен, принимается для целей налогообложения в качестве рыночной цены.

В соответствии с п.5 ст.280 НК РФ в случае реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по цене ниже минимальной цены сделок на организованном рынке ценных бумаг при определении финансового результата принимается минимальная цена сделки на организованном рынке ценных бумаг;

- фактической ценой реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, принимаемой для целей налогообложения, является та цена, которая находится в интервале цен по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге, зарегистрированной организатором торговли.

В случае отсутствия информации о результатах торговли по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам для целей налогообложения используется фактическая цена сделки, если она отличается не более чем на 20% от расчетной цены этой ценной бумаги, которая может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения, цены и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета.

Дополнительно к тому, что установлено в п.2 ст.280 НК РФ в части определения дохода по ценным бумагам, в Методических рекомендациях говорится о том, что по ценным бумагам (за исключением государственных и муниципальных ценных бумаг) доходы налогоплательщика, получаемые от реализации или иного выбытия (в том числе погашения), ценных бумаг определяются:

- исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги;

- исходя из суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику;

- исходя из суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). При этом в доход налогоплательщика, полученный от реализации или иного выбытия ценных бумаг, не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

В соответствии с абзацем третьим п.2 ст.280 НК РФ в Методических рекомендациях подробно рассмотрены расходы по операциям с ценными бумагами, к которым относятся:

- расходы, связанные с реализацией (или иным выбытием) ценных бумаг, определяемые исходя из цены их приобретения в соответствии с условиями договора, расходов, связанных с приобретением и реализацией таких ценных бумаг. Согласно п.1 ст.252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком;

- сумма накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченная налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении, что соответствует п.2 ст.280 НК РФ;

- оплаченная стоимость государственных ценных бумаг, полученных в результате новации.

МНС России сочло необходимым на конкретном примере показать в Методических рекомендациях, как следует определять для целей налогообложения прибыль от реализации акций.

Налогоплательщик-акционер, реализующий акции, полученные им при увеличении уставного капитала акционерного общества, определяет доход как разницу между ценой реализации и первоначально оплаченной стоимостью акции, скорректированной с учетом изменения количества акций в результате увеличения уставного капитала.

Учитывая положения п.1 ст.328 НК РФ, МНС России рассмотрело в Методических рекомендациях порядок определения суммы дохода в виде процентов по векселям, а также подробно проанализировало особенности определения налоговой базы по сделкам РЕПО с ценными бумагами.

В ст.260-263, 318, 320, 324 и 325 НК РФ установлен порядок списания расходов, учитываемых в особом порядке, и по этой причине МНС России в разделе 6.3.2 Методических рекомендаций также обратило внимание на расходы, которые в течение определенного промежутка времени формируют суммарный показатель, учитываемый в составе расходов текущего отчетного (налогового) периода согласно правилам главы 25 НК РФ.

К вышеуказанным расходам относятся:

1) расходы на ремонт;

2) расходы на освоение природных ресурсов.

В соответствии с п.2 ст.261 НК РФ расходы на освоение природных ресурсов признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы (этапы работ), с включением в состав прочих расходов в следующем порядке:

- расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями или иными разрешениями уполномоченных органов, а также расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах, включаются в состав расходов равномерно в течение 12 месяцев;

- расходы на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ в соответствии с установленными требованиями к безопасности, охране земель, недр и других природных ресурсов и окружающей среды, в том числе на устройство временных подъездных путей и дорог для вывоза добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов, подготовку площадок для строительства соответствующих сооружений, хранения плодородного слоя почвы, предназначенного для последующей рекультивации земель, хранения добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов, на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам землепользователями в процессе строительства и эксплуатации объектов, а также на возмещение потерь сельскохозяйственного производства при изъятии земель для нужд, не связанных с сельскохозяйственным производством, при уничтожении, порче оленьих пастбищ, компенсации по договорам (соглашениям) с органами местного самоуправления и (или) родовыми, семейными общинами коренных малочисленных народов, заключенным такими землепользователями, включаются в состав расходов равномерно в течение 5 лет, но не более срока эксплуатации.

При определении понятия "освоение природных ресурсов" в целях реализации ст.261 НК РФ необходимо учитывать ст.6 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах", а при списании расходов на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах, - ст.27 этого Закона;

3) расходы на НИОКР.

В п.1 ст.262 НК РФ указано, что расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (НИОКР) признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, а также рас