Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 20 января 2021 г. N Ф08-11162/20 по делу N А32-35646/2018

г. Краснодар

20 января 2021 г.

Дело N А32-35646/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 19 января 2021 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 20 января 2021 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Черных Л.А., судей Воловик Л.Н. и Драбо Т.Н., при участии в судебном заседании от заявителя - индивидуального предпринимателя Бема Якова Александровича (ИНН 233700664060, ОГРН 304233728700028) - Ульчича С.А. (доверенность от 09.12.2020), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 17 по Краснодарскому краю (ИНН 2376000012, ОГРН 1172375036635) - Назаренко В.А. (доверенность от 15.10.2018), Гавриляка А.Д. (доверенность от 20.01.2020), Гуляевой С.А. (доверенность от 20.01.2018), Коваленко А.В. (доверенность от 09.06.2017), рассмотрев кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Бема Якова Александровича на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 13.07.2020 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.10.2020 по делу N А32-35646/2018, установил следующее.

Индивидуальный предприниматель Бем Я.А. (далее - предприниматель) обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 17 по Краснодарскому краю (далее - инспекция, налоговый орган) от 19.04.2018 N 09-1-33/3 о начислении 2 277 849 рублей налога на добавленную стоимость (далее - НДС), 922 811 рублей 82 копеек пеней, 109 186 рублей 80 копеек штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс); 1 472 626 рублей налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), 443 161 рубля 38 копеек пеней, 107 874 рублей 30 копеек штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса (требованиям уточнены в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением суда от 13.05.2019, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 30.07.2019, в удовлетворении ходатайства о назначении судебной экспертизы, требования о признании недействительным решения инспекции от 19.04.2018 N 09-1-33/3 о начислении 2 277 849 рублей НДС, 922 811 рублей 82 копеек пеней, 109 186 рублей 80 копеек штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса; 1 472 626 рублей НДФЛ, 443 161 рубля 38 копеек пеней, 107 874 рублей 30 копеек штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса отказано. В остальной части суд принял отказ от заявленных требований и производство по делу в этой части прекратил.

Судебные акты мотивированы отсутствием оснований для признания недействительным решения инспекции от 19.04.2018 N 09-1-33/3 в обжалуемой части.

Постановлением суда кассационной инстанции от 28.10.2019 решение суда от 13.05.2019 и постановление суда апелляционной инстанции от 30.07.2019 отменены, дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Судебный акт мотивирован неполной оценкой доводов предпринимателя об отсутствии у инспекции оснований для восстановления сумм НДС, включенных в состав цены товаров, реализуемых в розничной продаже, наличии оснований (подпункт 2 пункта 3 статьи 170 Кодекса) для предоставления налоговых вычетов НДС по приобретенным товарам, реализованным в розничной продаже (не принято к вычету 951 603 рубля НДС, уплаченного при приобретении импортных товаров). С учетом определения инспекцией расходной части налоговой базы исключительно по движению денежных средств в конкретные налоговые периоды без учета возможности покупки товаров и их реализации в различных налоговых периодах, а также невключения в состав расходов затрат, связанных с оплатой импортных автошин, выводы суда о правильном определении налоговым органом налоговой базы по НДФЛ в части расходов и доходов предпринимателя по покупным товарам признаны преждевременными и основанными на неполном исследовании доводов участвующих в деле лиц и представленных ими в материалы дела доказательств.

При новом рассмотрении дела решением суда от 13.07.2020, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 30.10.2020, в удовлетворении требований о признании недействительным решения инспекции от 19.04.2018 N 09-1-33/3 о начислении 2 277 849 рублей НДС, 922 811 рублей 82 копеек пеней, 109 186 рублей 80 копеек штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса; 1 472 626 рублей НДФЛ, 443 161 рубля 38 копеек пеней, 107 874 рублей 30 копеек штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса отказано. В остальной части суд принял отказ от заявленных требований и производство по делу в этой части прекратил.

Судебные акты мотивированы отсутствием правовых оснований для признания недействительным решения инспекции от 19.04.2018 N 09-1-33/3 в обжалуемой части.

В кассационной жалобе предприниматель просит решение суда и постановление суда апелляционной инстанции отменить, направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции в ином составе суда. Указывает, что при новом рассмотрении дела представил исчерпывающие доказательства того, что оспариваемые суммы НДС, начисленные инспекцией по товарам, переданным для реализации посредством розничных продаж, ранее частично к вычету не принимались, что подтверждается приобщенными к материалам дела документами. Основанием для оспаривания решения инспекции в части начисления НДФЛ явился неверный подход к определению суммы НДФЛ, начисленной предпринимателю в результате выявления неучтенных доходов, поступивших на его расчетный счет. Суд при новом рассмотрении дела проигнорировал указания суда кассационной инстанции.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить судебные акты без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании по делу объявлялся перерыв с 09 час. 30 мин. 12.01.2021 до 17 час. 30 мин. 19.01.2021.

Предприниматель заявил ходатайство о приобщении к материалам дела копию приказа об утверждении учетной политики от 01.01.2013 N 1, который в сорока одном томе арбитражного дела, несмотря на ссылки на него судом, отсутствует, но имеется в электронном деле, размещенном на сайте Верховного Суда России в Интернете. Поскольку это доказательство имеется в материалах электронного арбитражного дела, размещено в нем до принятия кассационной жалобы к производству суда кассационной инстанции, кассационная инстанция ходатайство считает его подлежащим удовлетворению.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив законность и обоснованность судебных актов, считает, что жалоба удовлетворению не подлежит по следующим основаниям.

Суд установил, что инспекция провела выездную налоговую проверку правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов с 01.01.2013 по 31.12.2015, по результатам которой составила акт от 13.10.2017 N 13 и приняла решение от 19.04.2018 N 09-1-33/3 о начислении в том числе 2 277 849 рублей НДС, 922 811 рублей 82 копеек пеней, 109 186 рублей 80 копеек штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса; 1 472 626 рублей НДФЛ, 443 161 рубля 38 копеек пеней, 107 874 рублей 30 копеек штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю (далее - управление) от 26.07.2018 N 24-13-1281 решение инспекции от 19.04.2018 N 09-1-33/3 отменено в части начисления 170 495 рублей НДС, 13 757 рублей 70 копеек НДФЛ за 2013 год, 11 524 рублей за 2014 год, соответствующих пеней и штрафов.

В остальной части решение инспекции оставлено без изменения.

Предприниматель обжаловал решение инспекции в арбитражный суд.

Соглашаясь при новом рассмотрении дела с выводом инспекции о наличии оснований начисления предпринимателю НДС, соответствующих пеней и штрафа, суд отметил следующее.

В проверяемом периоде предприниматель осуществлял оптовую (общая система налогообложения) и розничную (единый налог на вмененный доход (далее - ЕНВД)) торговлю грузовыми автошинами, техническое обслуживание и ремонт грузовых автомобилей (ЕНВД).

Пунктом 4 статьи 170 Кодекса на индивидуальных предпринимателей, совмещающих общий и специальный налоговые режимы, возложена обязанность организации по ведению раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых этим налогом, так и не подлежащих налогообложению.

Налогоплательщики, осуществляющие облагаемые и не облагаемые (не подлежащие обложению) НДС операции, должны самостоятельно, закрепив в учетной политике, определить и производить расчет налога.

Суд указал, что предприниматель утвердил в учетной политике порядок ведения раздельного учета, заявляя вычет "входного" НДС при приобретении товаров без распределения НДС, а в дальнейшем восстанавливал его по товарам, реализованным в режиме розничной торговли, но в значительно меньших, по сравнению с расчетами инспекции, размерах.

Суд сослался на приказ от 01.01.2013 N 1 "Об утверждении учетной политики для целей налогообложения" (размещен в материалах электронного дела) суммы НДС, предъявленные поставщиками по товарам (работам, услугам), используемым в деятельности по оптовой продаже, облагаемой НДС, принимаются к вычету в порядке, установленном статьей 172 Кодекса, без ограничений, и отражаются на счете 19; суммы налога, предъявленные поставщиками по товарам, используемым в розничной торговле и услугам по техническому обслуживанию и ремонту автомобилей, к вычету не принимаются и при расчете НДС не учитываются; суммы НДС, предъявленные поставщиками по товарам, используемым одновременно по нескольким видам деятельности, в течение квартала регистрируются в книге покупок на всю сумму, указанную в счете-фактуре; при передаче товаров со склада в розничный магазин для деятельности, облагаемой ЕНВД, НДС подлежит восстановлению в момент передачи товаров.

Проверяя довод предпринимателя о ведении раздельного учета товаров уже на уровне поступающих ему первичных документов от поставщиков (накладных, актов); принятии сумм налога к вычету в периоде приобретения товарно-материальных ценностей, учитывая особенности исчисления НДС при различных видах деятельности, суд указал, что при приобретении товара и его оприходовании на склад разделение товара для розничной и оптовой продажи не производилось. Товар в полном объеме приходовался на склад без деления, что подтверждается отсутствием остатков счетах 41.01 "Товары в рознице" и 41.02 "Товар на складе".

"Входной" НДС в полном объеме отражался на счете 19.03 (без субсчетов), весь товар со счета 60 оприходовался на счет 41.01 "Товары на складе", а фактически для продажи оптом. Со счета 60 приход товара на счет 41.02 "Товары в розничной продаже" отсутствует в учете предпринимателя во всем проверяемом периоде (анализ счетов 41.01 и 41.02). В дальнейшем товар передавался со счета по кредиту 41.01 в дебет счета 41.02.

В этом же периоде товар относился на себестоимость реализованного товара в розницу с кредита счета 41.02 в дебет счета 90.02.2.

Суд счел названные обстоятельства свидетельствующими об отсутствии раздельного учета у предпринимателя на стадии приобретения товара у поставщиков, отметив, что в учете отсутствуют операции по оприходованию товара со счета 60 в дебет счета 41.02. Весь товар передавался в розницу из товара, изначально предназначенного для оптовой реализации (41.02-41.01).

НДС на счете 19.03 отражался в корреспонденции со счетом 60 в полном размере и для розничной, и для оптовой продажи. Отдельных субсчетов к счету 19.03 как учетной политикой предпринимателя, так и по фактическому ведению учета для отражения раздельно НДС по опту и рознице не предусмотрено.

При реализации товара в розничную продажу предприниматель делал учетную запись в бухгалтерском учете с Кт счета 41.02 в Дт счета 90.02.2.

В этом же периоде одновременно делались бухгалтерские записи с Кт счета 68.02 в Дт счета 19.03 по восстановлению НДС по товарам, приобретенным для продажи оптом, но проданным в розницу. Одновременно производилась запись с Кт счета 19.03 в Дт счета 90.02.2 (сумма НДС по товарам, реализованным в розницу, включена в себестоимость реализованных товаров).

Совокупность этих обстоятельств суд признал свидетельствующей о неведении предпринимателем раздельного учета по операциям, облагаемым и не облагаемым НДС, а также восстановлении в бухгалтерском учете НДС, практически в том же размере относящегося на себестоимость реализованного в розницу товара. Суд отметил, что в разделе 3 декларации по НДС отражалась сумма восстановленного НДС в значительно меньшем размере, что не соответствует данным бухгалтерского учета налогоплательщика. Суммы восстановленного НДС, отраженные в налоговых декларациях, не соответствуют отраженным в бухгалтерском учете. Сумма НДС, заявленного к вычету в налоговых декларациях, меньше, чем сумма НДС, отраженная в книгах покупок в соответствующих периодах. Величина налоговых вычетов, указанная в налоговых декларациях, также не соответствует данным бухгалтерского учета (Дт 68, Кт 19.03).По этим причинам довод предпринимателя о наличии у него раздельного учета при приобретении товара признан не подтвержденным.

Суд также отклонил аргументы предпринимателя о наличии арифметической ошибки инспекции при определении НДС за III квартал 2015 года, сославшись на акт проверки от 13.10.2017 N 13, книгу покупок за III квартал 2015 года.

Суд указал, что в акте проверке инспекция отразила начисления НДС, подлежащего восстановлению, при списании товара в розницу. Все задекларированные суммы НДС на вычет приняты инспекцией в ходе проверки. Инспекция восстановила НДС по учетным данным предпринимателя, используя его данные. Поскольку при совмещении разных режимов налогообложения (плательщиков НДС и освобожденных от уплаты НДС), предприниматель не вел раздельный учет по товарам, использованным в разных режимах налогообложения, НДС по товарам, реализованным в розницу, при применении ЕНВД к вычету, не принимается. Предприниматель не подтвердил отнесение НДС в стоимость товара (проводки о восстановлении НДС или его отнесении в себестоимость товаров отсутствуют). При передаче товара со склада в розничный магазин движение товара оформлялось накладными на перемещение товара. Инспекция учла проводки по передаче товара в розницу, отраженные в бухгалтерском и налоговом учете, исходя из учетной политики о восстановлении НДС предпринимателя. НДС по импортным шинам, приобретенным у поставщиков-импортеров, предприниматель учел на счете 19 в полном объеме, далее - на 68.02. Ссылки предпринимателя о непринятии "входного" НДС к вычету в полном объеме (по нереализованным в розницу хранящимся импортным шинам) и чете его на счете 19 в дебетовом сальдо, начислении НДС с I квартала 2013 года по II квартал 2015 года, и надлежащем учете этого "входного" НДС (951 603 рубля) по дебету счета 19, суд проверил и отклонил. Суд указал, что из анализа счета 19.03 (НДС по товарам) сальдо на 31.12.2015 составило 15 759 рублей 11 копеек, а на конец II квартала (30.06.2015) - 8284 рубля 52 копейки. Отражение НДС в названных суммах признано судом свидетельствующим о том, что НДС отнесен на расчеты с бюджетом, либо товар не оприходован и не отражен в учете. Налоговая отчетность предпринимателем не корректировалась.

Ссылки суда на доказательства соответствуют материалам дела.

Признавая правомерным решение инспекции в части начисления НДФЛ, соответствующих пеней и штрафа, суд установил, что предприниматель в проверяемых периодах определял доходы и расходы в соответствии с приказом Минфина России от 13.08.2002 N 86н и МНС России N БГ-3-04/430 "Об утверждении Порядка доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей" (далее - Порядок). В соответствии с приказами от 01.01.2013 N 1 и 01.01.2015 N 1 "Об утверждении учетной политики для целей налогообложения" в целях признания доходов и расходов предприниматель применяет "кассовый метод".

Доводы предпринимателя об отсутствии у него в учетной политике "кассового" метода в связи применением ЕНВД по реализации товаров в розницу (перевод ЕНВД на общую систему налогообложения произведен инспекцией по результатам налоговой проверки), и учете для целей НДФЛ дохода исключительно исходя из положений главы Кодекса "НДФЛ", связывающей возникновение обязанности определять полученный доход в момент его фактического получения, суд отверг, ссылаясь на показания работавшего в спорные периоды бухгалтера, подтвердившего определение дохода и расходов в момент их получения и оплаты.

Ссылаясь на статьи 54, 210, 221, 223, 273 Кодекса, определение материальных расходов "кассовым" методом, правильность пересчета расходов пропорционально соответствующим долям выручки, полученной от деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, и подлежащей налогообложению по общей системе, расходы по книгам учета доходов и расходов, налоговые декларации по НДФЛ и банковские выписки, суд счел расчеты инспекции обоснованными. Изменение инспекцией сумм полученного дохода повлекло изменение пропорции доли выручки, полученной от деятельности, переведенной на уплату ЕНВД и полученной от деятельности по общей системе налогообложения в суммарном объеме полученной выручки. Предприниматель не доказал, что все суммы начисленной амортизации по имуществу и выплаченной заработной платы работникам участвуют одновременно в разных видах деятельности, применяемых в разных режимах налогообложения, в связи с чем подлежат распределению.

Доводы жалобы в этой части направлены на переоценку исследованных судом доказательств, что в полномочия кассационной инстанции не входит.

Суд также сослался на сведения о полученных предпринимателем от покупателей и отраженных в книге учета доходов и расходов предпринимателя, банковские выписки и доходы от оптовой торговли через кассу, счел неотраженными в составе доходов сумм, поступивших по расчетному счету: за 2013 год - 2 809 949 рублей; 2014 год - 5 207 827 рублей, а также сумм, поступивших за наличный счет по хозяйственным операциям, относящимся к общей системе налогообложения за 2013 год - 536 510 рублей. Тем самым сумма доходов увеличена на 3 346 459 рублей за 2013 год и на 5 207 827 рублей за 2014 год. Суд счел выписку банка не подтверждающей доводы предпринимателя о перечислении ему в 2013 году заемных средств по платежным документам от ООО "Бем и сыновья" (900 и 400 тыс. рублей), поскольку денежные средства поступили с назначением платежа "оплата за автошину".

В отношении займа, полученного от Ад-Абзатова И.А. в размере 1 млн рублей установлено, что договор займа не представлен, из выписки банка следует, что эта сумма поступила на расчетный счет предпринимателя от Ад-Абзатова И.А. в качестве оплаты за автошины. Выписка банка за 2015 год не подтверждает возврат заемных денежных средств в соответствии с условиями договора (до 31.12.2015) в адрес ООО "Бем и Сыновья" и Ад-Абзатова И.А. Спорные суммы правомерно включены налоговым органом в состав доходов по ОСН.

Оценивая довод предпринимателя о необходимости исключения 189 760 рублей выявленных налоговым органом неучтенных доходов за 2013 год ввиду их возврата плательщикам, суд отметил, что решением управления от 26.07.2018 N 24-13-1281 в указанной части (исключение из суммы дохода за 2013 год 189 760 рублей) обжалуемое решение инспекции отменено.

Суд также отверг довод предпринимателя о необходимости исключения 175 282 рублей, выявленных инспекцией неучтенных доходов за 2014 год, по мотиву их получения за оказание услуг шиномонтажа (деятельности, подлежащей обложению ЕНВД).

Доводы жалобы сводятся к переоценке исследованных и оцененных судом доказательств, что в полномочия кассационной инстанции не входит. Основания для отмены или изменения обжалуемых судебных актов не установлены.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 13.07.2020 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.10.2020 по делу N А32-35646/2018 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Л.А. Черных

Судьи

Л.Н. Воловик Т.Н. Драбо