Роль Государственного совета Франции в налоговой области (Мари-Эмэ Латурнери, "Законодательство и экономика", N 10, октябрь 2003 г.)

Роль Государственного совета Франции в налоговой области

     Консультативные полномочия государственного совета                  

     Полномочия Государственного совета по разрешению споров             

     Определение применимости закона о налогах                           

     Роль административной доктрины в налоговой области                  

     Налоговый контроль процедуры налогообложения                        

     Режим санкций                                                       

     Ответственность органа государственной власти в налоговой области   

Консультативные полномочия
государственного совета

Государственный совет вмешивается в налоговую сферу в силу своих консультативных полномочий, а также полномочий по разрешению споров.

Основная роль Госсовета заключается в том, чтобы дать анализ всем разрабатываемым правительством наиболее важным законопроектам, связанным с налоговой системой. Так, согласно ст.34 Конституции Французской Республики 1958 г. законом устанавливаются правила, касающиеся "базы налогообложения, размера и условий взимания налогов любого характера". В то же время ст.39 Конституции предусматривает, что "законопроекты принимаются Советом министров после вынесения заключения Государственным советом".

Государственный совет является советником правительства, а не Парламента, поэтому по законопроектам, вносимым членами Парламента и посвященным налоговой сфере, Конституция не предусматривает обязательного заключения Государственного совета. Тем не менее если парламентарии, являющиеся разработчиками законопроекта, до его представления не обращаются за заключением Государственного совета, ничто не препятствует Совету министров в преддверии парламентских дебатов по этому законопроекту обратиться в Государственный совет за заключением в отношении правовых вопросов, возникающих в связи с этим законопроектом.

На основании Конституционного закона от 29 октября 1974 г. законы до их обнародования могут отсылаться в Конституционный совет не только Президентом Французской Республики, Премьер-министром, Председателем Национальной ассамблеи и Председателем Сената, но и депутатами (60 человек) и сенаторами (60 человек). Эта реформа в значительной степени способствовала росту обращений в Конституционный совет.

В связи с этим Конституционный совет с особой тщательностью рассматривает проекты законов о бюджете, поступающие от правительства, чтобы предотвратить опасность, объявления неконституционными тех или иных положений этих законопроектов, в частности статей, имеющих отношение к налогам.

Если речь идет о налоговых нормах, то правила и принципы, имеющие конституционную значимость, не являются единственными нормами, на которые опирается Госсовет при осуществлении консультативной деятельности. Он обязан учитывать положения Римского договора, который препятствует внутринациональному дискриминационному налогообложению, распространяющемуся на импорт товара. Контроль может касаться и того, насколько в законопроекте учтены европейские директивы, разработанные на основе Римского договора, в частности VI Директива, посвященная налогу на добавленную стоимость, поскольку любая налоговая норма, касающаяся налога на товарооборот, должна соблюдать цели, предписанные этой Директивой странам - членам Европейского Союза.

В случае необходимости проверяется соответствие предлагаемых правительством налоговых норм Европейской конвенции по правам человека, даже если эта Конвенция не имеет прямого отношения к налоговой области.

Именно в проекте закона о годовом бюджете (первоначальном или скорректированном) содержатся новые меры в отношении налогообложения, предлагаемые Советом министров. Законопроект рассматривается секцией по финансовым вопросам, а затем на пленарном заседании Госсовета. За несколько дней до этого один или несколько докладчиков - членов секции Госсовета по финансовым вопросам получают текст проекта и приступают к подготовительной работе. Кроме работы с документами на этом этапе проводятся встречи с работниками Министерства финансов или Генерального секретариата Правительства. На практике с этого момента все вопросы, связанные с изменением текста, обсуждаются между докладчиками Госсовета и чиновниками, представляющими правительство; иногда уже на этом этапе по юридическим основаниям исключаются некоторые положения законопроекта. Секция по финансовым вопросам коллегиально обсуждает текст законопроекта, представленный в редакции докладчика, а в случае необходимости и записку, где аргументировано представлены возражения правового порядка, которые вызвало то или иное положение. На пленарном заседании обсуждается текст законопроекта, а в случае необходимости и записка, представленная секцией Госсовета.

Процедура рассмотрения Государственным советом проектов постановлений идентична, хотя, в отличие от законопроектов, рассмотрение их на пленарном заседании не обязательно.

Необходимо уточнить, что с формально-юридической точки зрения мнение Госсовета в отношении законопроекта или постановления не связывает правительство. Однако на практике (как в налоговой области, так и в любой другой) изменения текста, произведенные Советом, имеют существенное значение. Во время рассмотрения текста на совещании, организованном службами Премьер-министра, текст в редакции, принятой Госсоветом по согласованию с представителями Совета министров (после обсуждения на секции и на пленарном заседании), чаще всего заменяет первоначальный текст, представленный правительством. Обычно это происходит после прохождения текста в Государственном совете, но до его официального утверждения Советом министров и передачи одной из двух ассамблей Парламента.

Если речь идет о несогласии Госсовета с какими-либо положениями законопроекта в силу их несоответствия Конституции Франции, то правительство может остаться при своем мнении. Это может произойти в случае, если оно по-иному оценит риск обращения в Конституционный совет либо если на основании оценки политического контекста правительство сочтет, что вероятность такого обращения представляется минимальной.

Если речь идет о несогласии Государственного совета с положениями законопроекта на основании неисполнения какого-либо обязательства по процедуре, предусмотренной правом ЕС, то такое обязательство может быть исполнено до голосования по данному закону. Если несогласие основано на нарушении материально-правовой нормы, предусмотренной правом ЕС, то закону не грозит признание его неконституционным, поскольку Конституционный совет не контролирует соответствие законов международным договорам. Однако в этом случае Совет министров должен оценить вероятность возникновения последующих споров в связи с реакцией Европейской комиссии, стран - членов ЕС и субъектов экономической деятельности.

В качестве дополнительной деятельности секция по финансовым вопросам Госсовета выносит заключения в отношении обращений министра финансов по правовым вопросам, касающимся базы налогообложения или взимания того или иного налога, в случае если в действующих законах есть пробелы или они трудно совместимы. На практике обращения министра финансов редко касаются налоговой области. Секция по финансовым вопросам, как, впрочем, и другие административные секции, в этом случае применяют уже утвердившийся принцип: если требуется сделать заключение по вопросу, в отношении которого уже рассматривается спор в суде, то это должно служить препятствием для вынесения такого заключения. Таким образом, докладчик должен убедиться, что в отношении поступившего к нему запроса не открыто судебное дело, с тем чтобы консультативная служба Госсовета не определила свою позицию, прежде чем это сделает суд, принявший данное дело к рассмотрению.

Полномочия Государственного совета
по разрешению споров

При рассмотрении споров в налоговой области Госсовет выступает как судья, рассматривающий вопросы превышения полномочий, и как судья, рассматривающий индивидуальные споры, связанные с начислением и взиманием налогов. Кроме того, в Государственный совет может обратиться административный суд или административный апелляционный суд с просьбой о вынесении заключения по правовым аспектам рассматриваемого им дела.

Право на обращение в суд в связи с превышением власти в налоговой области само по себе (в широком смысле слова) представляет собой гарантию первостепенного значения, поскольку это позволяет любому заинтересованному лицу оспорить в административном суде законность любой общей нормы, связанной с обязательным взиманием налогов, предписанным органом государственной власти, в течение двух месяцев с момента ее публикации. Тем самым осуществляется судебный контроль в отношении соответствия любого подзаконного акта не только закону о налогах, во исполнение которого он разработан, но, в случае необходимости, и другим действующим положениям законодательства и надзаконодательным нормам.

Государственный совет может рассматривать спор о превышении власти, даже если иск, поданный в суд первой инстанции, относится к компетенции административного суда. Речь может идти о решении местного органа власти в налоговой области. До вступления в силу Закона от 31 декабря 1987 г. Госсовет рассматривал такие споры в качестве апелляционной инстанции. После введения этим Законом административных апелляционных судов Совет рассматривает такие дела в качестве кассационной инстанции.

Однако самая значимая роль Государственного совета в области контроля за соблюдением правовых норм в отношении обязательных налогов проявляется в его полномочиях в качестве первой и последней инстанции по искам, направленным против превышения власти в постановлениях, выносимых на основании уполномочивающего закона, но еще не ратифицированных законодателем. Это же касается и исков против декретов, регламентирующих актов, принимаемых министрами, и против решений административных органов национального уровня.

Например, Государственный совет отменил регламентирующий акт, обязывающий профессиональные организации, созданные на основании закона о налогах, в целях улучшения информирования о доходах представителей свободных профессий (в частности, врачей) рекомендовать членам таких союзов указывать фамилии своих клиентов в бухгалтерских документах либо в приложении к таким документам, к которым налоговые органы могли бы иметь доступ. Кроме того, Государственный совет отметил, что положения Уголовного кодекса, вменяющие в вину врачам или иным лицам, владеющим секретами, вверенными им в силу их профессии, факт разглашения этих секретов (за исключением тех случаев, когда подобные действия разрешены или предусмотрены законом), препятствуют (при отсутствии специальных положений закона) тому, чтобы в отношении представителей налоговых органов, также владеющих профессиональными секретами, делались исключения из правил, предусмотренных уголовным законодательством.

Особого внимания заслуживает роль Государственного совета как суда по искам, направленным против злоупотребления властью, содержащегося в налоговых циркулярах. Достаточно часто администрация дает более благоприятную интерпретацию содержания положений налогового законодательства для налогоплательщиков и для определенных категорий налогоплательщиков, нежели это следует из правовой системы, либо принимает решение о более широком применении налоговых льгот, чем это следует из текста самого закона или подготовительных работ. В подобном случае Государственный совет, чтобы избежать нарушений правил конкуренции, возникающих в силу незаконных интерпретаций законов о налогах и выгодных лишь отдельным категориям налогоплательщиков, допускает рассмотрение исков, направленных против злоупотребления властью, содержащегося в циркулярах. Истец может принадлежать к тому же "кругу интересов", что и налогоплательщики, которым создаются более благоприятные условия, либо подпадать под категорию лиц, в отношении которых самим законом предусмотрен льготный налоговый режим. Другими словами, иск в отношении признания недействительным незаконного циркуляра принимается к рассмотрению в случае, если этот циркуляр предусматривает разные условия для налогоплательщиков, находящихся в сходных условиях, или если для налогоплательщиков определены условия, отличные от тех, которые предусмотрены законом.

Законом от 6 февраля 1995 г. судьям административных судов предоставлены полномочия (соответствующие положения включены в ст.X Кодекса административной юстиции), на основании которых судья может отменить решение и предписать администрации (в случае необходимости под угрозой наложения штрафа) принять все меры к выполнению постановления. Это новый механизм, которым могут пользоваться субъекты экономической деятельности, добиваясь изменения налогового режима своих конкурентов. Именно таким образом профессиональные организации, занимающиеся ресторанным делом, добились через Государственный совет отмены циркуляров 1942 и 1943 гг., касающихся взимания налогов с торгового оборота буфетов на предприятиях и более не соответствовавших целям, определенным VI Европейской директивой. На основании того же решения Госсовета было дано распоряжение правительству изменить существующий режим в течение шести месяцев.

Если обратиться к количеству рассматриваемых дел, то в налоговой области Государственный совет выступает главным образом как судья по индивидуальным спорам, касающимся исчисления и взимания налогов. Более точно, Госсовет в качестве кассационной инстанции рассматривает индивидуальные споры, связанные с применением налогового законодательства и относящиеся к компетенции административных судов.

Налоговые споры во Франции относятся к компетенции различных судов.

Споры, связанные с определением базы налогообложения, распределяются между судами общей юрисдикции и административными судами. Это определено законодательством, восходящим к эпохе революции. В настоящее время эти положения представлены в ст.199 Закона о процедуре налогообложения.

Спорами в области прямых налогов и пошлин на товарооборот или сходных пошлин занимается административный суд; роль апелляционной инстанции выполняет административный апелляционный суд, а Государственный совет выступает в качестве кассационной инстанции в соответствии с Законом от 31 декабря 1987 г. Этот Закон учредил апелляционный суд по административным спорам.

Дела, касающиеся регистрационных сборов, сбора за земельную рекламу, гербовых сборов, косвенных налогов и пошлин, связанных с ними, взносов и иных пошлин, подведомственны суду высшей инстанции, решения которого могут быть обжалованы в апелляционном суде. Кассационный суд сохраняет свои полномочия, но только после рассмотрения дела по существу двумя инстанциями.

В отношении новых налогов, подведомственность которых законодательно не определена и которые нельзя отнести ни к прямым, ни к косвенным налогам, применяется следующий принцип разделения полномочий между двумя юрисдикциями (разработанный в суде по конфликтам и позже закрепленный судебной практикой Конституционного совета). Споры, связанные с определением базы налогообложения, приравниваются к общим спорам в отношении актов и действий органов государственной власти и в силу этого относятся к компетенции административных судов.

Если спор касается взимания налогов, то вопросы определения базы налогообложения относятся к компетенции административного судьи. В этом случае применяется следующее правило: административный судья наделен полномочиями по разрешению споров, связанных с обязательствами по платежам, т.е. с наличием таких обязательств, их размером и обязательностью исполнения. Судья общей юрисдикции, исполняющий роль судьи по исполнению судебных решений, имеет полномочия в отношении всего, что касается применения мер по судебному преследованию.

Несмотря на то что судья административного суда и судья суда общей юрисдикции разрешают споры, касающиеся разных налогов, они применяют в основном одни и те же нормативные акты, поэтому их судебная практика в этой области весьма схожа. В том, что касается основных требований состязательного процесса по пересмотру сумм доходов, облагаемых налогом, предусмотренных ст.55 Закона и Книгой о процедуре налогообложения, отмечается сближение судебной практики, в частности потому, что обе юрисдикции применяют одинаковые санкции в виде освобождения от уплаты налогов в случае отсутствия предварительного уведомления о пересмотре сумм доходов, облагаемых налогом. Однако различия сохраняются, в частности, в отношении значимости для налоговой области ст.6-1 Европейской конвенции о правах человека. Эта статья устанавливает гарантию права на справедливый судебный процесс по спорам о правах и обязательствах в рамках гражданского права, а также обоснованности обвинения в рамках уголовного права. В отличие от Кассационного суда Государственный совет считает, что данная статья может применяться лишь в отношении взысканий репрессивного (штрафного) характера, а не в отношении основного налога; судья по вопросам налогообложения не имеет полномочий по изменению размера таких взысканий.

Не отрицая, что такие расхождения между судами, даже если они и связаны со спорами о различных налогах, вызывают некоторое неудовлетворение, следует тем не менее признать, что практическое неудобство отнесения налоговых споров к судам двух юрисдикций весьма относительно. Такое разделение во Франции имеет длительную историю.

Развитие в течение пятидесяти лет прямых налогов и налога с оборота неизбежно привело к тому, что административный судья, рассматривая по сравнению с судьей по гражданским делам гораздо больше споров, касающихся применения менее стабильного и более сложного законодательства, с более тяжелыми последствиями для налогоплательщиков, имеет гораздо более обширную судебную практику. Практически девять десятых предъявляемых исков по налоговым вопросам рассматриваются административными судами.

Чтобы ускорить разрешение мелких споров и избежать чрезмерной загруженности административных судов, Законом от 27 декабря 1927 г. о прямых налогах, а позже Законом от 27 декабря 1963 г. о других налогах был введен принцип обязательного предварительного обращения в органы государственной власти (до обращения в суд). Фактически подавляющее большинство споров с налогоплательщиками разрешается на этой предварительной стадии без последующего судебного разбирательства.

Следует отметить еще один момент. Налоговые споры рассматриваются без участия адвоката не только в первой инстанции в административном суде, но и в административном апелляционном суде. И только при рассмотрении дела Государственным советом, выполняющим функции кассационного суда в соответствии с нормами общего права по процедуре кассации, участие адвоката является обязательным.

В настоящее время административные суды рассматривают в год примерно 30 тыс. налоговых споров; административные апелляционные суды - около 7 тыс.; Госсовет - 650.

Обращение в Государственный совет как в кассационную инстанцию не имеет особой специфики, в отличие от процедуры кассации по другим административным спорам. Во-первых, следуя нормам общего права, иск принимается к рассмотрению лишь при наличии серьезных мотивов. При отсутствии таковых иск отклоняется без проведения состязательного процесса. Мотивы могут касаться нарушений формального порядка, содержащихся в постановлении, или ошибки юридического характера, в частности касающейся правовой оценки, данной административным апелляционным судом, либо они могут быть связаны с искажением документов дела, но не с ошибочной оценкой фактов, поскольку в этом отношении судья апелляционного суда независим. Во-вторых, в случае полной или частичной кассации судебного решения Государственный совет отсылает дело в тот же самый или в другой административный апелляционный суд. Исключением являются ситуации, когда на основании ст.11 Закона от 31 декабря 1987 г. Госсовет пользуется предоставленными ему полномочиями по разрешению спора по существу, если считает это более целесообразным.

В последнем случае Государственный совет исполняет функции судьи по существу. Налоговый спор считается "полновесным спором", поэтому судья должен сам определить размер взимаемого налога или, по крайней мере, представить элементы, позволяющие администрации начислить налог.

Разумеется, с 1 января 1989 г. - даты вступления в силу Закона от 31 декабря 1987 г., посвященного реформе административного судопроизводства, - Государственный совет рассматривает меньше налоговых споров, так как его полномочия как апелляционной инстанции были переданы административным апелляционным судам, созданным в соответствии с этим Законом. Таких судов насчитывается семь. Поскольку Государственный совет теперь освобожден от многочисленных налоговых споров, где он занимался фактической стороной дела, связанной с оценкой торгового оборота или полученной прибыли, то теперь в качестве кассационной инстанции он может сконцентрировать внимание на правовых вопросах, возникающих при применении налогового законодательства в отношении отдельных лиц и предприятий.

Обычно судебная практика Государственного совета, связанная с налоговыми спорами, так же как и практика административных апелляционных судов, публикуется и широко комментируется, детально изучается и администрацией, и заинтересованными профессиональными кругами. Такая реакция на судебные решения, без сомнения, стимулирует деятельность судей.

Можно утверждать, что начиная с 60-х годов XX века осуществление налогового контроля в отношении налогов, взимаемых способами самоначисления, - подоходного налога, налога на предприятия, налога с оборота - значительно увеличило количество обращений в суд. Это обязывает судей административных судов более тщательно отслеживать вопросы поддержания равновесия между индивидуальными правами и общим интересом в отношении налоговых споров и, кроме того, более внимательно относиться к деятельности предприятий и сохранять необходимую связь между налоговым, гражданским и торговым правом, а также связь между правилами бухгалтерского учета. Эта идея отражается не только в аргументации постановлений Госсовета, но и в заключениях, выносимых комиссарами правительства и широко публикуемых в специальных изданиях. Без сомнения, эта идея была взята на вооружение и налоговой службой, закреплена она и законодательно, несмотря на то что некоторым судебным решениям, имеющим существенное значение для бюджета государства, были немедленно противопоставлены так называемые интерпретативные законодательные положения.

Определение применимости
закона о налогах

Вопрос длительности применения закона о налогах является вопросом общего порядка. Во Франции он возникает чаще всего в налоговых спорах в силу частых изменений законодательства и в силу развития на протяжении последних тридцати лет процедурных гарантий, которые законодатели предусмотрели в отношении использования администрацией права на изменение заявленной суммы облагаемого дохода. Такое право действует чаще всего в течение трех лет, но никогда не превышает десяти лет.

В налоговой области применяемые правила по существу и по процедуре не обязательно совпадают с правилами, действующими на момент принятия окончательного административного решения по определению базы налогообложения, позволяющего взимать эти налоги.

Что касается выбора закона, который следует применить к процедуре налогообложения, то за последнее столетие амплитуда колебаний судебной практики была достаточно большой, что свидетельствует о трудностях с поиском полностью удовлетворительного решения. Без сомнения, законодатели принимают новые правила как для повышения гарантий защиты прав налогоплательщиков, так и для усиления борьбы с мошенничеством в налоговой области и повышения эффективности деятельности налоговых служб.

Статья 284 Книги о процедуре налогообложения, составленная на основании ст.108 Закона от 30 декабря 1992 г., посвященного Закону о бюджете 1993 года, предусматривает, что в настоящее время правила по процедуре налогообложения применяются только в отношении формальностей, осуществленных после момента вступления этих правил в силу независимо от даты взимания налогов, если иное не предусмотрено законом.

Учитывая сказанное, применение новой ст.284 Книги вызвало и, вероятно, еще вызовет ряд вопросов. Понятие "формальности", используемое законодателем, не вызывает проблем, если речь идет об определенных и точных действиях администрации, таких как передача налогоплательщику выверенного положения о налогах или визирование уведомления о пересмотре сумм доходов, облагаемых налогом агентом, имеющим, по крайней мере, должность главного инспектора. Однако проблема может возникнуть, если речь идет о сроке, являющемся гарантией для налогоплательщика, например о максимальном сроке по проверке бухгалтерии.

Когда речь идет о выборе закона, который следует применять при определении базы налогообложения или ликвидации налога, то принцип, закрепленный в судебной практике (если иное специально не предусмотрено законом), заключается в применении закона, который действовал на момент возникновения этого налога. Следовательно, судья в зависимости от характера налога должен сам определить, предусмотрено ли законом решение этого вопроса.

Что касается налога на добавленную стоимость, то ст.269 общего Кодекса о налогообложении четко определяет юридический факт налога по каждой категории операций, на которые распространяется ее применение.

Если законом вводится новый налог, то он заменяет собой налог, существовавший до него. Когда нормативно этот вопрос не отрегулирован (в частности, если не предусмотрены меры переходного периода), то новый закон начинает немедленно применяться в отношении операций или ситуаций, возникших после его вступления в силу. Это рассматривается как юридический факт вновь созданного налога.

Следует помнить, что Конституционный совет допускает возможность на основании причин, связанных с общественным интересом, ретроактивного изменения законодателем правил, которые должны применять налоговые органы и судья, но с учетом двух ограничений.

С одной стороны, в соответствии с принципом, согласно которому репрессивные законы не имеют обратной силы, ретроактивное применение налогового законодательства не должно позволять компетентным органам применять санкции к налогоплательщикам за те действия, которые предшествовали принятию новых положений и не подпадали под старый закон. С другой стороны, такое применение законодательства не должно наносить вред тем налогоплательщикам, права которых были признаны судебным решением, вступившим в законную силу.

Вместе с тем Конституционный совет не допускает, что только соображения финансового характера, связанные с отсутствием правоустанавливающих документов по взиманию налогов, являются достаточным основанием, позволяющим законодателю препятствовать последствиям уже принятых судебных решений либо вмешиваться в споры, в которых участвуют адресаты этих правоустанавливающих документов.

Таким образом, в налоговой области существуют четкие пределы, ограничивающие полномочия законодателей по разработке ретроактивных положений, касающихся как интерпретации, так и придания законной силы.

Тем не менее Государственный совет по отношению к обязательному налогообложению всегда отклонял ретроактивное применение регламентирующих положений, квалифицируя их как незаконные. Однако он должен был подчиниться, когда обратное действие было предусмотрено самим законом, в частности если речь шла о законе, содержащим диспозитивные нормы. Кроме того, Совет следит за тем, чтобы последствия такого закона не выходили по времени за рамки последнего текста, которому законодатель дал интерпретацию. По мнению Госсовета, судья, рассматривая по существу поступившее к нему дело, должен контролировать соответствие закона, утверждающего нормы налогообложения, ст.6 Европейской конвенции о правах и основных свободах человека, посвященной праву на справедливое судебное рассмотрение дела.

Роль административной доктрины в налоговой
области

С 1928 г. инструкция предусматривала, что в случае изменения административной доктрины, касающейся интерпретации правил начисления налогов, предусмотренных законом, при применении новой интерпретации базы налогообложения и права на изменение заявленной суммы облагаемого дохода к налогоплательщикам не будут предъявлять требования уплаты дополнительной суммы в качестве налога. Эта сумма может представлять собой разницу между новым и ранее введенным налогом. Однако опыт показывает, что такое ограничение не всегда соблюдалось налоговыми органами. Поэтому налогоплательщик оказывался безоружным перед судьей, который неизменно отвечал ему, что ни инструкция, ни ответ на письменный запрос, ни соглашение между администрацией и налогоплательщиком в отношении базы налогообложения не могут стоять выше интерпретации, которую судья дает закону. Именно в этом контексте законодательные положения, последовательно принятые в 1959, 1970, 1987 и 1996 гг., кодифицированные в ст.80-А, 80-Б и 64 Книги о налоговых процедурах ввели, а затем дополнили режим защиты налогоплательщика в отношении изменений доктрины, которая является обязательной для судей. Несколько упрощая, можно сказать, что правовая охрана заключается в следующем: администрация не может повысить налог, если налогоплательщик применил положение о налогах в той интерпретации, которую ему дала администрация на момент юридического факта, порождающего обязанность уплатить налог, в частности если администрация произвела оценку ситуации, опираясь на положение о налогах.

Подобный режим привел к возникновению обширной судебной практики, на которой не будем заострять внимание. Если говорить об общих принципах, то Государственный совет постановил, что администрация не может вводить или обосновывать налогообложение, опираясь только на доктрину. Никто также не имеет права поддерживать доктрину, которая отступает от закона о налогах.

Госсовет блестяще применил принцип, разработанный законодателем в отношении противопоставимости администрации ее собственной доктрине. Он постановил, что процедура наказания за злоупотребление правом, предусмотренная ст.64 Книги о налоговых процедурах, может быть применена в отношении налогоплательщика, буквально применившего опубликованную административную инструкцию, содержащую формальную интерпретацию закона о налогах, даже если она была применена с намерениями, абсолютно не совпадающими с намерениями авторов этой инструкции, что привело к разорительным последствиям для государственной казны. В случае необходимости администрация может просто оспорить факт соответствия налогоплательщика условиям, предусмотренным в этой инструкции.

Таким образом, принцип противопоставимости администрации ее собственной доктрине, заложенный законом, преобладает над злоупотреблением правом.

Налоговый контроль процедуры налогообложения

Если немного дистанцироваться от судебной практики Госсовета, связанной с налоговыми вопросами, то можно констатировать, что в области налогового контроля и процедуры налогообложения, без сомнения, естественные функции административного судьи, заключающиеся в том, чтобы находить и поддерживать равновесие между правами и свободами граждан и прерогативами государства, необходимыми для защиты всеобщего интереса, проявились наиболее полно и сыграли определенную роль.

Введение после второй мировой войны всеобщего подоходного налога и налога с оборота привело к уменьшению так называемых аналитических налогов и к увеличению синтетических налогов, взимаемых на основе деклараций, что освободило налоговые службы от проведения детальных экспертиз. Налоговый контроль и процедура налогообложения приобрели значимость как необходимое следствие презумпции правдивости деклараций налогоплательщиков и как единственная гарантия соблюдения принципа равенства перед налоговыми органами.

Следует отметить интересный момент, касающийся "полновесности" налогового спора. Обязанность судьи по налоговым вопросам самому определять в случае спора базу взимаемых налогов привела Государственный совет к разработке очень конструктивных решений, касающихся управления процедурой разрешения споров, что позволило значительно продвинуться в дебатах между администрацией и налогоплательщиками.

Приведем конкретные примеры.

Пример 1. В отношении налога, взимаемого декларационным способом, Государственный совет постановил, что при отсутствии декларации налоги следует взимать автоматически. Это считается основным принципом процедуры налогообложения, даже при отсутствии специального постановления по этому вопросу.

В случае автоматического налогообложения администрация в принципе может свободно рассчитать налог по выбранной ею методике, например определить товарооборот предприятия посредством множительного коэффициента, примененного к количеству покупок, либо определить доход налогоплательщика на основе необъясненного сальдо на балансе. Судебная практика, сложившаяся за последние тридцать лет, требует, чтобы администрация четко указала, каким методом она воспользовалась. Это дает единственную возможность налогоплательщику опротестовать действия администрации и представить доказательства (бремя доказывания в данном случае возложено на него законом), что к нему применили завышенные налоговые ставки. Если методика в принципе порочна, то судья освободит налогоплательщика от оспариваемых налогов. Если методика окажется поверхностной, то судья может предложить более точную методику, нежели та, которая была использована администрацией. Например, взять за основу регулярные и достоверные бухгалтерские отчеты, приводимые налогоплательщиком, либо провести состязательное расследование, а в случае необходимости - разрешить спор исходя из требований справедливости.

Пример 2. Начиная с 1936 г. Государственный совет постановил, что поскольку администрация не может отказаться от преимуществ положений законов о налогах, она имеет право представить в суде (даже если спор рассматривается апелляционной инстанцией в первый раз) все аргументы, которые могут служить обоснованием оспариваемого налога. Отсюда следует, что, дабы помешать использованию доводов, основанных на незаконности операций по состязательному налоговому контролю, таких как, например, проверка бухгалтерских счетов, администрация может использовать тот факт, что заинтересованному лицу автоматически начислили налоги в связи с задержкой подачи декларации.

Администрация обычно проявляет терпимость по отношению к налогоплательщику, не выполнившему обязанности по подаче декларации, организуя с ним обсуждение для максимально точного определения базы налогообложения. Подобные примеры судебной практики помогают не допустить, чтобы эта терпимость приводила к тому, что такой налогоплательщик оказывался с точки зрения законности процедуры налогообложения и бремени доказывания в той же правовой ситуации, что и тот, кто исполнил все свои обязанности.

Говоря о налоговом контроле и процедуре пересмотра сумм доходов, облагаемых налогом, следует отметить, что сегодня в отношении, по крайней мере, некоторых вопросов правовые рамки четко определены законодательными положениями, кодифицированными в Книге о налоговых процедурах. Это стало результатом нескольких серий реформ, цель которых вот уже на протяжении 50 лет определяется увеличением гарантий, предоставляемых налогоплательщикам. Законодательство иногда разрабатывалось на основе проблем, выявленных судебной практикой, как это было в случае некоторых положений Закона о государственном бюджете 1985 г., закрепленных в ст.16-Б Книги о налоговых процедурах. Это дало администрации возможность получить от судьи общего суда предписание, позволяющее ей проводить обыск во всех местах, даже частных, где налогоплательщик допускал налоговые правонарушения, совершая куплю-продажу без счетов, используя фиктивные счета, фальсифицируя бухгалтерские документы.

Кроме контроля документов, в рамках которого от налогоплательщика могут потребовать обоснования или разъяснения (на их представление дается максимум два месяца), используются и другие инструменты налогового контроля. Первый из них - право на ознакомление с документацией. Оно включает в себя два аспекта: обязательную автоматическую передачу налоговым органам информации, в частности органами социального страхования; право администрации на доступ, по ее просьбе, к некоторой информации, которой владеют физические и юридические лица (работодатели, банки, органы государственной власти). Второй из наиболее широко применяемых инструментов налогового контроля - полномочия по проверке бухгалтерских документов предприятия или ситуации с уплатой налогов физическими лицами.

Государственный совет неоднократно уточнял правовой режим этих инструментов контроля и способы их объединения. Так был разработан принцип, согласно которому операция по проверке бухгалтерских документов должна проводиться у налогоплательщика или по месту нахождения компании после уведомления. Контролер может унести документы только после получения письменной просьбы налогоплательщика, при этом ему вручается их полная опись, с тем чтобы налогоплательщик не был лишен возможности на месте устно обсудить проблему с контролером.

Государственный совет, кроме того, уточнил, что налогоплательщик должен располагать достаточным временем, чтобы воспользоваться помощью адвоката с момента получения уведомления о проверке уплаты им налогов до момента, когда администрация предпримет действия, направленные на сбор информации или документов в целях этой проверки. Информацию предоставляет либо сам налогоплательщик, либо третьи лица.

Право на получение информации администрацией от лиц, перечисленных в ст.81 и 96 Книги о налоговых процедурах, может быть реализовано без специальных распоряжений и особых формальностей. Если информация представляется третьим лицам, то ее необязательно сообщать заинтересованным налогоплательщикам, поскольку в данном случае единственная цель - позволить налоговым службам получить на месте или заочно точную имеющуюся информацию без проведения дополнительных изысканий либо ознакомиться им с некоторыми документами, имеющими отношение к профессиональной деятельности лица, которое проверяется (или сделать их копию).

Эта судебная практика имеет целью предотвратить процессуальные злоупотребления, которые состоят в использовании в отношении налогоплательщика права на ознакомление с документами, понимаемого слишком широко, и в создании препятствий в отношении законных гарантий, требуемых при проверке бухгалтерских документов. Речь идет об иной операции, уже давно определяемой Госсоветом как операция, состоящая из контроля на месте достоверности налоговых деклараций в сравнении с бухгалтерскими и подтверждающими документами, с которыми знакомится администрация и точность которых она может в случае необходимости поставить под сомнение. Такая судебная практика должна помешать тому, что под прикрытием права на ознакомление с документами администрация, в частности, требует от банков компьютерные данные, отбирая информацию, полезную для налогового контроля.

Режим санкций

Французское налоговое законодательство предусматривает сосуществование режимов уголовных и административных санкций. Уголовное наказание за мошенническое уклонение от налогообложения и от уплаты налогов предусмотрено общим Налоговым кодексом и налагается судьей по уголовным делам под контролем Палаты по уголовным делам Кассационного суда.

В Налоговом кодексе предусмотрены различные санкции за нарушение налогового законодательства: несоблюдение налогоплательщиком своих обязательств по уплате налогов, в частности непредставление декларации или сокрытие предметов налогообложения. Эти санкции применяются администрацией под контролем судьи по налоговым вопросам.

В соответствии с практикой Конституционного совета административные санкции (представляющие собой фискальные штрафы) могут применяться одновременно с уголовными при условии, что совокупность санкций не превышает самый высокий размер санкции того или иного типа.

Государственный совет постановил, что фискальные штрафы являются "обвинениями в уголовной сфере" в смысле ст.6 Европейской конвенции по правам человека и сделал заключение, что судья по налоговым вопросам должен применять уголовный закон на основании новых, более мягких правил.

Однако Государственный совет не делает отсюда заключения, что судья по налоговым вопросам может изменить твердые размеры штрафов, установленные законодателями, в отличие от Кассационного суда, который считает размер рассматриваемых им налогов высшими ставками.

В соответствии со ст.26 Закона от 30 декабря 1999 г. 99-1173 обоснование санкций, применяемых налоговыми органами, во всех случаях должно быть доведено до сведения налогоплательщика, которому дается до вручения ему исполнительного листа по меньшей мере 30 дней для предоставления объяснений. Суд следит за тем, чтобы обоснование было достаточно четко изложено.

Закон предусматривает санкции за недобросовестность налогоплательщика и санкции за мошеннические действия. Государственный совет считает, что критерием недобросовестности является непредставление декларации в добровольном порядке, а понятие мошеннических действий предполагает не только осознанные действия самого налогоплательщика, уклоняющегося от уплаты налогов, но и действия, направленные на введение администрации в заблуждение.

Тем не менее в силу принципа независимости налоговой и уголовной инстанций наказание налогоплательщика судьей по уголовным делам за уклонение от налогов не влияет на оценку мошеннических действий, которую выносит судья по налоговым вопросам. Независимо от процедуры налогообложения администрация должна доказать обоснованность налагаемых ею штрафов.

Следуя тому же принципу, административный судья должен вынести независимую оценку относительно того, следует ли отложить вынесение постановления по налоговому спору до вынесения решения уголовной инстанцией по налоговым правонарушениям.

В более общем плане следует отметить, что сила судебного постановления, которой наделены решения судьи по уголовным делам, считающиеся окончательными, связана с материальной констатацией фактов, приведенных в постановлении, и с их квалификацией с позиций уголовного права, что является необходимой опорой резолютивной части. Однако она не связана с оценкой тех же фактов с позиций закона о налогах, в частности если речь идет об оценке основы налогообложения.

Ответственность органа государственной власти
в налоговой области

Закон предусматривает право налогоплательщика оспаривать начисленные ему налоги перед администрацией. Затем в суде первой инстанции он может по его просьбе и при условии предоставления достаточных гарантий получить (от ревизора, а при отсутствии такового от судьи) отсрочку в уплате налогов.

Отметим, что Государственный совет усилил этот правовой режим дополнительной защитой (в виде прецедента), значимой не только для судов первой инстанции, но и для апелляционных судов. Она считается последним средством борьбы со злоупотреблениями администрации в случае, если в отсрочке по уплате налогов было отказано из-за того, что налогоплательщик не предоставил достаточных финансовых гарантий.

Эта защита состоит в возможности получить отсрочку от исполнения решения администрации, касающегося налогообложения. В административной области подобная процедура применяется в соответствии с нормами общего права в случаях, если в ходе рассмотрения возникает довод, представляющийся серьезным, или если исполнение решений может повлечь за собой непоправимые последствия.

Условия вынесения постановления об отсрочке исполнения административного решения судьей административного суда были смягчены Законом от 30 июня 2000 г., посвященным порядку вынесения определений по неотложным вопросам в административных судах. Положения Закона закреплены в ст.521-1 Кодекса административной юстиции и в случае необходимости могут быть применены к налоговой области.

Однако наличия правовых механизмов, позволяющих налогоплательщику не платить оспариваемые им налоги до принятия обоснованного решения, имеющего силу судебного постановления, оказалось недостаточно для разрешения вопроса об ответственности государства в налоговой области перед налогоплательщиками, а также местными органами власти (поскольку определение налоговых ставок и взимание местных налогов обеспечивается государственными службами в пользу государства).

Достаточно долго судебная практика подчиняла вопрос ответственности государства в налоговой области наличию виновных действий исключительной тяжести. В 1962 г. Госсовет отказался от формулировки "виновные действия исключительной тяжести", заменив ее на "тяжкий проступок". Но только в 1984 г. суд обязал государство выплатить значительный штраф за нанесение ущерба налогоплательщику неправильным начислением налога. Для характеристики тяжкого проступка, совершенного налоговой службой, в судебном постановлении детально изложена вся критика ее действий, связанных с поверхностным контролем бухгалтерских счетов предприятия, без проверки связи между бюджетными статьями и внутренними ресурсами предприятия и без проверки подозрения о фиктивных закупках, которое возникло в результате использования права на ознакомление с документацией через третьи лица.

Через шесть лет, в 1990 г., Госсовет предпринял еще один шаг, заменив понятие "тяжкий проступок" на понятие "неумышленная вина" как основание ответственности государства в случае ошибочных действий по наложению ареста на имущество и компьютерной обработки деклараций налогоплательщиков, а также в случае автоматического взимания ежемесячных налогов на основании того, что исполнение этих операций не было связано с особыми затруднениями по оценке имущественного состояния налогоплательщика.

Незначительная судебная практика, появившаяся с того времени, подтверждает, что независимо от того, кто является истцом - налогоплательщик или местное публичное формирование, а также независимо от характера оспариваемого действия - правового или материального - тяжкий проступок остается основанием для возбуждения ответственности в силу сложности определения базы налогообложения и взимания налогов. Однако ситуация будет иной, если оценка имущественного состояния налогоплательщика не представляет особых трудностей.

В дополнение к анализу способов вмешательства Государственного совета в налоговую область и вклада его судебной практики в разрешение вопросов общего характера следует отметить следующий факт. Несмотря на техничность, а иногда и на излишнюю сложность системы налогообложения, эта область требует особого внимания со стороны юристов, поскольку она лежит в основе взаимоотношений между государством и гражданами и напрямую связана с определением экономической и социальной политики. Именно этим объясняется то, что двойная функция Госсовета Франции - консультативная и по разрешению споров, которую он исполняет на протяжении уже двух веков, становится все более востребованной в налоговой области. Она позволяет сопоставлять опыт разработки правил общего характера и опыт судьи по вопросам налогов и злоупотребления властью.

Мари-Эмэ Латурнери,

председатель секции по докладам и исследованиям

Государственного совета Французской Республики

"Законодательство и экономика", N 10, октябрь 2003 г.