Некоторые вопросы применения налогового законодательства
Проблемы, возникающие в сфере применения налогового законодательства, связаны в основном с несовершенством этого законодательства (возможностью двоякого толкования правовых норм и т.д.). Их можно условно разделить на две группы: объективно возникающие в процессе применения законодательства и связанные с недобросовестным поведением налогоплательщика в целях уклонения от уплаты законно установленного налога или возмещения из бюджета не уплаченных налогоплательщиком сумм налога.
Причиной возникновения спорных ситуаций является порой и ненадлежащее исполнение налоговыми органами возложенных на них обязанностей.
Налоговый кодекс РФ допускает признание недействительными ненормативных актов налоговых органов только по причине их несоответствия требованиям Кодекса, т.е. по формальным основаниям, независимо от обоснованности требований налогового органа. Например, в силу пункта 6 статьи 101 Налогового кодекса РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований статьи 101 Налогового кодекса РФ может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.
Актами ненормативного характера, которые могут быть оспорены в суде, являются требование об уплате налога и решение налогового органа.
Возможно ли оспорить в арбитражном суде требование налогового органа об уплате налога и сбора? По этому поводу существовали различные мнения.
Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в своем постановлении от 11.07.2000 N 1102/00 отметил, что требование об уплате налога, направленное налоговым органом в соответствии со статьей 69 Налогового кодекса РФ, подпадает под понятие ненормативного акта государственного органа, и споры об обжаловании такого акта подведомственны арбитражному суду в соответствии со статьей 22 Арбитражного процессуального кодекса РФ и статьей 138 части первой Налогового кодекса РФ.
Основанием для признания недействительным данного ненормативного акта является не только отсутствие задолженности налогоплательщика по указанным в требовании налогам, но и несоблюдение налоговым органом требований главы 10 Налогового кодекса РФ.
В соответствии с пунктом 5 статьи 69 Налогового кодекса РФ форма требования утверждается Министерством РФ по налогам и сборам.
Приказом МНС РФ от 29.08.02 N БГ-3-29/465 "О совершенствовании работы налоговых органов по применению мер принудительного взыскания налоговой задолженности" утверждена форма требования об уплате налога.
В требовании должны содержаться следующие сведения: наименование налога (сбора), установленный срок уплаты, сумма недоимки, сумма пеней и код бюджетной классификации, основания взимания налогов (сборов) с указанием подробных данных об основаниях взимания налогов (сборов), нормы законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, устанавливающие обязанность налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента уплатить налог или сбор, срок уплаты налога (сбора), срок исполнения требования.
В пункте 4 статьи 69 Налогового кодекса РФ также имеется перечень сведений, который должен содержать требование об уплате налога: сумма задолженности по налогу, размер пеней, начисленных на момент направления требования, срок уплаты налога, установленный законодательством о налогах и сборах, срок исполнения требования, а также меры по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком.
Из содержания данной нормы видно, что срок уплаты налога, установленный законодательством, и срок исполнения требования - это разные сроки.
Зачастую налоговыми органами выставляются требования, в которых указывается только один срок - срок его исполнения, а графа "срок уплаты налога, установленный законодательством", остается без заполнения. Арбитражные суды признают такие требования недействительными как не соответствующие требованиям Налогового кодекса РФ, однако налоговые органы настойчивы в своей позиции и от них поступает довольно много кассационных жалоб по этому поводу.
Пунктом 3 статьи 101 Налогового кодекса РФ установлено, что в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей Налогового кодекса РФ, предусматривающих данные правонарушения и применяемые меры ответственности.
Как отмечалось, несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований данной статьи может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.
Казалось бы, по данному вопросу имеется сложившаяся судебная практика, в соответствии с которой арбитражные суды, в том числе Высший Арбитражный Суд РФ, признали недопустимыми нарушения требований статьи 101 Налогового кодекса РФ к содержанию решения налогового органа, однако до настоящего времени встречаются решения, в которых указываются лишь окончательные к взысканию суммы налогов и пеней.
Налоговые органы до последнего времени продолжают настаивать на том, что исчисление предусмотренного статьей 115 Налогового кодекса РФ шестимесячного срока обращения в суд за взысканием налоговой санкции производится с даты составления акта о совершенном налоговом правонарушении по результатам камеральной налоговой проверки, хотя Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ в постановлении от 28.02.01 N 5 высказался по данному вопросу, где подобная позиция налоговых органов признана не соответствующей налоговому законодательству. Арбитражным судом спор разрешен в соответствии с законом, оснований к отмене судебного акта не имелось (постановление ФАС ПО от 05.06.03 по делу N А49-105/03-12а/19).
Если по подобным спорам идет тенденция к снижению количества дел, то такого нельзя утверждать по спорам, связанным с различным пониманием налогового законодательства.
Инспекция обратилась в арбитражный суд с иском к налогоплательщику о взыскании налоговых санкций за неполную уплату сумм налога, обосновывая свои требования тем, что неуплата суммы пеней до подачи заявления о внесении дополнений и изменений в налоговую декларацию в соответствии с пунктом 4 статьи 81 Налогового кодекса РФ является основанием для применения мер налоговой ответственности. Арбитражный суд в иске о взыскании штрафа отказал исходя из того, что указанная норма корреспондируется со статьей 122 Налогового кодекса РФ, а санкция данной статьи определяет штраф в размере 20% от неуплаченной суммы налога. Налогоплательщиком налог уплачен, а взыскание штрафа с неуплаченной суммы пеней налоговым законодательством не предусмотрено.
Суд кассационной инстанции не согласился с данным утверждением, отменил решение суда первой инстанции и иск о взыскании штрафа удовлетворил, исходя из следующего.
В соответствии с пунктом 4 статьи 81 Налогового кодекса РФ, если заявление о дополнении и изменении налоговой декларации делается после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если указанное заявление налогоплательщик сделал до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, либо о назначении выездной налоговой проверки. Налогоплательщик освобождается от ответственности в соответствии с настоящим пунктом при условии, что до подачи такого заявления налогоплательщик уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.
Следовательно, законодателем как условие освобождения от ответственности признано необходимым одновременное присутствие двух условий: уплата недостающей суммы налога, уплата соответствующих ей пеней. При отсутствии хотя бы одного из этих условий привлечение налогоплательщика к ответственности является правомерным.
Не основан на законе вывод арбитражного суда о том, что при уплате налогоплательщиком суммы налога и при неуплате суммы пеней исключается ответственность ввиду того, что становится невозможным исчисление суммы штрафа, так как взыскание штрафа с неуплаченной суммы пеней налоговым законодательством не предусмотрено.
В данном случае решением налогового органа взыскание наложено не за неуплату суммы пеней, а за неуплату в установленный законом срок суммы налога на добавленную стоимость, и налоговым органом исчисление суммы штрафа обоснованно произведено от неуплаченной суммы налога (постановление ФАС ПО от 01.04.03 по делу N А65-13602-СА2-34).
По нашему мнению, следующее дело также представляет определенный интерес.
Открытое акционерное общество в 2000-2001 г. уплачивало платежи за право пользования недрами, исходя из стоимости добытого минерального сырья по ценам его реализации.
В сентябре 2002 г. налогоплательщик обратился в налоговый орган с заявлением об уточнении налоговых деклараций за этот период и просил зачесть суммы излишне уплаченных платежей за право пользования недрами в счет предстоящих платежей.
Свою позицию налогоплательщик обосновывал тем, что в соответствии с частью 4 статьи 41 Закона РФ "О недрах" налоговой базой по платежам за добычу полезных ископаемых является стоимость полезных ископаемых, которая, в свою очередь, должна определяться как стоимость добычи полезных ископаемых. При этом положения статьи 40 Налогового кодекса РФ не подлежат применению, так как при определении размера платежей за право пользования недрами необходимо исходить из стоимости добытых, а не реализованных полезных ископаемых. Указанная статья может быть применена лишь к товарной продукции.
Решением Верховного Суда РФ от 26.10.2000 г. N ГКПИ 00-1120 предписание второго предложения абзаца 2 пункта 10 Положения о порядке и условиях взимания платежей за право пользования недрами о том, что "стоимость добытого минерального сырья определяется по ценам реализации товарной продукции из него без учета налога на добавленную стоимость" признано недействительным.
Поскольку в 2000-2001 г. акционерное общество уплачивало платежи за право пользования недрами, исходя из цен реализации добытого минерального сырья, тогда как, по мнению налогоплательщика, стоимость добытого минерального сырья следовало исчислять как стоимость добычи полезных ископаемых, образовалась переплата в бюджеты различных уровней в сумме 98 046 578 руб. 74 коп.
Решение налогового органа об отказе в проведении зачета излишне уплаченных сумм платежей за право пользования недрами оспорено налогоплательщиком в арбитражном суде.
Суд первой инстанции не согласился с доводами акционерного общества, судом кассационной инстанции решение арбитражного суда оставлено без изменения.
При этом судебные инстанции исходили из того, что в соответствии с пунктом 1 статьи 40 Налогового кодекса РФ, если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ и услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
Следовательно, законодателем предписано при определении цены товаров, работ и услуг руководствоваться их рыночной ценой.
Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4-11 статьи 40 Налогового кодекса РФ.
В силу пункта 4 данной статьи рыночной ценой товара (работ, услуг) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.
Указанные в статье 40 Налогового кодекса РФ методы определения рыночной цены применяются последовательно, и применение затратного метода (на чем фактически настаивает налогоплательщик) возможно при отсутствии других условий, которые позволяли бы определять рыночные цены в порядке, предусмотренном предыдущими пунктами.
В 2000-2001 г. акционерное общество уплачивало платежи за право пользования недрами, исходя из стоимости добытого минерального сырья по ценам реализации в соответствии с положениями статьи 40 Налогового кодекса РФ, а не только на основании Положения о порядке и условиях взимания платежей за право пользования недрами, акваторией и участками морского дна, и признание недействительным (незаконным) абзаца 2 пункта 10 указанного Положения не влечет по данному делу правовых последствий.
Арбитражный суд также не согласился с доводом налогоплательщика о том, что к данным отношениям правила статьи 40 Налогового кодекса РФ не применяются, так как, по мнению акционерного общества, добытое минеральное сырье не является товаром.
Налогоплательщиком в рамках рассмотренного дела ставился вопрос о перерасчете только тех сумм платежей за право пользования недрами, которые исчислены, исходя из цен реализации добытого минерального сырья, т.е. в отношении того минерального сырья, которое реализовано им как товар (постановление ФАС ПО от 14.04.03 по делу N А65-14720/2002-СА2-11).
Имеется некоторая сложность при рассмотрении дел, связанных с взысканием платежей за нормативные и сверхнормативные выбросы и сбросы.
Налоговым органом в адрес Передвижной механизированной колонны (ПМК) направлено требование об уплате налогов и других обязательных платежей в бюджеты и государственные внебюджетные фонды.
Согласно указанному требованию за ПМК числится задолженность, в том числе по платежам за нормативные и сверхнормативные выбросы, в сумме 56 452 руб.
ПМК обратилась в арбитражный суд с иском к ИМНС о признании незаконным данного требования в части уплаты платежей за нормативные и сверхнормативные выбросы и сбросы.
Удовлетворяя иск о признании незаконным оспоренного требования в этой части, арбитражный суд сослался на статью 57 Конституции РФ, в соответствии с которой налогоплательщик обязан платить только
