Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 26 января 2021 г. N Ф08-10626/20 по делу N А63-6197/2019

г. Краснодар

26 января 2021 г.

Дело N А63-6197/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 19 января 2021 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 26 января 2021 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Воловик Л.Н., судей Прокофьевой Т.В. и Черных Л.А., при участии в судебном заседании от заявителя - сельскохозяйственного производственного кооператива "Рассвет" (ИНН 2622001370, ОГРН 1022602424448) - Немыша К.В. (доверенность от 25.09.2019) и Сопина В.В. (председатель кооператива, полномочия подтверждены), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Ставропольском краю (ИНН 2624026500, ОГРН 1042600719952) - Рогачевой С.Д. (доверенность от 30.09.2020) и Мизюровой О.Ю. (доверенность от 01.12.2020), от третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора - Уполномоченного по защите прав предпринимателей в Ставропольском крае - Товмасяна А.Г. (доверенность от 01.12.2020), рассмотрев кассационную жалобу сельскохозяйственного производственного кооператива "Рассвет" на решение Арбитражного суда Ставропольского края от 26.06.2020 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.10.2020 по делу N А63-6197/2019, установил следующее.

СПК "Рассвет" (далее - кооператив, налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд Ставропольского края с заявлением к МИФНС России N 6 по Ставропольскому краю (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 23.10.2018 N 68 в части начисления налогов в общей сумме 20 833 668 рублей, в том числе 13 779 060 рублей НДС, 5 951 235 рублей налога на прибыль, 1 103 373 рублей налога на имущество организаций, соответствующих сумм пени и штрафа (требования уточнены в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением от 26.06.2020, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 02.10.2020, суд отказал в удовлетворении заявленного кооперативом требования.

Судебные акты мотивированы отсутствием правовых оснований для удовлетворения заявленных кооперативом требований, ввиду законности и обоснованности оспариваемого решения инспекции. Суды сделали вывод о том, что кооператив совершил формальную сделку по реализации незавершенного производства в адрес ООО "Рассвет", направленную на перевод имущества и сотрудников кооператива в новое общество без действительной направленности волеизъявления на совершение данной сделки; совместная деятельность кооператива и ООО "Рассвет", договор о которой представлен налогоплательщиком, без ведения раздельного учета операций по совместной деятельности, не свидетельствует о реальности ведения совместной деятельности. Учитывая непринятие налоговым органом дохода от сделки кооператива по реализации незавершенного производства и дохода от совместной деятельности кооператива и общества, суды пришли к выводу об утрате кооперативом оснований для применения ЕСХН в 2014 году, в связи с чем признали обоснованным начисление налоговым органом кооперативу налогов по общей системе налогообложения.

В кассационной жалобе кооператив просит отменить указанные судебные акты, принять по делу новое решение об удовлетворении заявленного требования. По мнению кооператива, налоговая проверка проведена инспекцией с нарушением требований статьи 89 Налогового кодекса российской Федерации (далее - Кодекс). В рамках проверки налоговым органом не установлено ни одного из оснований, перечисленных в пункте 2 статьи 40 Кодекса, следовательно, налоговый орган не имел права проверять правильность применения цен по сделкам кооператива в части реализации последним имущества, в том числе сельскохозяйственной техники. Общим собранием членов кооператива от 27.09.2013 принято решение о том, что продажа имущества по сделке с ООО "Рассвет" будет совершаться по стоимости, определенной независимым оценщиком; отчеты об оценке рыночной стоимости имущества кооператива, составленные независимыми оценщиками ООО "Арабеска" и ООО "Нике" соответствуют требованиям Федерального закона от 27.09.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации". Протоколы допросов свидетелей, на которые сослалась инспекция не могут быть использованы в качестве допустимых доказательств, поскольку содержат недостоверные и непроверенные инспекцией сведения. Изложенные в оспариваемом решении выводы инспекции об износе реализуемого имущества, о проценте износа сельскохозяйственной техники на момент реализации, безосновательны, поскольку сотрудники инспекции не являются специалистами в вопросах оценки технического состояния и степени износа сельскохозяйственной техники. При проведении проверки обоснованности исчисления ЕСХН в 2014 году налоговый орган необоснованно указал, что выручка от реализации незавершенного производства в размере 515 830 рублей, полученная кооперативом на основания дополнительного соглашения от 01.04.2014 к договору купли-продажи незавершенного производства в растениеводстве от 10.01.2014 N 4, неправомерно включена налогоплательщиком в объем выручки от реализации сельскохозяйственной продукции. Инспекция при исчислении дохода кооператива от реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, доход, дающий право налогоплательщику на применение ЕСХН необоснованно уменьшила на величину доходов, полученных предприятием по результатам совместной деятельности по договору от 24.02.2014 N 1, заключенному с ООО "Рассвет"; изложенные инспекцией в оспариваемом решении выводы относительно формальности договора совместной деятельности от 24.02.2014 N 1 не подтверждаются материалами налоговой проверки. Материалами дела подтверждается, что учет в рамках совместной деятельности осуществлялся, но по своей форме не соответствовал регламентированному ПБУ 20/30 формату. У кооператива отсутствовала обязанность по исчислению и уплате налога на прибыль в порядке, предусмотренном главой 25 Кодекса, поскольку в рассматриваемом периоде кооператив являлся плательщиком ЕСХН. Вывод судов об утрате кооперативом права на применение ЕСХН является необоснованным. Инспекция неправомерно исчислила и предъявила налогоплательщику к уплате НДС за 2015 - 2016 годы по суммам задатков, полученных кооперативом в рамках заключенных предварительных договоров купли-продажи недвижимости. Инспекция необоснованно исключила из состава затрат при исчислении налога на прибыль стоимость ТМЦ, приобретенных кооперативом в период применения ЕСХН в общей сумме в 2014 году в размере 9 985 165 рублей, в 2015 году - 3 309 258 рублей, в 2016 году - 2 920 445 рублей. При проверке полноты и правильности исчисления кооперативом налога на прибыль в проверяемом периоде налоговый орган неправомерно исключил из состава расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, остаточную стоимость проданных и списанных основных средств, приобретенных до 2004 года, в сумме 7 372 444 рублей в 2014 году, 16 534 155 рублей в 2015 году и 502 523 рубля в 2016 году. Инспекция неправомерно исключила из состава расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, проценты, уплаченные кооперативом по договорам займа за весь проверяемый период; кооператив в рамках проверки предоставил инспекции все необходимые документы, подтверждающие обоснованность произведенных им расходов.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить судебные акты без изменения, полагая, что они являются законными и обоснованными. Налоговый орган указывает, что начисления, отраженные в резолютивной части оспариваемого решения произведены в рамках проверяемого периода, с соблюдением трехлетнего срока; довод налогоплательщика о том, что налоговый орган при проведении выездной проверки вышел за пределы периода проверки, истребуя информацию за 2012, 2013 годы несостоятелен, так как указанные годы не вошли в период проверки и по ним отсутствуют дополнительные начисления. Оспариваемое решение не содержит выводов, которые свидетельствуют о несогласии с расчетами, сделанными независимым оценщиком; инспекция отразила в оспариваемом решении факт о наличии у кооператива объективной возможности реализовать ряд объектов имущества по более высокой стоимости, чем это было сделано в адрес коммерческого партнера; ценовая политика, приведенная независимым оценщиком в заключении, является рекомендованной для кооператива. Оспариваемое решение налогового органа содержит выводы, из которых следует, что в условиях конкуренции и целей создания кооператива (извлечение прибыли) кооператив не воспользовался правом по реализации имущества на более выгодных условиях, однако, начисления по данному эпизоду налоговым органом не производились, нарушение законных прав налогоплательщика указанные обстоятельства не повлекли. Инспекция не согласна с доводом кооператива о недостоверности и противоречивости информации содержащейся в протоколах допроса свидетелей (Баранова А.Н. от 25.04.2018 N 1051, Кунаева В.А. от 25.04.2018 N 1046, Ларина Г.Н. от 25.04.2018 N 1057); опрос бывших работников заявителя проводился не об обстоятельствах состоявшегося общего собрания, а в целом о финансово-хозяйственной деятельности кооператива и ведении совместной деятельности сельхозпредприятием. Списки участников общего собрания кооператива, являющиеся приложением к протоколу общего собрания от 27.09.2013 N 3, на которые ссылается налогоплательщик, противоречат содержанию самого протокола. Сумма дохода в размере 515 830 рублей 15 копеек неправомерно учтена кооперативом в составе доходов от реализации произведенной налогоплательщиком сельскохозяйственной продукции в целях исчисления единого сельскохозяйственного налога в соответствии с пунктом 2 статьи 346.2 Кодекса; заключение сторонами дополнительного соглашения к договору от 10.01.2014 N 4, обязательства по которому выполнены с момента произведения денежных расчетов, противоречит нормам действующего законодательства. В ходе выездной налоговой проверки инспекция установила неправомерное применение кооперативом в 2014 году системы налогообложения в виде ЕСХН; инспекцией собрана совокупность обстоятельств, свидетельствующая об отсутствии ведения кооперативом сельскохозяйственной деятельности в рамках заключенного с ООО "Рассвет" договора о совместной деятельности, в результате чего доля дохода от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства составила 64,23%, что ниже показателей, установленных пунктом 2 статьи 346.2 Кодекса. При исчислении доли дохода кооператива от реализации сельскохозяйственной продукции в 2014 году, инспекцией расчет произведен кассовым методом, в соответствии с подпунктом 1 пункта 5 статьи 346.5 Кодекса; реализация, произведенная кооперативом по итогам 2014 года полностью оплачена, следовательно, кассовый метод расчета в данной ситуации будет тождественен расчету методом начислений. Является необоснованным довод кооператива о том, что денежные средства, полученные в качестве задатка, не являются видом оплаты, а определены как один из способов обеспечения исполнения обязательств; в рассматриваемом случае суммы задатка, полученные кооперативом по предварительным договорам, рассматриваются как авансовые платежи и подлежат включению в налоговую базу по НДС в момент их получения. Налоговый орган обоснованно доначислил кооперативу налог на прибыль организаций за неправомерное отнесение на расходы стоимости ТМЦ, приобретенных в период применения ЕСХН и списанных при общем режиме налогообложения.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва, выслушав представителей участвующих в деле лиц, проверив законность и обоснованность судебных актов, считает, что кассационная жалоба удовлетворению не подлежит по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку кооператива по вопросам правильности исчисления налогов за период с 01.01.2014 по 31.12.2016, по итогам которой составила акт проверки от 03.07.2018 N 68.

По результатам рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика инспекция приняла решение от 23.10.2018 N 68, которым начислила кооперативу в общей сумме 23 097 972 рубля налогов, в том числе 13 779 060 рублей НДС, 8 215 539 рублей налога на прибыль, 9 346 056 рублей пеней и 573 921 рубль штрафов.

Решением от 04.02.2019 N 08-21/003264@ УФНС России по Ставропольскому краю оставило апелляционную жалобу общества без удовлетворения.

Решением ФНС России от 30.08.2019 N СА-4-9/17454@ жалоба налогоплательщика удовлетворена частично. Вывод инспекции о завышении кооперативом расходов по налогу на прибыль организаций на суммы процентов (3 121 281 рубль) признан необоснованным.

Не согласившись с решением налогового органа, в части начисления налогов в общей сумме 20 833 668 рублей, в том числе 13 779 060 рублей НДС, 5 951 235 рублей налога на прибыль, 1 103 373 рублей налога на имущество организаций, а также соответствующих сумм пени и штрафа, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением.

Проверяя законность и обоснованность оспариваемого решения инспекции в части невключения в доход кооператива от реализации сельскохозяйственной продукции выручки в размере 515 830 рублей 15 копеек, полученной по дополнительному соглашению от 01.04.2014 к договору купли-продажи незавершенного производства в растениеводстве от 10.01.2014 N 4, заключенному кооперативом с ООО "Рассвет", суды обоснованно руководствовались положениями статей 346.1, 346.2 Кодекса, статей 408, 454 Гражданского кодекса Российской Федерации, и установили следующее.

Кооператив (продавец) и ООО "Рассвет" (покупатель) заключили договор купли-продажи незавершенного производства в растениеводстве от 10.01.2014 N 4, по условиям которого продавец обязуется передать в собственность покупателю, а покупатель обязуется принять и оплатить незавершенное производство в растениеводстве кооператива на площади 9 577 га, на земельных участках сельскохозяйственного назначения по указанным в данном договоре кадастровым номерам.

В силу пункта 2.1 договора от 10.01.2014 N 4 договор вступает в силу с момента подписания договора и действует до выполнения сторонами обязательств по данному договору. Стоимость товара по договору определена в соответствии с бухгалтерским годовым отчетом за 2013 год и составила 43 280 517 рублей 35 копеек (пункт 5.1 договора от 10.01.2014 N 4). Изменения в отношении стоимости товара оформляются дополнительным соглашением к договору (пункт 5.2 договора от 10.01.2014 N 4). По акту приема-передачи незавершенного производства от 29.01.2014 N 8 кооператив передал ООО "Рассвет" незавершенное производство в растениеводстве на общую сумму 43 280 517 рублей 35 копеек.

Платежными поручениями от 17.01.2014 N 41, 20.01.2014 N 42, 21.01.2014 N 44, 06.02.2014 N 122 на общую сумму 43 280 517 рублей 35 копеек, ООО "Рассвет" произвело оплату за реализованное кооперативом по договору от 10.01.2014 N 4 незавершенное производство в растениеводстве. Согласно главной книге кооператива за 2014 год, по состоянию на 01.01.2014 стоимость незавершенного производства составляла 43 280 517 рублей 35 копеек. При этом в январе 2014 года кооператив на счете 20 "затраты на производство продукции растениеводства" отразил суммы соответствующих затрат в общем размере 515 830 рублей 15 копеек.

01 апреля 2014 года кооператив (продавец) и ООО "Рассвет" (покупатель) заключили дополнительно соглашение N 1 к договору купли-продажи незавершенного производства в растениеводстве от 10.01.2014 N 4, по условиям которого, покупатель оплачивает продавцу согласно пункту 5.2 договора от 10.01.2014 N 4 дополнительные работы, выполненные на земельных участках в период с 01.01.2014 по 31.01.2014 на сумму 515 830 рублей 15 копеек. Сумма выручки, полученной в соответствии с дополнительным соглашением от 01.04.2014 N 1 к договору от 10.01.2014 N 4 в размере 515 830 рублей 15 копеек учтена кооперативом в составе доходов от реализации произведенной им сельскохозяйственной продукции в целях исчисления ЕСХН в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 346.2 Кодекса.

Согласно представленной кооперативом в ходе выездной налоговой проверки пояснительной записки от 20.03.2018 N 53 относительно переданного незавершенного производства, согласно графику документооборота в кооперативе первичные документы по сельскохозяйственным работам учитывались двадцатого числа каждого месяца, в связи с чем затраты, произведенные заявителем с 20.12.2013 по 31.12.2013, не включены в состав незавершенного производства по состоянию на 01.01.2014. Кроме того, с 01.01.2014 по 29.01.2014 кооперативом выполнялись работы по травле мышей на полях. В составе соответствующих затрат налогоплательщика, оплаченных ООО "Рассвет" в соответствии с дополнительным соглашением от 01.04.2014 N 1, кооперативом учтена заработная плата сотрудников, страховые взносы, стоимость ядохимикатов, затраты по обработке земель, произведенные с 20.12.2013 по 31.12.2013, и другие затраты.

Вместе с тем, принимая во внимание положения пункта 2.1 договора от 10.01.2014 N 4, суды установили, что дополнительное соглашение от 01.04.2014 N 1 к договору от 10.01.2014 N 4 заключено после исполнения сторонами условий данного договора, так как незавершенное производство в растениеводстве передано кооперативом в адрес ООО "Рассвет" 29.01.2014, а окончательная оплата за данный товар произведена ООО "Рассвет" 06.02.2014.

Суды отметили, что из содержания пункта 5.1 договора от 10.01.2014 N 4 не следует, что стоимость незавершенного производства в растениеводстве может быть определена с учетом дополнительных расходов заявителя, в том числе за 2013 год.

При таких обстоятельствах является правильным вывод судов о том, что сумма дохода в размере 515 830 рублей 15 копеек, полученного кооперативом от ООО "Рассвет" в соответствии с дополнительным соглашением от 01.04.2014 N 1 к договору от 10.01.2014 N 4, не подлежит учету в составе доходов от реализации произведенной налогоплательщиком сельскохозяйственной продукции в целях исчисления ЕСХН в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 346.2 Кодекса.

Поскольку заключение кооперативом и ООО "Рассвет" дополнительного соглашения от 01.04.2014 N 1 к договору от 10.01.2014 N 4 фактически направлено на изменение цены изначально согласованной сторонами в договоре реализации незавершенного производства после надлежащего исполнения сторонами обязательств по данному договору, суды обоснованно сочли дополнительное соглашение от 01.04.2014 N 1 к договору от 10.01.2014 N 4 противоречащим положениям статьи 408 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Отклонив довод общества со ссылкой на пункт 5.2 договора от 10.01.2014 N 4, которым предусмотрена возможность изменения стоимости предмета договора, которая оформляется дополнительным соглашением к данному договору, суды приняли во внимание, что действующим законодательством не предусмотрена возможность изменения условий обязательства, прекращенного надлежащим исполнением.

Суды проверили и обоснованно отклонили довод налогоплательщика о неправомерном выводе инспекции о несоответствии цены реализации имущества кооператива, определенной независимым оценщиком, ввиду неустановления оснований, предусмотренных пунктом 2 статьи 40 Кодекса, в связи с чем, налоговый орган не вправе проверять правильность цен по сделкам кооператива. Судебные инстанции установили, что инспекция не устанавливала в рамках проверки нерыночное ценообразование по сделке. Основанием для перевода кооператива на общую систему налогообложения послужил вывод налогового органа о формальном характере сделки между кооперативом и ООО "Рассвет", направленном на создание искусственно завышенного размера доходов кооператива от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства в целях применения кооперативом режима налогообложения ЕСХН.

Проверяя законность и обоснованность оспариваемого решения инспекции в части невключения налоговым органом в состав доходов кооператива от реализации сельскохозяйственной продукции в целях исчисления ЕСХН сумм, полученных налогоплательщиком по результатам совместной деятельности с ООО "Рассвет" в рамках договора от 24.02.2014 N 1, суды установили следующее.

Кооператив и ООО "Рассвет" заключили договор о совместном использовании земельных участков сельскохозяйственного назначения от 24.02.2014 N 1, условиями которого предусмотрено совместное использование сторонами земельных участков общей площадью 4 700,84 га, которые используются кооперативом на основании договоров аренды, для выполнения работ по обработке данных участков и уборке урожая. Сумма дохода, полученного от совместной деятельности в рамках договора от 24.02.2014 N 1 в размере 5 791 670 рублей, учтена кооперативом в составе доходов от реализации произведенной им сельскохозяйственной продукции в целях исчисления ЕСХН.

По условиям договора от 24.02.2014 N 1 в редакции дополнительных соглашений, ведение общих дел, включая бухгалтерский учет общего имущества, осуществляется ООО "Рассвет". При этом согласно представленным ООО "Рассвет" в ходе выездной налоговой проверки пояснениям, данная организация не осуществляла ведение обособленного учета операций по совместной деятельности в рамках рассматриваемого договора. Доказательства обратного ни кооперативом, ни ООО "Рассвет" в материалы дела не представлены.

Проанализировав условия договора от 24.02.2014 N 1 в редакции дополнительных соглашений, а также документы, представленные кооперативом в ходе выездной налоговой проверки, суды установили, что кооперативом произведен вклад в совместную деятельность по указанному договору на общую сумму 9 120 860 рублей, которая включает стоимость переданных горюче-смазочных материалов, сумму начисленной амортизации по объектам основных средств (сельскохозяйственной техники), участвующих в совместной деятельности, сумму арендной платы за пользование рассматриваемых участков земельных участков, а также сумму расходов по использованным в совместной деятельности земельным участкам, принадлежащим налогоплательщику.

Руководитель кооператива Сопин В.В. в ходе допроса пояснил, что в совместную деятельность с ООО "Рассвет" кооперативом переданы право аренды и пользования земельными участками, горюче-смазочные материалы и техника, в частности трактор К-744, культиваторы КПС-4, сцепки, плуг. При этом, в ходе проверки кооператив не представил акт приема-передачи сельскохозяйственной техники по результатам совместной деятельности, который подлежит составлению в рамках договора о совместной деятельности. Из представленных в рамках проверки ООО "Рассвет" учетных листов тракториста-машиниста, выписанных на имя Ларина Г.Н., следует, что выполнение сельскохозяйственных работ осуществлялось с использованием техники кооператива, в частности трактора К-744. В ходе допроса сотрудник налогоплательщика Ларин Г.Н. пояснил, что до 2014 года он работал трактористом в кооперативе, а с 2014 года трудоустроен в ООО "Рассвет" на аналогичную должность. В 2014 году Ларин Г.Н. выполнял все полевые работы; в период работы в кооперативе и впоследствии в ООО "Рассвет" Ларин Г.Н. работал на одном и том же тракторе К-744. О ведении в 2014 году совместной деятельности между кооперативом и ООО "Рассвет" по выращиванию и уборке сельскохозяйственных культур Ларин Г.Н. не был осведомлен.

Главный инженер кооператива Кушнарев А.Н. в ходе допроса пояснил, что работал главным инженером в кооперативе в 2014 году и по совместительству на аналогичной должности в ООО "Рассвет" до июля 2015 года; о совместной деятельности кооператива и ООО "Рассвет" слышал, но каким образом велась данная совместная деятельность ему неизвестно.

Сотрудники коопеатива Леляков В.В., Баранов В.В. (трактористы), Глущенко А.И., Купаев В.А. (комбайнеры), Анупринко Н.П. (учетчик тракторного парка) в ходе допроса пояснили, что до 2014 года являлись сотрудниками кооператива, а затем трудоустроены в ООО "Рассвет" на аналогичные должности. При этом Леляков В.В., Баранов В.В., Глущенко А.И. и Купаев В.А. после перевода в ООО "Рассвет" продолжали работать на той же технике (тракторы, комбайны), на которой работали в СПК "Рассвет". О ведении совместной деятельности кооперативом и ООО "Рассвет", а также о разграничении полей для данной совместной деятельности свидетели не знают.

Бухгалтер участка кооператива Старокожева Н.М., а также главный агроном Парахин Н.Н. в ходе допросов пояснили, что работали в кооперативе до февраля и июня 2014 года (соответственно), затем свидетели трудоустроены на аналогичные должности в ООО "Рассвет", поскольку все земельные участки перешли к ООО "Рассвет". Свидетели пояснили, что о совместной деятельности кооператива и ООО "Рассвет" узнали только в 2015 году и в 2016 году (соответственно), когда начались проверки; в этот период началось распределение работ по документам. Кроме того, Парахин Н.Н. сообщил, что совместной деятельности, как и разграничения используемых полей, не было.

Суды установили, главный бухгалтер ООО "Рассвет" Селегиненко С.П., опрошенная инспекцией в рамках проверки, пояснила, что весь урожай в результате совместной деятельности с кооперативом оприходован в ООО "Рассвет". Распределение урожая между совместной деятельностью и деятельностью ООО "Рассвет" производилось в процентном отношении площади земельных участков, находящихся в совместной деятельности к общей площади. Вместе с тем, проанализировав представленные ООО "Рассвет" в ходе выездной налоговой проверки документов по реализации сельскохозяйственной продукции (договоры, счета-фактуры, товарные накладные), суды установили, что данные документы не содержат информацию о том, что реализованная продукция получена от совместной деятельности кооператива с ООО "Рассвет".

Судебные инстанции установили, что до заключения договора от 24.02.2014 N 1 кооперативом и ООО "Рассвет" заключены договоры уступки прав аренды земельного участка от 23.01.2014, по условиям которых кооператив уступает, а общество принимает права и обязанности арендатора на части земельных участков по договорам аренды, заключенным между участниками общей долевой собственности и кооперативом на срок 10 лет. Часть договоров от 23.01.2014 на уступку прав аренды земельных участков общей площадью 5 089,55 га зарегистрирована Управлением Росреестра по Ставропольскому краю 24.02.2014 и передана в пользование ООО "Рассвет". При этом 24.02.2014 Управлением Росреестра по Ставропольскому краю приостановлена государственная регистрация части договоров от 23.01.2014 на уступку прав аренды земельных участков общей площадью 4 700,84 га, до снятия запрета на проведение государственной регистрации прав. Таким образом, суды обоснованно указали, что в результате заключенных кооперативом и ООО "Рассвет" договоров от 23.01.2014 на уступку прав аренды земельных участков предполагалось выбытие данных земельных участков в адрес указанного контрагента, при этом заключение кооперативом и ООО "Рассвет" договора от 24.02.2014 N 1 связано с реализацией данной цели в условиях приостановления государственной регистрации части договоров на уступку прав аренды земельных участков общей площадью 4 700,84 га.

С учетом установленных по делу фактических обстоятельств, является правильным вывод судов о формальном заключении кооперативом и ООО "Рассвет" договора совместной деятельности от 24.02.2014 N 1, поскольку деятельность по совместному использованию сторонами земельных участков для выполнения работ по обработке данных участков и уборке урожая кооперативом не проводилась, фактически сельскохозяйственные работы на данных участках осуществляло ООО "Рассвет", в связи с чем, налоговый орган обоснованно исходил из того, что полученные кооперативом доходы в рамках договора от 24.02.2014 N 1, не подлежат учету в составе доходов от реализации произведенной им сельскохозяйственной продукции в целях исчисления ЕСХН в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 346.2 Кодекса.

Отклоняя довод кооператива о недостоверности и противоречивости информации содержащейся в протоколах допроса свидетелей (Баранова А.Н. от 25.04.2018 N 1051, Кунаева В.А. от 25.04.2018 N 1046, Ларина Г.Н. от 25.04.2018 N 1057), суды обоснованно исходили из того, что выводы инспекции основаны на полученных в рамках налоговой проверки доказательствах, которые оценивались инспекцией в совокупности. Поскольку все свидетели, в том числе и присутствующие на общем собрании кооператива по одобрению сделки о реализации незавершенного производства давали аналогичные показания, непринятие отдельных свидетельских показаний не влияет на оценку установленных налоговым органом в рамках проверки обстоятельств дела в совокупности. Допрос Парахина Н.Н. в качестве главного агронома кооператива также не влияет на квалификацию правоотношений кооператива и ООО "Рассвет", данную налоговым органом, поскольку названный свидетель дал показания, аналогичные другим свидетельским показаниям.

Судебные инстанции, приняв во внимание невключение в качестве доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства в целях исчисления ЕСХН полученные кооперативом доходы в рамках договора совместной деятельности и доходы в размере 515 830 рублей 15 копеек, полученные кооперативом от ООО "Рассвет" в соответствии с дополнительным соглашением от 01.04.2014 N 1 к договору от 10.01.2014 N 4, пришли к выводу о том, что в общем доходе кооператива от реализации товаров (работ, услуг) за 2014 год доля дохода от реализации произведенной им сельскохозяйственной продукции составляет менее 70% (64,23%), в связи с чем кооперативом утрачено право на применение ЕСХН в 2014 году, поэтому начисление налогов по общей системе налогообложения и соответствующих сумм пени и штрафа произведено налоговым органом правомерно.

Суд кассационной инстанции не принял, как документально не подтвержденный, довод кооператива о неправильном применении налоговым органом методики расчета дохода.

Проверяя законность и обоснованность оспариваемого решения инспекции в части начисления НДС с сумм задатка, полученного в рамках заключенных в 2015 и 2016 годах предварительных договоров купли-продажи недвижимости с ООО "Рассвет", суды правильно руководствовались положениями статей 146, 154, 176 Кодекса, статьи 429 Гражданского кодекса Российской Федерации, и установили следующее.

Кооператив (продавец) и ООО "Рассвет" (покупатель) заключили договоры о намерениях (предварительные договоры купли-продажи недвижимости) от 27.05.2015 N 1, 22.07.2015 N 2 и N 3, 27.07.2015 N 4, 25.08.2015 N 5, 21.09.2015 N 6, 21.09.2015 N 7, по условиям которых стороны изъявляют намерение заключить в будущем договоры купли-продажи недвижимого имущества, в том числе объектов основных средств.

Пунктами 3.1 указанных договоров о намерениях предусмотрено, что в доказательство обеспечения основного обязательства ООО "Рассвет" в момент подписания данных договоров передает кооперативу задаток, входящий в стоимость объектов недвижимости. Общая сумма полученного кооперативом в проверяемом периоде задатка в рамках указанных договоров составила 3 731 тыс. рублей. Указанные денежные средства учтены налогоплательщиком в качестве полученного задатка по предварительным договорам, который не подлежит налогообложению НДС.

В 2016 году кооператив (продавец) и ООО "Рассвет" (покупатель) заключили договоры купли-продажи недвижимого имущества от 17.05.2016 N 1, 2 и 3, от 19.07.2016 N 5 и 6, по условиям которых кооператив реализовал ООО "Рассвет" часть недвижимого имущества, предусмотренного договорами о намерениях (предварительных договорах купли-продажи недвижимости) от 27.05.2015 N 1, 22.07.2015 N 2 и 3, 27.07.2015 N 4, 21.09.2015 N 6, в счет оплаты которого кооператив ранее получил задаток.

Судебные инстанции установили, что согласно пункту 2.2 договоров купли-продажи недвижимого имущества от 17.05.2016 N 1, 2 и N 3, 19.07.2016 N 5 и 6 покупатель производит оплату продавцу по данным договорам с учетом сумм уплаченных задатков по договорам о намерениях (предварительных договорах купли-продажи недвижимости). Сумма задатка по договору о намерениях (предварительному договору купли-продажи недвижимости) от 21.09.2015 N 7 в размере 450 тыс. рублей возвращена кооперативом в адрес ООО "Рассвет" платежным поручением от 01.12.2016 N 290 в связи с расторжением данного договора.

Проанализировав условия договоров о намерениях (предварительных договоров купли-продажи недвижимости), а также договоров купли-продажи недвижимого имущества, налоговый орган пришел к выводу о том, что денежные средства, полученные кооперативом в качестве задатка по договорам о намерениях (предварительным договорам купли-продажи недвижимости), перечислены в счет предстоящей продажи недвижимого имущества, в связи с чем должны быть учтены в налоговой базе по НДС в периодах получения данных сумм.

Судебные инстанции, установили, что согласно буквальному толкованию пункта 3.1 договоров о намерениях (предварительных договоров купли-продажи недвижимости) от 27.05.2015 N 1, 22.07.2015 N 2 и 3, 27.07.2015 N 4, 25.08.2015 N 5, 21.09.2015 N 6, 21.09.2015 N 7, перечисляемая кооперативу сумма задатка по данным договорам одновременно является как средством обеспечения обязательств ООО "Рассвет" по данным договорам, так и оплатой недвижимого имущества, поскольку включается в его стоимость.

С учетом изложенного, является правильным вывод судов о том, что денежные средства, полученные кооперативом в качестве задатка по договорам о намерениях (предварительным договорам купли-продажи недвижимости) от 27.05.2015 N 1, 22.07.2015 N 2 и N 3, 27.07.2015 N 4, 25.08.2015 N 5, 21.09.2015 N 6, 21.09.2015 N 7 в соответствии с положениями статей 146, 154, 167 Кодекса в целях исчисления НДС, признаются частичной оплатой в счет предстоящей передачи недвижимого имущества.

Как следует из оспариваемого решения налогового органа, суммы НДС, исчисленные с полученного кооперативом задатка по договорам о намерениях (предварительным договорам купли-продажи недвижимости) в размере 2 231 тыс. рублей, учтены инспекцией в составе налоговых вычетов в периодах реализации кооперативом в адрес ООО "Рассвет" недвижимого имущества по договорам купли-продажи недвижимого имущества от 17.05.2016 N 1, 2 и 3, 19.07.2016 N 5 и 6. Сумма НДС, исчисленная с полученного задатка по договору о намерениях (предварительному договору купли-продажи недвижимости) от 21.09.2015 N 7 в размере 450 тыс. рублей, учтена налоговым органом в составе налоговых вычетов по НДС в периоде возврата кооперативом данной суммы. Данное обстоятельство суды обоснованно расценили в качестве свидетельствующего о том, что права налогоплательщика в данном случае не нарушены налоговым органом, в связи с чем отсутствуют основания для признания незаконным решения налогового органа в указанной части. Документально данный вывод кооператив не опроверг.

Проверяя законность и обоснованность оспариваемого решения инспекции в части выводов о неправомерном учете кооперативом в составе расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций за 2014, 2015 и 2016 годы стоимости сырья и материалов, приобретенных и оплаченных в период применения ЕСХН, которые списаны в производство или реализованы после перехода на общий режим налогообложения, а также стоимости остатков готовой продукции, образовавшихся на дату перехода на общий режим налогообложения, и реализованных после перехода на данный режим налогообложения, суды правильно руководствовались положениями статей 346.5, 346.6 Кодекса, установили следующее. Согласно материалам дела кооператив с 2004 года по 2014 год применял ЕСХН, с 2015 года кооператив применяет общий режим налогообложения и является налогоплательщиком налога на прибыль организаций. Судебные инстанции признали обоснованным вывод инспекции о неправомерном применении заявителем ЕСХН в 2014 году, в связи с чем кооператив в данном налоговом периоде являлся налогоплательщиком налога на прибыль организаций.

При этом суды обоснованно исходили из того, что в проверяемом периоде кооперативом по данным бухгалтерского учета в составе расходов учтена остаточная стоимость проданных и выбывших основных средств, которые приобретены заявителем в период применения ЕСХН, а также до применения данного налогового режима (за 2014 год в размере 7 372 444 рубля; за 2015 год в размере 16 534 155 рублей; за 2016 год в размере 502 523 рубля). Остаточная стоимость указанных объектов основных средств учитывалась налогоплательщиком в составе расходов по налогу на прибыль организаций за 2015 год в размере 16 534 155 рублей, за 2016 год - 502 523 рублей.

Проанализировав главные книги и материальные отчеты кооператива за проверяемый период, суды установили, что налогоплательщик в составе расходов по данным бухгалтерского учета отразил остатки товарно-материальных ценностей (в том числе готовой продукции), приобретенных в период применения ЕСХН (2014 год в размере 9 985 165 рублей; за 2015 год - 3 309 258 рублей; за 2016 год - 2 920 445 рублей. Затраты на приобретение данных товарно-материальных ценностей за 2015 год в размере 3 309 258 рублей, за 2016 год в размере 2 920 445 рублей учтены кооперативом в составе расходов по налогу на прибыль организаций.

С учетом установленных по данному делу фактических обстоятельств, нашедших отражение в оспариваемом кооперативом решении инспекции о том, что суммы затрат на приобретение спорных основных средств в период применения ЕСХН, стоимость спорных основных средств, приобретенных до начала применения ЕСХН (до 2004 года), а также расходы на приобретение указанных товарно-материальных ценностей в соответствии с положениями статей 346.5 и 346.6 Кодекса ранее учитывались кооперативом в целях исчисления ЕСХН в периодах применения данного налогового режима, документально не опровергнутых кооперативом, суды пришли к выводу о том, что указанные затраты не подлежат учету в составе расходов по налогу на прибыль организаций за проверяемый период, поскольку в данном случае учет указанных затрат в составе расходов по налогу на прибыль организаций за проверяемый период свидетельствует о повторном учете данных затрат в целях налогообложения, что противоречит положениям пункта 4 статьи 346.5 и подпункта 2 пункта 1 статьи 346.6 Кодекса.

Как видно из материалов дела, начисления, отраженные в резолютивной части оспариваемого решения произведены в рамках проверяемого периода, с соблюдением трехлетнего срока; 2012 и 2013 годы не вошли в период проверки и по ним отсутствуют дополнительные начисления налогов. Доказательства обратного кооператив не представил.

Подлежит отклонению, как не опровергающий правильность выводов судов и не имеющий правового значения, довод кооператива о том, что решение суда по настоящему делу и решение ФНС России от 30.08.2019 N СА-4-9/17454@ содержат совпадения по тексту.

Довод кооператива о том, что суды не дали оценку всем представленным в материалы дела доказательствам и доводам кооператива не нашел своего подтверждения в ходе рассмотрения кассационной жалобы, при этом неотражение в судебных актах всех имеющихся в деле доказательств либо доводов стороны не свидетельствует об отсутствии их надлежащей судебной проверки и оценки (определение Верховного Суда Российской Федерации от 06.10.2017 N 305-КГ17-13690).

Доводы кассационной жалобы выводы судов не опровергают, направлены на переоценку доказательств о фактических обстоятельствах, установленных судами, переоценка которых не входит в полномочия суда кассационной инстанции.

Нормы права при рассмотрении дела применены судами правильно, нарушения процессуальных норм, влекущие безусловную отмену обжалуемых судебных актов (статья 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), не установлены. Основания для удовлетворения кассационной жалобы отсутствуют.

При подаче кассационной жалобы кооперативу предоставлена отсрочка уплаты государственной пошлины за подачу кассационной жалобы. Поскольку доказательства уплаты государственной пошлины заявителем жалобы не представлены, в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьей 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации с кооператива в доход федерального бюджета подлежит взысканию государственная пошлина по кассационной жалобе в размере 1 500 рублей.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ставропольского края от 26.06.2020 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.10.2020 по делу N А63-6197/2019 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Взыскать с сельскохозяйственного производственного кооператива "Рассвет" в доход федерального бюджета государственную пошлину по кассационной жалобе в сумме 1 500 рублей.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Л.Н. Воловик

Судьи

Т.В. Прокофьева Л.А. Черных