Платить ли НДС при реорганизации? Не факт...
Гражданский кодекс РФ предусматривает, что юридическое лицо может быть реорганизовано (п.1 ст.57 ГК РФ). При этом вновь образованным юридическим лицам передается часть имущества, включая, как правило, основные средства (ст.58, 59 ГК РФ). Они-то и становятся предметом спора с налоговыми органами, считающими, что необходимо заплатить налог на добавленную стоимость, ранее уплаченный поставщикам основных средств и предъявленный к вычету из бюджета...
/----------------\ /-----------\ /--------------------------------\
|Учреждение об-| |Создание АО| |Реорганизация существующего юри-|
|щества вновь | | | |дического лица |
| |---| |---| |
| | | | |- Слияние - Выделение |
| | | | |- Присоединение - Преобразование|
| | | | |- Разделение |
\----------------/ \-----------/ \--------------------------------/
По мнению налоговых органов, передача основных средств в ходе реорганизации является фактом, подтверждающим использование приобретенных основных средств для операций, не облагаемых НДС. То есть налогоплательщик не имел права производить налоговые вычеты, а должен был включить сумму "входного" НДС в первоначальную стоимость средства труда, как это прописано в ст.170 НК РФ (подп.4 п.2). Следовательно, НДС нужно уплатить. "Восстанавливать", как говорят налоговики. Тем не менее основания для того, чтобы этого не делать, у организации имеются.
Способы включения в затраты
Каким образом в целях налогообложения должна быть учтена сумма налога на добавленную стоимость, уплаченная налогоплательщиком продавцу продукции, в составе ее стоимости ("входной" НДС), определено ст.170-172 Налогового кодекса РФ. Там предусмотрены два варианта.
- В качестве налоговых вычетов, уменьшающих общую сумму исчисленного НДС
Общая сумма налога представляет собой сумму, исчисленную при каждой облагаемой НДС операции (п.2 ст.166 НК РФ), а в бюджет уплачивается разница между общей суммой и суммой налоговых вычетов, примененных налогоплательщиком (ст.173 НК РФ).
- В составе стоимости приобретенного товара
Сумма уплаченного НДС включается в стоимость приобретенного товара и признается расходом в целях исчисления налога на прибыль - либо через амортизационные отчисления, если приобретенный объект является амортизируемым имуществом (подп.3 п.2 ст.253 НК РФ, п.1 ст.257 НК РФ), либо единовременно (по правилам ст.272 НК РФ), например, если речь идет о прочих расходах, связанных с производством или реализацией, или о внереализационных.
Включать сумму НДС, уплаченного продавцу, в стоимость товара и соответственно учитывать при исчислении налога на прибыль необходимо в случаях, которые перечислены в п.2 ст.170 НК РФ:
- товар (работа, услуга; далее - продукция) используется для операций по производству и (или) реализации продукции:
- освобожденной от НДС;
- местом реализации которой не признается территория РФ;
- операции по реализации (передаче) которой не признаются реализацией в соответствии с п.2 ст.146 НК РФ;
- продукция приобретена (ввезена) лицами, не являющимися налогоплательщиками либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика.
Если же организация является плательщиком НДС и планировала использовать ОС для осуществления операций, облагаемых НДС на территории РФ, то единственным основанием для включения суммы "входного" НДС в стоимость основного средства является использование указанного объекта "для производства и (или) реализации продукции, операции по реализации которой не признаются реализацией в соответствии с п.2 ст.146 НК РФ". В частности, не признается реализацией передача ОС организации ее правопреемнику при реорганизации (п.3 ст.39, п.2 ст.146 НК РФ).
Вероятнее всего, налоговые органы потребуют включить в стоимость основного средства, переданного правопреемнику при реорганизации, "входной" НДС. Из этого последует обязанность налогоплательщика восстановить сумму налога, ранее поставленного к вычету, поскольку получается, что вычет был применен неправомерно. Но налогоплательщик тем не менее может отстоять свою позицию, доказав невозможность применения учета "входного" НДС в стоимости товара при передаче основного средства своим правопреемникам в ходе реорганизации. Тогда можно утверждать, что налогоплательщик вправе воспользоваться вычетами - их применение, как следует из НК РФ и подтверждено судебной практикой, является общим правилом.
Аргументы для спора
Итак, единственное основание для учета сумм "входного" НДС в составе стоимости ОС в рассматриваемом случае - это положения подп.4 п.2 ст.170 НК РФ.
"Суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п.2 ст.146 настоящего Кодекса".
Речь идет об использовании приобретенного объекта для производства и (или) реализации продукции. Это значит, что для ответа на вопрос о способе учета суммы "входного" НДС следует определить, какая именно продукция (товары, работы, услуги) производится и (или) реализуется с помощью приобретенного или созданного основного средства. Если в дальнейшем эта продукция передается другому лицу и такая операция не считается реализацией в соответствии с п.3 ст.39 НК РФ, то стоимость основного средства должна быть увеличена на сумму "входного" НДС. Налог, принятый к вычету, придется восстановить.
Из буквального смысла положения п.2 ст.170 Налогового кодекса РФ следует, что передача правопреемнику в дальнейшем самого основного средства, по которому применены вычеты, не имеет юридического значения для целей налогообложения.
Необходимость восстановления суммы "входного" НДС возникнет в случае доказательства налоговыми органами передачи правопреемнику при реорганизации продукции, произведенной и (или) реализованной с использованием приобретенного объекта основных средств. В противном случае правовая норма должна была быть сформулирована иначе.
"Суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях приобретения товаров (работ, услуг) для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг) или для его последующей реализации, если указанные операции по реализации не признаются реализацией товаров, работ, услуг в соответствии с п.2 ст.146 НК
