Письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 4 октября 2023 г. N 03-07-11/94324 О ведении раздельного учета сумм НДС по приобретенным объектам основных средств, используемых для осуществления операций, как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения)

Письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 4 октября 2023 г. N 03-07-11/94324

Вопрос: Согласно абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ по основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций, суммы входящего НДС распределяются в пропорции с учётом особенностей, указанных в п. 4.1 ст. 170 НК РФ.

В соответствии с пп. 1 п. 4.1 ст. 170 НК РФ по основным средствам и нематериальным активам, принимаемым к учету в первом или во втором месяце квартала, расчет пропорции для распределения НДС можно производить по итогам соответствующего месяца исходя из стоимости отгруженных в соответствующем месяце товаров (работ, услуг).

Согласно абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ компания вправе не применять положения абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ к тем налоговым периодам (кварталам), в которых доля совокупных расходов по деятельности, не подлежащей налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов. В этом случае суммы входящего НДС подлежат вычету в общем порядке, предусмотренном ст. 172 НК РФ.

Каким образом компании применять правило рассчитываемого по итогам квартала пятипроцентного барьера (согласно абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ) в отношении основных средств и нематериальных активов, принятых к учету в первом и втором месяце квартала, по которым произведен вычет НДС из бюджета либо сумма НДС учтена в стоимости объектов, учитывая тот факт, что согласно п. 14, п. 24 ФСБУ 6/2020 "Основные средства" (Приказ МФ РФ от 17.09.2020 г. N 204н) и п. 16, п. 28 ФСБУ 14/2022 "Нематериальные активы" (Приказ МФ РФ от 30.05.2022 г. N 86н применяется компанией досрочно с 01.01.2023 г.) первоначальная стоимость объектов основных средств и нематериальных активов и сумма накопленной амортизации по ним не подлежат изменению, кроме случаев улучшения и (или восстановления по основным средствам) объектов?

Просим сформулировать ответ на вышеизложенный вопрос исходя из двух вариантов выбора, отраженного в учетной политике компании:

Определение пропорции для распределения НДС согласно п. 4.1 ст. 170 НК РФ осуществляется с учетом следующих особенностей:

1) По основным средствам и нематериальным активам, принимаемым к учету в первом или во втором месяце квартала, компания определяет пропорцию исходя из суммы облагаемой и необлагаемой НДС выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав исходя из стоимости отгруженных в соответствующем месяце товаров (работ, услуг).

2) По основным средствам и нематериальным активам, принимаемым к учету в первом или во втором месяце квартала, компания определяет пропорцию исходя из суммы облагаемой и не облагаемой НДС выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по окончании налогового периода (квартала).

Ответ: Департамент налоговой политики рассмотрел обращение и по вопросу ведения раздельного учета сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным объектам основных средств, используемых для осуществления операций, как облагаемых налогом на добавленную стоимость, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения), сообщает.

На основании абзаца четвертого пункта 4 статьи 170 главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в случае, если приобретенные налогоплательщиком товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, имущественные права, одновременно используются им для осуществления операций, как облагаемых налогом на добавленную стоимость, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения), то суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные продавцами таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных пунктом 4.1 статьи 170 Кодекса. При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Согласно абзацу седьмому пункта 4 статьи 170 Кодекса налогоплательщик имеет право не применять положения абзаца четвертого пункта 4 статьи 170 Кодекса о ведении раздельного учета к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом указанные в абзаце четвертом пункта 4 статьи 170 Кодекса суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 Кодекса.

В то же время согласно подпункту 2 пункта 3 статьи 170 Кодекса суммы налога на добавленную стоимость, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса, подлежат восстановлению в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), имущественных прав для осуществления операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения). При этом восстановление сумм налога производится в налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги) передаются или начинают использоваться для осуществления операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).

Таким образом, восстановление сумм налога на добавленную стоимость по основным средствам, в дальнейшем используемым для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения), производится независимо от размера доли совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения). В связи с этим суммы налога на добавленную стоимость по основным средствам, принятые к вычету в налоговом периоде, в котором налогоплательщик имел право не вести раздельный учет сумм налога в соответствии с вышеуказанным абзацем седьмым пункта 4 статьи 170 Кодекса, подлежат восстановлению в случае дальнейшего использования этих основных средств для операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).

Настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138 направляемое письмо Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

Заместитель директора Департамента

В.А. Прокаев