Определение налоговой базы по налогу на добавленную стоимость организациями-посредниками (И. Заколодкина, Н. Уварова, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 44, октябрь 2003 г.)

Определение налоговой базы по налогу
на добавленную стоимость организациями-посредниками

Порядок определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость налогоплательщиками, получающими доход на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров, с 1 января 2001 г. установлен ст.156 части второй Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которой указанные налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу по НДС как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

Из указанной нормы НК РФ следует, что в облагаемый НДС оборот включается только сумма дохода, полученная посредником в виде вознаграждения (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров. К иным доходам посредника следует относить полученное им дополнительное вознаграждение, а также дополнительную выгоду, остающуюся в его распоряжении, в случае реализации товаров на более выгодных условиях, чем те, которые указаны комитентом (доверителем, принципалом).

Следовательно, в налоговую базу у посредника не включаются суммы, полученные от комитента (доверителя, принципала) для исполнения сделки и причитающиеся перечислению заказчику, а также от покупателей товаров (работ, услуг), за исключением сумм, причитающихся им в виде вознаграждения или любых иных доходов.

Согласно п.2 ст.156 НК РФ на операции по реализации услуг, оказываемых на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров и связанных с реализацией товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст.149 НК РФ, не распространяется освобождение от налогообложения, за исключением посреднических услуг по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п.1, п.п.1 и 8 п.2 и п.п.6 п.3 ст.149 НК РФ. Данная норма предполагает, что посредник не может претендовать на освобождение от налогообложения в части оказываемых им услуг, если такие договоры заключаются в целях реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождаются от налогообложения в соответствии со ст.149 НК РФ. Исключение из общего правила предусмотрено только для посредников, которые оказывают услуги по реализации ограниченного круга товаров (работ, услуг), в частности:

предоставление арендодателем в аренду на территории Российской Федерации помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации (п.1 ст.149 НК РФ);

реализация отдельных медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации (п.п.1 п.2 ст.149 НК РФ);

выполнение ритуальных услуг, работ (услуг) по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, а также реализация похоронных принадлежностей по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации (п.п.8 п.2 ст.149 НК РФ);

реализация изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства (за исключением подакцизных), образцы которых зарегистрированы в порядке, установленном Правительством Российской Федерации (п.п.6 п.3 ст.149 НК РФ).

Во всех остальных случаях налогообложение операций по предоставлению посреднических услуг производится в общеустановленном порядке. Посреднические услуги облагаются по налоговой ставке 20% независимо от того, по какой ставке (20, 10, 0%) облагаются товары (работы, услуги), реализуемые при помощи посредников.

Пример. Организация-комиссионер в сентябре 2003 г. получила по договору комиссии товары на реализацию. Согласно договору товары должны быть проданы за 600 000 руб. (в том числе НДС 100 000 руб.). Комиссионное вознаграждение установлено в размере 120 000 руб. (в том числе НДС 20 000 руб.). В октябре 2003 г. комиссионер продал товар и получил выручку. Расходы комиссионера за этот же период составили 50 000 руб. В этом же месяце комиссионер перечислил комитенту денежные средства за вычетом своего вознаграждения. Организация-комиссионер должна сделать следующие записи:

сентябрь 2003 г.

Дебет 004 - 600 000 руб. - получены товары на реализацию;

октябрь 2003 г.

Кредит 004 - 600 000 руб. - реализованы товары;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с покупателями", Кредит 76, субсчет "Расчеты с комитентом" - 600 000 руб. - отражена задолженность покупателя по оплате товаров и задолженность перед комитентом.

Дебет 26 (44), Кредит 02 (70, 69,...) - 50 000 руб. - отражены расходы комиссионера;

Дебет 51, Кредит 76, субсчет "Расчеты с покупателями" - 600 000 руб. - поступила оплата от покупателя;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с комитентом", Кредит 90-1 - 120 000 руб. - отражено комиссионное вознаграждение;

Дебет 90-3, Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 20 000 руб. - начислен НДС с суммы комиссионного вознаграждения;

Дебет 90-2, Кредит 26 (44) - 50 000 руб. - списаны расходы комиссионера;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с комитентом", Кредит 51 - 480 000 руб. - перечислены денежные средства комитенту за вычетом комиссионного вознаграждения.

Исчисление НДС с сумм полученных авансов

В настоящее время многие организации, занимающиеся реализацией товаров по договорам комиссии, включают в договоры с покупателями условие частичной или полной предоплаты товаров. При этом в случае их реализации по договору комиссии с участием комиссионера в расчетах возникают вопросы кому, в какой момент и в каком размере исчислять НДС с данных сумм.

Налоговая база по НДС определяется с учетом сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг (п.п.1 п.1 ст.162 НК РФ). Момент определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) устанавливается следующим образом (п.1 ст.167 НК РФ):

1) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов, - как день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг);

2) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, - как день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Как следует из п.2 ст.167 НК РФ, оплатой товаров (работ, услуг), в частности, признается поступление денежных средств на счета налогоплательщика либо его комиссионера, поверенного или агента в банке или в кассу налогоплательщика (комиссионера, поверенного или агента).

Если рассматривать приведенные положения НК РФ с позиции комитента, то в момент получения комиссионером от покупателей авансов в счет предстоящей отгрузки товара комитента у последнего возникает объект обложения НДС с полной суммы поступивших комиссионеру авансов.

Что касается комиссионера, то здесь все зависит от условий договора комиссии. Комиссионер вправе удержать причитающиеся ему по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента (ст.997 ГК РФ). Предположим, что данное условие включено в договор комиссии и комиссионер удерживает комиссионное вознаграждение из всех сумм, поступающих от покупателей, независимо от факта реализации товара комитента. В этом случае поступившие к комиссионеру авансы в части удержанного комиссионного вознаграждения подлежат налогообложению как авансы, полученные в счет предстоящего оказания комиссионных услуг. В остальной части поступившие комиссионеру от покупателей и подлежащие перечислению комитенту авансы не могут быть квалифицированы как авансовые или иные платежи, полученные в счет предстоящего оказания комиссионных услуг, и соответственно не подлежат налогообложению у комиссионера.

Таким образом, при получении комиссионером от покупателей авансов в счет предстоящей реализации товаров комитента налоговая база по НДС возникает у комитента в полном размере поступивших комиссионеру средств, а у комиссионера - в размере удержанных им сумм в счет предстоящего оказания комиссионных услуг. После оказания посреднических услуг НДС, начисленный на эту часть авансов и предоплат, у комиссионера подлежит вычету.

При авансировании комитентом (доверителем, принципалом) расходов комиссионера (поверенного, агента) по договору из всех получаемых посредником сумм авансом, подлежащим обложению НДС, считается только выплачиваемая предварительно сумма вознаграждения. Все же прочие денежные средства, перечисляемые комитентом (доверителем, принципалом) на счета посредника в рамках исполнения соответствующих договоров, для целей налогообложения рассматриваются как финансирование расходов по сделке и НДС не облагаются.

Пример. Организация-комиссионер получила от организации-комитента сумму, предназначенную для закупки товаров (600 000 руб., в том числе НДС 100 000 руб.), и сумму комиссионного вознаграждения (120 000 руб., в том числе НДС 20 000 руб.). Следует иметь в виду, что в том случае, если комитент не выделил сумму комиссионного вознаграждения в платежных документах, комиссионеру следует выделить ее самостоятельно.

Операция закупки товара для комитента отражается в бухгалтерском учете у комиссионера записями:

Дебет 51, Кредит 76 - 600 000 руб. - поступили денежные средства, полученные для закупки товара;

Дебет 51, Кредит 62, субсчет "Авансы полученные" - 120 000 руб. - поступила сумма предварительно полученного комиссионного вознаграждения;

Дебет 62, субсчет "Авансы полученные", Кредит 68 - 20 000 руб. - начислена сумма НДС с полученного аванса;

Дебет 76, Кредит 51 - 600 000 руб. - перечислены денежные средства поставщику товара, приобретаемого для комитента;

Дебет 62, Кредит 90-1 "Выручка" - 120 000 руб. - отражена сумма комиссионного вознаграждения;

Дебет 90-3, "Налог на добавленную стоимость", Кредит 68 - 20 000 руб. - начислен НДС с суммы комиссионного вознаграждения;

Дебет 62, субсчет "Авансы полученные", Кредит 62 - 120 000 руб. - отражен зачет ранее полученного аванса;

Дебет 68, Кредит 62, субсчет "Авансы полученные" - 20 000 руб. - восстановлен НДС с суммы ранее начисленного НДС с аванса.

Посредники имеют право на налоговые вычеты в порядке и на условиях, определенных ст.171 и 172 НК РФ. Общие условия, при соблюдении которых уплаченный НДС принимается к вычету, следующие:

приобретенные товары (работы, услуги) должны предназначаться для осуществления операций, облагаемых НДС;

товары (работы, услуги) должны быть приняты на учет и оплачены, что должно подтверждаться соответствующими первичными документами;

сумма налога должна быть выделена в счете-фактуре.

Следует обратить внимание на то, что посредник при соблюдении перечисленных условий может предъявить к вычету суммы налога, уплаченные поставщикам при приобретении материальных ресурсов (работ, услуг), используемых для осуществления своей деятельности (услуг).

Порядок оформления счетов-фактур

Что касается порядка оформления счетов-фактур, то в зависимости от выбранного сторонами вида посреднической сделки меняется объем обязательств по расчетам между посредниками и третьими лицами, т.е. поставщиками, покупателями или подрядчиками комитента, доверителя или принципала.

В договоре комиссии комиссионер выступает от своего имени, и, следовательно, обязательства тех лиц, которым продаются, у которых приобретаются и которым заказываются товары, возникают непосредственно перед комиссионером.

По договору поручения поверенный выступает не от своего имени, а от имени доверителя, и обязательства третьих лиц возникают не перед поверенным, а непосредственно перед тем лицом, интересы которого он представляет, т.е. перед доверителем.

При заключении агентского договора агент может выступать как от своего имени, так и от имени принципала. Соответственно при заключении такого договора характер обязательств будет соответствовать схеме договора комиссии или поручения.

Согласно п.3 ст.168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщики составляют счета-фактуры, которые выставляются покупателям в течение пяти дней со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Порядок применения посредниками счетов-фактур при расчетах по НДС определен постановлением Правительства Российской Федерации от 2.12.2000 г. N 914 (с изм. и доп. от 15.03.01 г., 27.07.02 г.). Особенности оформления счетов-фактур разъясняются в письме МНС России от 21.05.01 г. N ВГ-6-03/404.

Согласно указанным документам организации-посредники в книге продаж регистрируют счета-фактуры, выставленные покупателям, только в части дохода, полученного ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из посреднических договоров. В таком же порядке регистрируются счета-фактуры, выставленные организациями-посредниками при передаче товаров, приобретаемых для доверителя (комитента, принципала), а также счета-фактуры, выставленные покупателям при реализации товаров, полученных от доверителя (комитента, принципала).

Организации-посредники хранят счета-фактуры по товарам, полученным от доверителя (комитента, принципала), в журнале учета полученных счетов-фактур. Счета-фактуры, полученные от продавцов по приобретенным для доверителя (комитента, принципала) товарам, также хранятся в этом журнале.

Поскольку при заключении посреднических договоров сделки могут осуществляться как от имени организации-посредника (при заключении договоров комиссии и агентских договоров), так и от имени доверителя и принципала (при заключении договоров поручения и агентских договоров), порядок оформления счетов-фактур в этих случаях будет разным.

При реализации товаров (работ, услуг) по договору поручения счет-фактура от имени доверителя выставляется на имя покупателя.

При реализации посредником, выступающим от своего имени, товаров (работ, услуг) комитента, принципала счет-фактура выставляется посредником в двух экземплярах от своего имени. Номер указанному счету-фактуре присваивается посредником в соответствии с хронологией выставляемых им счетов-фактур. Один экземпляр передается покупателю, второй - подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур без регистрации в книге продаж. Комитент (принципал) выставляет счет-фактуру на имя посредника с нумерацией в соответствии с хронологией выставляемых комитентом (принципалом) счетов-фактур. В книге покупок посредника этот счет-фактура не регистрируется.

Показатели счета-фактуры, выставленного посредником покупателю, отражаются в счете-фактуре, выставляемом комитентом (принципалом) посреднику и регистрируемом в книге продаж у комитента (принципала).

Посредник выставляет доверителю, комитенту, принципалу отдельный счет-фактуру на сумму своего вознаграждения по договору поручения, комиссии, агентскому договору. Этот счет-фактура регистрируется в установленном порядке у поверенного, комиссионера, агента в книге продаж, а у доверителя, комитента, принципала - в книге покупок.

При реализации посредником от своего имени одному покупателю товаров (работ, услуг) комитента, принципала одновременно с реализацией собственных товаров (работ, услуг) этому покупателю посредник может выставить единый счет-фактуру на указанные товары (работы, услуги).

Следует обратить внимание на то, что по сделкам, по которым посредник выступал от имени доверителя, принципала, к отчету посредника должны прилагаться оправдательные документы - все копии первичных документов, относящихся к проводимым в рамках таких сделок операциям, которые и будут первичными документами для отражения операций в бухгалтерском учете доверителя, принципала. В этом случае наличия отчета посредника в качестве единственного первичного документа без подтверждающих движение имущества доверителя принципала копий документов недостаточно для правомерного отражения доверителем, принципалом в бухгалтерском учете операций по исполнению посреднического договора.

По операциям в рамках сделок, совершенных посредником от своего имени, требования прилагать копии первичных документов агента (комиссионера) по реализации имущества принципала (комитента) напрямую законодательством не установлено. Вместе с тем для правомерного отражения таких операций в бухгалтерском учете у принципала (комитента) агент (комиссионер) по требованию принципала (комитента) обязан предоставить последнему все сведения о движении его имущества (товаров, денежных средств), в том числе и в виде копий накладных, счетов-фактур и платежных поручений.

Пример. Организация-посредник заключила договор комиссии на реализацию товаров покупателю на сумму 720 000 руб., в том числе НДС 120 000 руб. Сумма комиссионного вознаграждения (120 000 руб., в том числе НДС 20 000 руб.) включена в стоимость товара.

При реализации комиссионером товаров комитента счет-фактура выставляется посредником в двух экземплярах от своего имени. Один экземпляр счета-фактуры передается покупателю, а второй - подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур без регистрации его в книге продаж. В данном случае счет-фактура выставляется комиссионером в адрес покупателя на сумму 720 000 руб., в том числе НДС 120 000 руб.

По мере исполнения поручения и представления отчета комиссионером комитент выставляет счет-фактуру на имя комиссионера с указанием в нем показателей счета-фактуры, которые, в свою очередь, были отражены в счете-фактуре, выставленном комиссионером покупателю.

В данной ситуации комитент при оформлении счета-фактуры указывает сумму реализации товаров 720 000 руб., в том числе НДС 120 000 руб., счет-фактура регистрируется в его книге продаж. Полученный комиссионером от комитента счет-фактура хранится в журнале учета полученных счетов-фактур и в его книге покупок не регистрируется.

По мере исполнения комиссионером поручения комитента комиссионер выставляет комитенту отдельный счет-фактуру на сумму своего вознаграждения по договору комиссии (в данном случае на 120 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб.). Этот счет-фактура регистрируется в установленном порядке у комиссионера - в книге продаж, а у комитента - в книге покупок.

Оформление счетов-фактур посредниками, применяющими упрощенную
систему налогообложения

Достаточно распространены ситуации, когда при заключении посреднических договоров комиссионер (поверенный, агент) применяет упрощенную систему налогообложения и соответственно не является плательщиком НДС. В таком случае возникает вопрос: надо ли посреднику оформлять счета-фактуры?

Согласно НК РФ организация, не являющаяся плательщиком НДС, не обязана выписывать счета-фактуры. Поэтому комиссионер, который в соответствии с законодательством не является плательщиком НДС, не обязан выставлять комитенту счет-фактуру на стоимость своих услуг (т.е. на сумму комиссионного вознаграждения и дополнительной выгоды). В то же время следует иметь в виду, что в данном случае организация, не являющаяся плательщиком НДС, выступает в роли комиссионера, реализующего товары, принадлежащие комитенту, который является плательщиком НДС.

Поскольку комитент является плательщиком НДС, на основании п.3 ст.168 НК РФ комиссионер обязан в течение пяти дней считая с даты отгрузки товара покупателю выписать на имя покупателя счет-фактуру на полную стоимость товаров с выделением суммы НДС.

В аналогичном порядке оформляют счета-фактуры на полную стоимость товаров с выделением суммы НДС организации-комиссионеры, использующие право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика (ст. 145 НК РФ). На стоимость оказанных услуг счета-фактуры выставляются комиссионером на имя комитента без выделения соответствующих сумм налога. При этом на счетах-фактурах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)".

Если товары (работы, услуги) приобретаются через поверенного (агента), то основанием у доверителя (принципала) для вычета НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) является счет-фактура, выставляемый продавцом на имя доверителя (принципала).

При выставлении счета-фактуры продавцом на имя комиссионера (агента) основанием у комитента (принципала) для принятия НДС к вычету является счет-фактура, полученный от посредника. В этом случае счет-фактура выставляется посредником комитенту, принципалу с отражением показателей из счета-фактуры, выставленного продавцом посреднику. Оба счета-фактуры у посредника в книге покупок и книге продаж не регистрируются.

Пример. Организация-посредник, применяющая упрощенную систему налогообложения, заключила договор комиссии на закупку товаров для комитента на общую сумму 600 000 руб. (без НДС). Сумма комиссионного вознаграждения, установленная договором, составляет 120 000 руб., в том числе НДС 20 000 руб.

Комиссионер получает от поставщика счет-фактуру на сумму 720 000 руб. (стоимость товара 600 000 руб., в том числе НДС 100 000 руб., сумма комиссионного вознаграждения 120 000 руб. (без НДС). Далее комиссионер на основании счета-фактуры поставщика составляет два экземпляра счета-фактуры на сумму 600 000 руб., в том числе НДС 100 000 руб. Один экземпляр он передает комитенту, а второй экземпляр подшивает в журнал учета выставленных счетов-фактур. Комитент подшивает счет-фактуру комиссионера в журнал учета полученных счетов-фактур. После того как счет будет оплачен, комитент регистрирует его в книге покупок.

И. Заколодкина,

Н. Уварова,

советники налоговой службы Российской Федерации III ранга

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 44, октябрь 2003 г.