Производственный учет - основа управленческого учета в строительстве (Н.А. Адамов, "Аудиторские ведомости", N 11, ноябрь 2003 г.)

Производственный учет - основа управленческого учета в
строительстве

Строительство является одной из важнейших отраслей хозяйства страны. Совершенствование системы управления строительной организации неразрывно связано с развитием бухгалтерского учета, который дает возможность контролировать и анализировать достижение поставленных целей, получать своевременную, достоверную и объективную информацию, необходимую для подготовки и обоснования управленческих решений на разных уровнях.

Изменение системы общественных отношений, гражданско-правовой среды со времен централизованно планируемой экономики предопределило необходимость адекватной трансформации бухгалтерского учета. Новая система бухгалтерского учета и разрабатываемые новые правила и нормы постановки и ведения его строительными организациями, а также контроля за достоверностью и надежностью информации должны создать элементы рыночной инфраструктуры, обеспечивающие благоприятный климат для инвестирования, в том числе для иностранных инвестиций.

Нормативная и информационная база учета

Как показало изучение нормативной базы бухгалтерского учета, в 1994 - 2003 гг. подготовлено более 100 методических указаний и рекомендаций по отдельным вопросам, связанным с новыми рыночными реалиями. Это позволило приблизиться к соблюдению принятых в международной практике способов и приемов ведения бухгалтерского учета, усилить нормативное регулирование ведения учета. Согласно Программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 6.03.98 г. N 283, бухгалтерская система нашей страны должна базироваться на последних достижениях науки и практики, ориентироваться на модель рыночной экономики, использовать опыт стран с развитой экономикой, отвечать международно признанным принципам учета и отчетности.

Важность правильного формирования состава затрат на производство и расходов на продажу и их учета в предпринимательской деятельности очевидна. От рационального использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов, являющихся основными составляющими затрат при изготовлении продукции, выполнении работ и оказании услуг, зависят не только размер получаемой прибыли (при прочих равных условиях), но и суммы налога на прибыль, жизнедеятельность самой организации и другие аспекты.

В настоящее время усложняется ориентация отдельно взятой строительной организации на принятие обоснованных решений, что ведет не просто к возрастанию роли управления ею, а к качественным изменениям во всей структуре и методах управления. Это в первую очередь касается и стержневого раздела системы бухгалтерского учета - учета производственных затрат. Происходит процесс интеграции традиционных методов учета, анализа, нормирования, планирования и контроля в единую систему получения, обработки информации и принятия на ее базе управленческих решений. Эта система ориентирована на достижение не только текущих целей хозяйствующего субъекта, но и глобальных стратегических целей: выживание организации, ее экологический нейтралитет, сохранение рабочих мест, т.е. социальных факторов. В такой системе преобладающим становится комплексное решение проблем.

Между тем учет производственных затрат строительной организации, работающей в условиях рынка, является основой всей системы ее управления, так как именно на основе данных производственного учета формируется информация о фактических издержках, а значит, создаются основы для определения фактического финансового результата строительной организации. Выявление производственного результата (прибыли или убытка) от реализации (продажи) продукции (работ, услуг) определяется методикой учета затрат и калькулирования себестоимости. Поэтому эффективная хозяйственная деятельность строительных организаций в принципе невозможна без рациональной организации бухгалтерского учета производственных затрат. Информация, формируемая на основе данных производственного учета, является достоверной благодаря документальной обоснованности каждой хозяйственной операции, с помощью которой можно всесторонне охарактеризовать финансово-хозяйственную деятельность этой организации, определить ответственность за производимые расходы.

Высокая конкуренция, поиски резервов снижения себестоимости продукции и повышения рентабельности требуют информации о действительном уровне производственных издержек, о рациональности использования тех или иных ресурсов. Получить такую информацию возможно при своевременном и правильном исчислении себестоимости, составлении калькуляций, позволяющих объективно оценивать эффективность производственных затрат и выявлять влияние различных факторов на себестоимость продукции. Кроме того, для использования результатов процесса калькулирования в экономической работе необходимо:

- знать общую сумму затрат;

- дифференцировать ее по отдельным видам продукции и стадиям производственного процесса, увязав ее составные части с формирующими их факторами;

- разграничить ответственность между отдельными исполнителями за уровень затрат;

- выявить структуру затрат, формирующих себестоимость.

Многие управленческие решения в области экономики на уровне хозяйствующего субъекта ориентируются на такой показатель, как порог безубыточности выполнения и сдачи как всего объема выполненных работ (произведенной продукции), так и каждого вида работ, представляющего собой такой объем сделок в натуральных и стоимостных измерителях, начиная с которого организация начнет работать рентабельно.

Сейчас происходит постепенная адаптация отечественного производственного учета к потребностям рыночной экономики, к требованиям экономических методов управления организацией, но для ее успешной реализации требуется тщательная подготовка в организационных и методологических аспектах.

Исходя из свойственных ему отраслевых особенностей, специфики, а также потребностей управленческого персонала, с учетом отраслевых рекомендаций и указаний хозяйствующий самостоятельно субъект выбирает тот или иной метод учета затрат или сочетание элементов нескольких методов.

В наибольшей степени распространение получили следующие методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции:

- позаказный;

- попроцессный;

- попередельный;

- бесполуфабрикатный;

- нормативный.

В строительной отрасли основным является позаказный метод учета затрат. Это обусловлено особенностью строительного производства как единичного мелкосерийного производства, которая состоит в том, что каждый строительный заказ выполняется в единственном экземпляре либо в небольшом количестве. Следовательно, изготовление одного вида продукции на протяжении отчетного периода имеет однократный характер. В связи с этим основная задача оперативного управления процессом капитального строительства - обеспечение изготовления заказа на основе проектно-сметной документации в соответствии со сроками и графиком, предусмотренными договором строительного подряда. Отсюда следует, что планово-учетной единицей в условиях осуществления капитального строительства выступает отдельный строительный заказ, предусматривающий создание одного или нескольких объектов капитального строительства.

Всестороннее изучение затрат на производство продукции может быть использовано при рыночной экономике для различных целей. Производственные издержки следует систематизировать так, чтобы можно было установить их реальный уровень как в целом по объекту, так и по назначению расходов. Так, постатейное деление затрат дает возможность контролировать уровень издержек по местам их возникновения, анализировать результаты работы отдельных подразделений (участков, бригад) и определить пути дальнейшего совершенствования деятельности хозяйствующего субъекта. Иными словами, надо применять принцип "разные группировки затрат для разных целей". Изучение объемов и структуры затрат по отдельным объектам и видам выполняемых работ, сопоставление их уровня с получаемой выручкой - как в целом, так и по отдельным видам - дает возможность выявить степень экономической полезности производства тех или иных работ, а также всей деятельности строительной организации. Наряду с этим важно сопоставление уровней затрат аналогичных работ в нескольких подразделениях строительной организации.

Кроме того, на наш взгляд, перспективным путем сокращения затрат в системе планирования, учета и контроля является совершенствование методики формирования себестоимости и калькулирования строительной продукции.

Номенклатура статей затрат

В настоящее время строительными организациями в качестве типовой используется группировка затрат на производство строительных работ по следующим калькуляционным статьям: "Материалы", "Расходы на оплату труда рабочих", "Расходы на содержание и эксплуатацию строительных машин и механизмов", "Накладные расходы".

В статью "Материалы" включаются затраты на используемые непосредственно при выполнении строительных работ материалы, строительные конструкции, детали, топливо, электроэнергию, пар, воду и другие виды материальных ресурсов. Указанные затраты определяются исходя из стоимости приобретения этих ресурсов, расходов на их доставку до приобъектного склада и заготовительно-складских расходов, включая затраты на комплектацию материалов, осуществляемую конторами материально-технического снабжения или управления производственно-технологической комплектации. Стоимость приобретения материальных ресурсов определяется по действующим ценам (без НДС).

Из затрат на материалы, отражаемых в себестоимости строительных работ, исключается стоимость возвратных отходов. Под возвратными отходами производства понимаются остатки материалов, деталей и других материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе выполнения строительных работ и утратившие полностью или частично потребительские качества исходных ресурсов (физические или химические свойства) и в силу этого используемые с повышенными затратами или вовсе не используемые по прямому назначению. Не относятся к отходам остатки материальных ресурсов, которые передаются в другие подразделения строительной организации в качестве полноценного материала для производства других видов работ (услуг).

Возвратные отходы в строительной организации оцениваются в следующем порядке:

- по пониженной цене исходных материальных ресурсов (по цене возможного использования), если отходы могут быть использованы для основного производства, но с повышенными затратами (пониженным выходом готовой продукции) для нужд обслуживающего производства;

- по полной себестоимости исходных материальных ресурсов, если отходы реализуются на сторону для использования в качестве полноценных ресурсов.

По статье "Материалы" не отражаются затраты на материалы, запасные части, энергию и смазочные материалы, предназначенные для содержания и эксплуатации строительных машин и механизмов, затраты на материалы, используемые в подсобных производствах, обслуживающих и прочих хозяйствах строительной организации, а также затраты на материалы, расходуемые на административно-хозяйственные нужды строительства, предусматриваемые в составе накладных расходов.

По статье "Расходы на оплату труда рабочих" отражаются все расходы по оплате труда производственных рабочих (включая рабочих, не состоящих в штате) и линейного персонала при включении его в состав работников участков (бригад), занятых непосредственно на строительных работах, исчисленные по принятым в строительной организации системам и формам оплаты труда.

В состав расходов на оплату труда по принятым системам и формам, в частности, включаются:

- выплаты заработной платы за фактически выполненную работу, исчисленные исходя из сдельных расценок, тарифных ставок и должностных окладов в соответствии с принятыми в организации формами и системами оплаты труда;

- стоимость продукции, выдаваемой в порядке натуральной оплаты работникам;

- выплаты стимулирующего характера следующих видов: премии (включая стоимость натуральных премий) за производственные результаты, в том числе премии за ввод объектов в эксплуатацию и вознаграждения по итогам работы за год, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и т.д.

В составе данной статьи не отражается оплата труда рабочих вспомогательных производств, обслуживающих и прочих хозяйств строительной организации, рабочих, занятых управлением и обслуживанием строительных машин и механизмов, рабочих, занятых на некапитальных работах (включая работы по возведению временных зданий и сооружений) и других работах, осуществляемых за счет накладных расходов (благоустройство строительных площадок, подготовка объекта стройки к сдаче и др.), а также оплата труда рабочих, занятых погрузкой, разгрузкой и доставкой материалов до приобъектного склада, включая их разгрузку с транспортных средств на приобъектном складе.

В статью "Расходы по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов" включаются:

- затраты по принятым в строительной организации системам и формам оплаты труда работников: рабочих, занятых управлением строительными машинами и механизмами (механиков, машинистов, мотористов и других рабочих профессий, занятых управлением строительными машинами и механизмами);

- затраты материальных ресурсов, включая топливо и энергию на эксплуатационные цели;

- амортизационные отчисления на полное восстановление строительных машин и механизмов, а также производственных приспособлений и оборудования, учитываемых в составе основных средств;

- арендная плата (включая лизинговые платежи) за пользование арендованными строительными машинами и механизмами в размерах, установленных договором;

- затраты на техническое обслуживание и диагностирование строительных машин и механизмов;

- затраты на проведение всех видов ремонтов строительных машин и механизмов, производственных приспособлений и оборудования; в случае образования резервов - отчисления в ремонтный фонд или в резерв на ремонт;

- затраты на перебазирование строительных машин и механизмов или отчисления в резерв;

- затраты на содержание и ремонт рельсовых и безрельсовых путей;

- затраты на перевозку и перемещение материалов и строительных конструкций в пределах стройки (объекта), включая заработную плату рабочих, занятых на погрузке и разгрузке, а также затраты на вывоз и ввоз грунта;

- прочие затраты, связанные с эксплуатацией строительных машин и механизмов.

Затраты на эксплуатацию строительных машин и механизмов, используемых на работах, выполняемых не по договорам на строительство, а также затраты на содержание строительных машин и механизмов, сданных в аренду, в себестоимость строительных работ не включаются.

В статье "Накладные расходы" находят отражение следующие затраты:

- административно-хозяйственные расходы;

- расходы на обслуживание работников строительства;

- расходы на организацию работ на строительных площадках;

- прочие накладные расходы;

- затраты, не учитываемые в нормах накладных расходов, но относимые на накладные расходы.

Одно из главных условий получения достоверной информации о себестоимости строительных работ - четкое определение состава производственных затрат.

Принятие своевременных управленческих решений в значительной мере зависит от регламентации процессов формирования статей затрат и установления их оптимального состава. Как показывает практика, способы группировки статей затрат строительных организаций значительно устарели и не соответствуют современным потребностям менеджмента строительного производства.

Существующая группировка затрат (по калькуляционным статьям) имеет ряд недостатков. Так, порядок включения расходов в отдельные статьи затрат, применяемый в настоящее время, в ряде случаев искажает реальную структуру затрат на производство и калькулирование себестоимости в строительстве. Данное замечание, в частности, касается формирования издержек основного строительного производства средних и крупных строительных организаций, имеющих многоотраслевую структуру, в составе которых находятся вспомогательные производства. Это связано с тем, что нередко в качестве критерия распределения затрат выступает не только их экономическое содержание, но и место их осуществления и назначение, таким образом происходит смешение классификационных характеристик.

Действующая классификация калькуляционных статей не позволяет получать исчерпывающую информацию, необходимую для успешного управления строительной организацией и принятия качественных решений. В строительстве в отличие от других отраслей применяется ограниченное количество калькуляционных статей, причем отдельные укрупненные статьи включают расходы, которые имеют различное экономическое содержание и назначение.

Таким образом, применяемые в настоящее время многими хозяйствующими субъектами в области строительства методы учета формирования себестоимости не отвечают потребностям управленческой и экономической работы. Это обусловливает необходимость разработки такой классификации статей затрат, которая позволит установить достоверную связь между затратами и определяющими их производственными процессами.

Производственный и бухгалтерский учет

Нам представляется нецелесообразным рассматривать производственный учет вне рамок системного бухгалтерского учета. Это подтверждается следующими выводами.

Во-первых, только в рамках системного бухгалтерского учета можно обеспечить соблюдение требований, положений, правил и принципов организации учета затрат на производство и калькулирования себестоимости строительной продукции (работ), установленных не только отраслевыми нормативными документами, но и другими актами нормативного регулирования бухгалтерского учета.

Во-вторых, тесная взаимосвязь финансового и производственного учета позволит обеспечить формирование достоверных данных, предназначенных для принятия управленческих решений на разных иерархических уровнях управления строительной организации.

В-третьих, система калькулирования себестоимости в рамках общей системы бухгалтерского учета дает возможность сохранить единый механизм системного бухгалтерского учета и контроля.

Чтобы повысить аналитичность, оперативность и усилить контроль за производственными затратами и калькулированием себестоимости в строительстве, следует, на наш взгляд, пересмотреть методологические основы организации аналитического учета и формирования статей затрат, состава калькуляционных единиц. Для достижения данной цели необходимо разработать принципиально новую номенклатуру статей затрат на производство в строительстве. Такая классификация калькуляционных статей должна позволить включать затраты в себестоимость конечной строительной продукции методом, основанным на соблюдении единства классификационных признаков, более полно учитывающим специфику и особенности, характерные для строительного комплекса в современных условиях. Кроме того, организация управленческого учета требует разработки такой номенклатуры статей затрат, которая наиболее полно отвечает целям отдельно взятой строительной организации. Как правило, чем детальнее структура калькуляции себестоимости строительной продукции, тем эффективнее она для целей системы управления затратами и себестоимостью. Информационное качество системы учета затрат значительно повышается, поскольку подобная группировка усиливает аналитичность производственного учета путем большей степени детализации информации, необходимой для принятия обоснованных управленческих решений. В применяемой ныне номенклатуре не выделены такие существенные статьи затрат, как "Расходы на погашение налоговых обязательств", "Расходы на погашение обязательств перед внебюджетными фондами", которые составляют значительную часть затрат строительной организации. Усовершенствованная структура затрат должна способствовать не только усилению аналитического учета, но и правильному распределению фактических затрат между отдельными объектами учета, что весьма важно и с точки зрения налогового учета производственных затрат.

В п.65 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 г. N 60н, отмечено, что при определении себестоимости реализованной продукции следует руководствоваться требованиями ПБУ 10/99 "Расходы организации", а также отраслевыми инструкциями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг). Из этого можно сделать вывод, что отраслевые рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции отнесены к документам нормативного регулирования ведения бухгалтерского учета, регламентирующим вопросы отражения затрат с учетом особенностей и специфики отдельных отраслей. Потребность в отраслевых инструкциях и рекомендациях обусловлена отсутствием детальной регламентации вопросов учета в нормативных документах общего характера, которыми являются Инструкция по применению Плана счетов и ПБУ 10/99. В результате все методологические проблемы, связанные с организацией системы учета себестоимости и калькулирования строительной продукции, возложены на подрядные строительные организации.

Ввиду того, что вопросы организации производственного учета у участников капитального строительства к настоящему времени приобрели особую значимость, необходимо ускорить разработку и утверждение отраслевых Типовых методических рекомендаций для строительных организаций. По-нашему мнению, данная работа должна базироваться на следующих принципах.

Отраслевые рекомендации не могут противоречить требованиям существующих актов нормативного регулирования бухгалтерского учета.

Отраслевые рекомендации должны предоставить пользователям методологическое обеспечение и систему регламентации производственного учета и калькулирования себестоимости строительной продукции (работ, услуг) с учетом отраслевых особенностей строительства.

Отраслевые рекомендации должны предусматривать основанные на едином методологическом подходе нормы, касающиеся планирования себестоимости продукции (работ, услуг) и сметного планирования капитального строительства.

Правила и принципы, установленные отраслевыми рекомендациями, должны обеспечивать формирование достоверных показателей учета производственных затрат, базирующихся на применении экономически обоснованных группировок и номенклатуры статей затрат.

Н.А. Адамов,

доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита,

кандидат экономических наук,

Государственный университет управления

"Аудиторские ведомости", N 11, ноябрь 2003 г.