Налогообложение иностранных организаций, осуществляющих строительную деятельность в Российской Федерации (В.М. Пчелкина, "Бухгалтерский учет", N 15, август 2003 г.)

Налогообложение иностранных организаций, осуществляющих
строительную деятельность в Российской Федерации

Строительство - один из наиболее часто встречающихся видов предпринимательской деятельности, осуществляемых иностранными фирмами на территории Российской Федерации. Иностранным строительным компаниям, заключающим контракты на строительство объектов или ведение других видов строительных работ на территории Российской Федерации, необходимо знать порядок налогообложения этого вида деятельности в России.

Иностранные компании, осуществляющие предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, являются плательщиками налогов на тех же основаниях, что и российские. Согласно п.2 ст.11 НК РФ организации - это юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации.

В соответствии с требованиями ст.83 НК РФ в целях проведения налогового контроля налогоплательщики, в том числе иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации, подлежат постановке на учет в налоговых органах. Порядок постановки на налоговый учет иностранных организаций установлен Положением об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденным приказом МНС России от 07.04.2000 N АП-3-06/124. Согласно п.2.1.1 этого Положения в случае, если иностранная организация осуществляет или намеревается осуществлять деятельность в Российской Федерации через отделение в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году (непрерывно или по совокупности), то она обязана встать на учет в налоговом органе по месту осуществления деятельности не позднее 30 дней с даты ее начала.

Наряду с общими правилами налогообложения, применяемыми как к российским, так и к иностранным организациям, существуют определенные особенности налогообложения иностранных организаций, установленные российским законодательством и международными налоговыми соглашениями. Эти особенности относятся прежде всего к порядку налогообложения прибыли иностранной организации от деятельности на территории Российской Федерации.

Постоянное представительство иностранной организации

Главой 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ установлено, что иностранная организация является плательщиком налога на прибыль в случае, если она осуществляет деятельность в Российской Федерации через находящееся на ее территории постоянное представительство.

Согласно ст.306 НК РФ под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации для целей гл.25 НК РФ понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации (далее - отделение), через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную, в частности, с проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования.

В случае осуществления иностранной организацией строительной деятельности на территории Российской Федерации эта деятельность осуществляется на строительной площадке.

В соответствии со ст.308 НК РФ под строительной площадкой иностранной организации в Российской Федерации понимается место строительства новых, а также реконструкции, расширения, технического перевооружения и (или) ремонта существующих объектов недвижимого имущества (за исключением воздушных и морских судов, судов внутреннего плавания и космических объектов); место строительства и (или) монтажа, ремонта, реконструкции, расширения и (или) технического перевооружения сооружений, в том числе плавучих и буровых установок, а также машин и оборудования, нормальное функционирование которых требует жесткого крепления на фундаменте или к конструктивным элементам зданий, сооружений или плавучих сооружений.

При определении срока существования строительной площадки в целях исчисления налога на прибыль, а также для постановки на учет иностранной организации в налоговых органах работы и иные операции включают все виды производимых иностранной организацией на этой строительной площадке подготовительных, строительных и (или) монтажных работ, в том числе работ по созданию подъездных путей, коммуникаций, электрических кабелей, дренажа и других объектов инфраструктуры, кроме объектов инфраструктуры, изначально создаваемых для иных целей, не связанных с данной строительной площадкой.

В случае, если иностранная организация, являясь генеральным подрядчиком, поручает выполнение части подрядных работ другим лицам (субподрядчикам), то период времени, затраченный субподрядчиками на выполнение работ, считается временем, затраченным самим генеральным подрядчиком. Это положение не применяется в отношении периода работ, выполняемых субподрядчиком по прямым договорам с заказчиком (застройщиком) и не входящих в объем работ, порученных генеральному подрядчику, за исключением случаев, когда эти лица и генеральный подрядчик являются взаимозависимыми в соответствии со ст.20 НК РФ.

В случае, если субподрядчик является иностранной организацией, его деятельность на этой строительной площадке также рассматривается как создающая постоянное представительство этой организации - субподрядчика.

Данное положение применяется к организации - субподрядчику, продолжительность деятельности которой составляет в совокупности не менее 30 дней, при условии, что генподрядчик имеет постоянное представительство.

Началом существования строительной площадки в налоговых целях считается более ранняя из следующих дат: даты подписания акта о передаче площадки подрядчику (акта о допуске персонала субподрядчика для выполнения его части совокупного объема работ) или даты фактического начала работ.

Окончанием существования стройплощадки является дата подписания заказчиком (застройщиком) акта сдачи - приемки объекта или предусмотренного договором комплекса работ. Окончанием работ субподрядчика считается дата подписания акта сдачи - приемки работ генеральному подрядчику. В случае, если акт сдачи - приемки не оформлялся или работы фактически окончились после подписания такого акта, строительная площадка считается прекратившей существование (работы субподрядчика считаются законченными) на дату фактического окончания подготовительных, строительных или монтажных работ, входящих в объем работ соответствующего лица на данной стройплощадке.

Строительная площадка не прекращает существования, если работы на ней временно приостановлены, кроме случаев консервации строительного объекта на срок более 90 дней по решению федеральных органов исполнительной власти, соответствующих органов государственной власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления, принятому в пределах их компетенции, или в результате действия обстоятельств непреодолимой силы.

Если продолжение или возобновление работ связано со строительством или монтажом нового объекта на той же строительной площадке либо с расширением ранее законченного объекта, то срок ведения таких продолжающихся или возобновленных работ и перерыва между работами также присоединяется к совокупному сроку существования строительной площадки. В остальных случаях, включая выполнение ремонта, реконструкции или технического перевооружения ранее сданного заказчику (застройщику) объекта, срок ведения продолжающихся или возобновленных работ и перерыв между работами не подлежит присоединению к совокупному сроку существования строительной площадки, начатому работами по сданному ранее объекту.

Строительство дорог, путепроводов, каналов, прокладка коммуникаций, в ходе проведения работ на которых меняется географическое место их проведения, рассматривается как деятельность, осуществляемая на одной строительной площадке.

Порядок применения международных соглашений
об избежании двойного налогообложения

Статьей 7 НК РФ определено, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Налоговым кодексом РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

В отличие от российского законодательства, в соответствии с которым деятельность на стройплощадке приводит к образованию постоянного представительства с начала ее осуществления, действующими международными соглашениями об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество установлено, что строительная площадка образует постоянное представительство, если продолжительность ее существования превышает определенный срок (от 6 до 36 месяцев).

По состоянию на 1 января 2003 г. действуют 59 международных соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных Российской Федерацией. Причем соглашения с Австрией, Норвегией и Финляндией приняты взамен ранее действовавших.

В случаях, когда строительная площадка иностранной организации в Российской Федерации начала свое существование в период действия соответствующего соглашения об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и государством данной иностранной организации и продолжает свое существование, когда это соглашение прекратило действие в связи со вступлением в силу нового налогового соглашения Российской Федерации с этим государством, и этим новым соглашением предусмотрены иные сроки продолжительности работ на строительном объекте, требуемые для признания его постоянным представительством, при определении налогового статуса и налоговых обязательств такой организации могут возникнуть определенные проблемы. Эти проблемы будут разрешаться в зависимости от того, как в соглашении сформулировано положение о сроках, в течение которых деятельность на строительной площадке не приводит к образованию постоянного представительства и от того, разъяснен или нет порядок применения этого положения в протоколе к данному соглашению.

Порядок налогообложения

Налог на прибыль. В соответствии с п.1 ст.307 НК РФ объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, признаются: доход, полученный иностранной организацией в результате осуществления деятельности на территории Российской Федерации через ее постоянное представительство, уменьшенный на величину произведенных этим постоянным представительством расходов; доходы иностранной организации от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом постоянного представительства этой организации в Российской Федерации за вычетом расходов, связанных с получением таких доходов; другие доходы от источников в Российской Федерации, указанные в п.1 ст.309 НК РФ, относящиеся к постоянному представительству.

Налоговая база определяется как денежное выражение объекта налогообложения, установленного п.1 ст.307 НК РФ.

При исчислении налоговой базы по налогу на прибыль постоянные представительства иностранных организаций определяют доходы и расходы в порядке, установленном гл.25 НК РФ с учетом положений международных соглашений об избежании двойного налогообложения.

Статья 252 НК РФ определяет, что для принятия расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль они должны одновременно удовлетворять не менее чем трем условиям. Расходы должны быть обоснованы, документально подтверждены и связаны с деятельностью, направленной на получение доходов.

В состав расходов постоянного представительства могут включаться расходы, понесенные иностранной организацией за рубежом на осуществление деятельности постоянного представительства в Российской Федерации. Это могут быть расходы на заработную плату иностранных сотрудников, работающих в постоянном представительстве, командировочные расходы, расходы на подготовку российских сотрудников представительства, оплаченные головным офисом иностранной организации.

Для целей налогообложения принимаются только расходы, производимые иностранной организацией в отношении сотрудников постоянного представительства и лиц, непосредственно работающих в счет выполнения контрактов на территории Российской Федерации. Причем эти расходы принимаются для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль в том же порядке и по тем же нормам, что и для российских организаций.

Также в состав расходов постоянного представительства могут быть включены расходы по оформлению заграничных паспортов иностранных рабочих, в частности, оплата консульских сборов для получения визы, стоимость проездных документов иностранных специалистов (если их можно приравнять к сотрудникам постоянного представительства) из иностранного государства в Российскую Федерацию и обратно.

Командировочные расходы работников головного офиса иностранной организации, а также сотрудников иных иностранных организаций в связи с командировками в представительство фирмы на территории Российской Федерации в состав расходов постоянного представительства не включаются.

Отчисления, производимые иностранной организацией в качестве работодателя в социальные фонды, образованные в соответствии с законодательством иностранного государства, а не Российской Федерации, также не могут быть приняты в качестве расходов постоянного представительства для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль.

Расходы головного офиса иностранной организации, связанные, например, с погрузкой товаров (сырья, материалов), временным хранением грузов, оказанием юридических услуг, услуг по копированию документов, подготовке переводов, выполняемых соответствующими подразделениями головного офиса в иностранном государстве, в состав расходов постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации не включаются.

Вместе с тем отдельные соглашения об избежании двойного налогообложения могут содержать положение о том, что при определении прибыли постоянного представительства допускается вычет расходов, понесенных для целей постоянного представительства, включая разумное распределение управленческих и общеадминистративных расходов, понесенных для целей предприятия в целом как в государстве, где находится это постоянное представительство, так и где бы то ни было.

Налог на имущество. При исчислении и уплате налога на имущество иностранным организациям, осуществляющим строительную деятельность в Российской Федерации, следует руководствоваться инструкцией Госналогслужбы России от 15.09.95 N 38 (ред. от 12.03.02) "О порядке исчисления и уплаты налога на имущество иностранных юридических лиц в Российской Федерации" и международными соглашениями Российской Федерации с иностранными государствами.

Международные налоговые соглашения Российской Федерации с иностранными государствами могут регулировать налогообложение имущества иностранной организации, находящегося на территории Российской Федерации. В частности, в соглашении может быть предусмотрено, что в Российской Федерации может облагаться движимое имущество, составляющее часть производственного имущества (активов) постоянного представительства иностранной организации. Это значит, что в случае, когда деятельность отделения иностранной организации в Российской Федерации не приводит к образованию постоянного представительства, ее движимое имущество не должно облагаться налогом в России.

Иностранная организация может иметь в Российской Федерации имущество, зарегистрированное в установленном порядке в уполномоченных органах по месту нахождения ее аккредитованного представительства, осуществляя при этом строительную деятельность и используя данное имущество на стройплощадке вне места нахождения представительского офиса.

Не взимание налога на прибыль или налога на имущество в Российской Федерации в случаях, предусмотренных международными соглашениями Российской Федерации с иностранными государствами об избежании двойного налогообложения, не снимает с иностранной организации обязанности исчислять и уплачивать в соответствии с российским законодательством НДС и прочие налоги, на которые действие таких соглашений не распространяется. Если иностранная организация реализует на территории России товары (работы, услуги), она обязана уплачивать НДС независимо от того, образует ли ее деятельность постоянное представительство или нет. Важен сам факт совершения оборота на территории Российской Федерации. При выполнении иностранными подрядными организациями работ на территории России облагаемым оборотом является стоимость реализованной строительной продукции (работ, услуг).

В.М. Пчелкина,

советник налоговой службы РФ III ранга

"Бухгалтерский учет", N 15, август 2003 г.