Учет капитала (В. Клевцова, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 45, 46 ноябрь 2003 г.)

Учет капитала

При осуществлении операций по учету капитала большое значение имеет понятие собственного капитала. Собственный капитал организации представляет собой разницу между его имуществом и долгами (валюта баланса за вычетом задолженности), т.е.:

Собственный капитал = Имущество - Долги.

Величина собственного капитала зависит от оценки имущества и оценки долгов.

Кроме того, существует понятие балансового собственного капитала. Его определяют как разницу между валютой баланса и балансовой задолженностью. Балансовые показатели должны оцениваться и определяться в соответствии с имеющими юридическую силу инструкциями по составлению отчетности. Балансовый собственный капитал - это также сумма вкладов и удержаний, т.е. отчислений из прибыли за вычетом размера изъятий и полученных убытков.

Эффективный собственный капитал представляет собой сумму балансового собственного капитала и скрытых резервов. Под скрытыми резервами в данном случае понимается выручка от реализации за вычетом балансовой стоимости реализованного имущества.

Уставный капитал - один из основных показателей, характеризующих размеры и финансовое состояние организации. Его отражают в сумме, зарегистрированной в учредительных документах как совокупность вкладов (долей, акций по номинальной стоимости, паевых взносов) учредителей (участников) организации. Исключение составляют инвестиционные фонды, у которых уставный капитал в бухгалтерском учете и отчетности показывают по мере его оплаты и в фактических размерах на определенную дату.

Уставный капитал является стартовым капиталом организации, необходимым для обеспечения его основной деятельности и получения в дальнейшем прибыли.

В зависимости от вида и формы собственности организации этот стартовый капитал может быть складочным капиталом в полном товариществе и товариществе на вере; паевым фондом в производственных кооперативах; уставным фондом в унитарных государственных и муниципальных предприятиях; уставным капиталом в акционерных обществах, обществах с ограниченной и дополнительной ответственностью.

Минимальный размер уставного капитала определяется в уставе и делится на доли (ЗАО) или акции (ОАО).

Уставный капитал обществ с ограниченной ответственностью должен быть не менее 100 минимальных размеров оплаты труда (МРОТ). Вклады могут быть разной величины. Каждый учредитель не менее 50% своего основного вклада должен внести до занесения компании в государственный реестр. Допускается учреждение ООО одним лицом.

В открытых акционерных обществах уставный капитал должен быть не менее 1000 МРОТ.

Учет уставного капитала

Учет уставного капитала ведут на счете 80 "Уставный капитал". По экономическому содержанию это счет источников собственных хозяйственных средств, по структуре и назначению - основной, пассивный, фондовый. По кредиту счета отражают остаток средств на счете и их поступление, по дебету - выбытие, списание средств. Сальдо на счете может быть только кредитовым.

После государственной регистрации организации ее уставный капитал в сумме вкладов учредителей (участников), предусмотренных учредительными документами, отражают по кредиту счета 80 и дебету счета 75 "Расчеты с учредителями".

Вклады участников в уставный капитал могут осуществляться в денежной и натуральной формах.

При поступлении основных средств в качестве вклада в уставный капитал в бухгалтерском учете делают запись:

Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы", Кредит счета 75 "Расчеты с учредителями" - на стоимость поступивших основных средств в оценке по договорной стоимости.

По той же стоимости объекты основных средств принимают к учету:

Дебет 01 "Основные средства" (по соответствующим субсчетам), Кредит счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Если принимают объект к учету, приобретенный после 1 января 2002 г., бывший в эксплуатации, т.е. с накопленным износом, то износ можно не приходовать. В этом случае объект принимают к учету на основании приказа руководителя организации, в котором устанавливают срок эксплуатации объекта в соответствии с принадлежностью к соответствующей классификационной группе основных средств и норму амортизации с учетом прежнего срока эксплуатации.

Поступление нематериальных активов в учете отражают записями:

Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы", Кредит 75 "Расчеты с учредителями;

Дебет 04 "Нематериальные активы", Кредит 75 "Расчеты с учредителями" - на договорную стоимость нематериальных активов.

Норму износа устанавливают исходя из предполагаемого срока использования в соответствии с ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов".

Поступление в качестве вклада в уставный капитал оборотных активов отражают записью:

Дебет 07 "Оборудование к установке", 10 "Материалы", 11 "Животные на выращивании и откорме", 41 "Товары", 43 "Готовая продукция", Кредит 75 "Расчеты с учредителями" - на договорную стоимость оборотных активов.

При внесении в уставный капитал денежных средств делают запись:

Дебет 50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках", Кредит 75 "Расчеты с учредителями".

В качестве учредительного взноса могут быть переданы дебиторская задолженность, затраты незавершенного производства.

Основанием для таких записей являются учредительный договор, ведомости подписки на акции или доли, товарно-транспортные накладные, платежные поручения, выписки банков, приходные кассовые ордера, акты приема-передачи и др.

В соответствии с п.1 ст.34 Закона "об акционерных обществах" акции общества должны быть полностью оплачены в течение года и не менее 50% - в течение трех месяцев с момента государственной регистрации общества.

Если акционерное общество или товарищество выкупило акции участников и принимает решение об их аннулировании, делают запись:

Дебет 80 "Уставный капитал", Кредит 81 "Собственные акции (доли)".

Увеличение уставного капитала за счет прибыли организации отражают следующим образом: Дебет 84 "Нераспределенная прибыль", Кредит 80 "Уставный капитал", за счет привлечения дивидендов учредителей (рефинансирование) - Дебет 75-2 "Расчеты по выплате доходов", Кредит 80 "Уставный капитал".

На счете 80 учитывают также наличие и движение общего имущества по договору простого товарищества, при этом данный счет называют "Вклады товарищей". Стоимость поступающего имущества приходуют по дебету соответствующих счетов и кредиту счета 80 "Вклады товарищей", минуя счет 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал":

Дебет 10 "Материалы", 11 "Животные на выращивании и откорме" и др., Кредит 80 "Вклады товарищей".

При возврате имущества или прекращении договора простого товарищества в бухгалтерском учете делают обратные записи:

Дебет 80 "Вклады товарищей", Кредит 10 "Материалы", 11 "Животные на выращивании и откорме" и др.

При постоянной убыточности организации убытки могут быть списаны за счет уставного капитала, т.е. в уменьшение собственных средств:

Дебет 80 "Уставный капитал", Кредит 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Учет формирования уставного капитала в акционерных обществах

При организации бухгалтерского учета уставного капитала должен быть обеспечен раздельный учет непосредственно сумм уставного капитала и расчетов с участниками по его оплате.

Для организации аналитического учета состояния и движения уставного капитала к счету 80 могут быть открыты субсчета:

80-1 "Подписной капитал" на стоимость акций, по которым проведена подписка;

80-2 "Оплаченный капитал" - на стоимость реализованных акций;

80-3 "Изъятый капитал" - на стоимость акций, изъятых из обращения (выкупленных).

В бухгалтерском учете оформление результатов подписки на акции (размещения среди учредителей) в рамках объявленного организацией капитала сопровождают следующими записями:

Дебет 75 "Расчеты с учредителями", Кредит 80-1 "Подписной капитал".

На стоимость оплаченных акций делают запись:

Дебет 80-1 "Подписной капитал", Кредит 80-2 "Оплаченный капитал".

Объявленный, но не оплаченный уставный капитал представляет собой ни что иное, как дебиторскую задолженность учредителей по состоянию на отчетную дату, и эту задолженность учитывают в том числе и на счете 75 "Расчеты с учредителями".

Стоимость изъятых из обращения акций отражают следующим образом:

Дебет 80-2 "Оплаченный капитал", Кредит 80-3 "Изъятый капитал".

Таким образом, первоначально организации определяют количество и номинальную стоимость объявленных акций, в уставные документы вносят соответствующую запись, подлежащую государственной регистрации. После этого выполняют процедуру эмиссии ценных бумаг, государственную регистрацию выпуска таких ценных бумаг и итогов их размещения (отчета об итогах выпуска), а затем производят государственную регистрацию размера уставного капитала организации и делают запись в уставе общества. Регистрацию уставного капитала осуществляют по количеству фактически размещенных, а не объявленных акций.

При первоначальном формировании уставного капитала производят следующие записи:

при оплате акций (внесении вкладов, взносов) денежными средствами:

Дебет 50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", Кредит 75 "Расчеты с учредителями".

Положительная курсовая разница, связанная с формированием уставного (складочного) капитала организации (п.14 ПБУ 3/2000), относится на увеличение добавочного капитала организации, а отрицательная курсовая разница - на счет 91.

Внесение вкладов в виде объектов основных средств, нематериальных активов, материальных ценностей, ценных бумаг отражается записями:

Дебет 08, 10, 58 "Вложения во внеоборотные активы", Кредит 75 "Расчеты с учредителями".

Объекты активов, вносимых в счет вкладов в уставный капитал организации, оцениваются по стоимости, согласованной учредителями (участниками) организации (по объектам основных средств - п.9 ПБУ 6/01, по нематериальным активам - п.9 ПБУ 14/2000). При этом по внесенным в счет вклада внеоборотным активам амортизация начисляется в общеустановленном порядке с отнесением ее на себестоимость продукции (работ, услуг), в том числе и в целях налогообложения.

В случае продажи акций при формировании уставного капитала по цене, превышающей их номинальную стоимость, сумма разницы между фактической ценой продажи и номинальной стоимостью рассматривается только в качестве добавочного капитала. В учете делают запись:

Дебет 75 "Расчеты с учредителями", Кредит 83 "Добавочный капитал" - на разницу между продажной ценой и номиналом - эмиссионный доход.

Учет увеличения уставного капитала

В соответствии со ст.28 Федерального закона от 26.12.95 г. N 208-ФЗ (в ред. от 27.02.03 г.) "Об акционерных обществах" уставный капитал акционерных обществ может быть увеличен путем увеличения номинальной стоимости акций (конвертации) или размещения дополнительных акций, но только после того, как будут полностью оплачены ранее объявленный уставный капитал и все зарегистрированные выпуски акций и прочих ценных бумаг.

Решение об увеличении уставного капитала общества путем увеличения номинальной стоимости акций принимается общим собранием акционеров (п.1 ст.103 ГК РФ) или советом директоров (наблюдательным советом), если в соответствии с уставом общества или решением общего собрания акционеров совету директоров (наблюдательному совету) общества принадлежит право принимать такое решение (п.2 ст.28 Закона "Об акционерных обществах").

Дополнительные акции размещаются между акционерами без получения организацией дополнительных денежных средств, т.е. безвозмездно.

В бухгалтерском учете увеличение уставного капитала отражается следующими записями:

Дебет 83 "Добавочный капитал", Кредит 80 "Уставный капитал" (за счет эмиссионного дохода и переоценки объектов основных средств);

Дебет 84 "Нераспределенная прибыль", Кредит 80 "Уставный капитал" (за счет нераспределенной прибыли организации).

Во всех случаях записи по увеличению уставного капитала в учете делают только после внесения соответствующих изменений в устав общества и после регистрации решения о размещении акций, посредством которых осуществляется конвертация. При этом акции старого номинала подлежат погашению, а нового номинала - оприходованию.

Если увеличение уставного капитала происходило в связи с переоценкой основных фондов (средств), осуществляемой по решению Правительства Российской Федерации, стоимость дополнительно полученных юридическим лицом - акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разница между новой и первоначальной номинальной стоимостью акций в соответствии с п.19 ст.217 НК РФ налогообложению не подлежит.

Согласно п.3 ст.28 Закона "Об акционерных обществах" уставный капитал может быть увеличен также путем привлечения средств за счет продажи дополнительных акций только в пределах количества объявленных акций, установленного уставом общества, инвесторам (размещение акций по подписке) либо путем получения дополнительных взносов от акционеров. Допускается размещение дополнительных акций как среди бывших акционеров, так и путем открытой подписки.

Оплата дополнительно размещаемых акций может осуществляться деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными правами, имеющими денежную оценку. При этом форма оплаты дополнительных акций определяется решением об их размещении. Дополнительные акции, которые должны быть оплачены деньгами, оплачиваются при их приобретении в размере не менее 25% их номинальной стоимости. Акции и иные ценные бумаги общества, которые должны быть оплачены неденежными средствами, оплачиваются при их приобретении в полном размере, если иное не установлено решением о размещении дополнительных акций.

Дополнительное размещение акций отражается в бухгалтерском учете теми же записями, что и операции по первоначальному формированию уставного капитала.

В соответствии с п.1 ст.36 Закона "Об акционерных обществах" оплата акций осуществляется по цене не ниже номинальной стоимости этих акций. В п.2 этой статьи указано, что, если дополнительные акции размещаются среди акционеров, имеющих преимущественное право на их приобретение, цена размещения дополнительных акций может быть ниже цены размещения иным лицам, но не более чем на 10%. Вознаграждение посреднику за размещение дополнительных акций не может превышать 10% цены размещения акций.

Учет уменьшения уставного капитала

Согласно ст.29 Закона "Об акционерных обществах" уставный капитал общества может быть уменьшен путем уменьшения номинальной стоимости акций или сокращения их общего количества, в том числе путем приобретения части акций (в последнем случае при условии, что такая возможность предусмотрена уставом общества). Во всех случаях общество не вправе уменьшать свой уставный капитал, если в результате этого его размер станет меньше минимального уставного капитала общества (для ОАО - тысячекратной суммы минимального размера оплаты труда, для ЗАО - стократной суммы минимального размера оплаты труда на дату государственной регистрации обществ).

Выкуп акций у акционеров отражается в учете следующим образом:

Дебет 81 "Собственные акции (доли)", Кредит 75 "Расчеты с учредителями", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - отражена стоимость выкупленных у акционеров акций;

Дебет 75 "Расчеты с учредителями", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", Кредит 50 "Касса", 51 "Расчетные счета" - произведена оплата выкупленных акций;

Дебет 80 "Уставный капитал", Кредит 81 "Собственные акции (доли)" - уменьшен уставный капитал за счет погашения выкупленных акций;

Дебет 91 (81), Кредит 81 (91) - списана разница между номинальной стоимостью выкупленных акций и ценой их выкупа.

Уменьшение уставного капитала путем уменьшения номинальной стоимости акций отражают записью:

Дебет 80 "Уставный капитал", Кредит 75 "Расчеты с учредителями".

В обоих случаях уменьшение уставного капитала оформляется на основании государственной регистрации изменений уставного капитала общества.

Уменьшение размеров уставного капитала может также происходить в результате реорганизации акционерного общества (его разделения, выделения из него другого общества).

Кроме того, в соответствии с п.4 ст.35 Закона "Об акционерных обществах" в том случае, если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества окажется меньше его уставного капитала, общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала до величины, не превышающей стоимость его чистых активов.

Минимальный размер уставного капитала общества после его уменьшения не может быть ниже:

размера уставного капитала, определенного действующим законодательством на дату регистрации изменений в уставе общества, - если уставный капитал уменьшен по желанию общества;

размера уставного капитала, определенного действующим законодательством на дату регистрации самого общества, - если уставный капитал уменьшен до величины чистых активов.

В бухгалтерском учете делают запись:

Дебет 80 "Уставный капитал", Кредит 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Необходимо учитывать, что уменьшение уставного капитала до величины чистых активов АО производится исключительно путем уменьшения номинальной стоимости акций, а не за счет погашения ранее приобретенных акций.

Учет собственных акций, выкупленных у акционеров

На счете 81 "Собственные акции (доли)" учитывают наличие и движение собственных акций, которые выкуплены акционерным обществом у акционеров для их последующей перепродажи или аннулирования. На этом же счете можно учитывать стоимость собственных акций, которые выкуплены у акционеров с целью последующей передачи другим участникам или третьим лицам.

Если размещение производится по ценам выше покупной стоимости, дополнительные доходы отражают по дебету денежных счетов и кредиту счета 91-1 "Прочие доходы". Если же продажная стоимость акций и долей ниже покупной стоимости, то разницу отражают по дебету счета 91-2 "Прочие расходы" и кредиту учета денежных счетов.

Аннулирование выкупленных акций по решению собрания участников (акционеров) отражают по кредиту счета 81 "Собственные акции (доли)" и дебету счета 80 "Уставный капитал" после выполнения всех предусмотренных процедур (перерегистрация и пр.). Разницу между фактическими затратами на выкуп акций (долей) и их номинальной стоимостью списывают по дебету счета 91-2 "Прочие расходы" и кредиту счета 81 "Собственные акции (доли)" (при затратах на выкуп больше номинальной стоимости акций и долей) или по дебету счета 81 и кредиту счета 91-1 (по цене ниже номинала).

Синтетический учет оборотов по счету 81 ведут в журнале-ордере ф.N 3, аналитический - в ведомости аналитического учета.

Учет резервного капитала

Средства резервного капитала учитываются на счете 82. Резервный капитал создается в соответствии с учредительными документами и предназначен для покрытия убытков и других непредвиденных случаев. В настоящее время размер резервного капитала должен составлять не менее 15 и не более 25% уставного капитала. В любом случае отчисления на пополнение этого капитала в отчетном периоде не должны превышать 50% налогооблагаемой прибыли.

При организации компании на создание резервного капитала могут привлекаться средства учредителей:

Дебет 75 "Расчеты с учредителями", Кредит 82 "Резервный капитал".

На счете 75 "Расчеты с учредителями" можно ввести дополнительный субсчет "Расчеты по взносам в резервный капитал".

В последующем источником пополнения резервного капитала становится нераспределенная прибыль:

Дебет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", Кредит 82 "Резервный капитал".

Средства резервного капитала могут использоваться на погашение убытков текущего отчетного периода на основании решения собрания учредителей: (Дебет 82 "Резервный капитал", Кредит 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"), а также на погашение разницы между номинальной стоимостью размещенных акций (облигаций) и фактически полученными средствами от такого размещения (Дебет 82 "Резервный капитал", Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам").

Средства резервного капитала можно использовать и для выплаты дивидендов учредителям, если для этого недостаточно прибыли:

Дебет 82 "Резервный капитал", Кредит 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 75 "Расчеты с учредителями".

Синтетический учет по счету 82 ведут аналогично счету 80.

Учет добавочного капитала

Счет 83 "Добавочный капитал" предназначен для отражения прироста стоимости активов, дополнительных доходов при размещении акций и других ценных бумаг. В зависимости от особенностей организации на счете 83 могут быть открыты субсчета:

83-1 "Эмиссионный доход",

83-2 "Прирост стоимости внеоборотных активов за счет переоценки",

83-3 "Прирост стоимости внеоборотных активов за счет прибыли",

83-4 "Капитал, инвестированный в социальную сферу".

Переоценку активов организации могут производить по своей инициативе. Для выполнения расчетов по переоценке привлекают организации, имеющие специальные разрешения (лицензии).

Переоценку начинают с составления хозяйственного договора, а данные переоценки регистрируют в специальных ведомостях или в инвентаризационных ведомостях, куда записывают каждый объект внеоборотных активов. Оборотные активы записывают по группам однородных объектов.

При переоценке основных средств увеличение их остаточной стоимости отражают записью: Дебет 01 "Основные средства", Кредит 83-2 "Прирост стоимости внеоборотных активов за счет переоценки", а соответствующее увеличение суммы износа - Дебет 01 "Основные средства", Кредит 02 "Амортизация основных средств".

Дооценку нематериальных активов отражают аналогичным образом. При увеличении остаточной стоимости производят записи:

Дебет 04 "Нематериальные активы", Кредит 83-2 "Прирост стоимости внеоборотных активов за счет переоценки".

Увеличение суммы износа отражают следующим образом:

Дебет 04 "Нематериальные активы", Кредит 05 "Амортизация нематериальных активов".

Организации могут начислять амортизацию нематериальных активов без использования счета 05 "Амортизация нематериальных активов". Тогда на счете 04 "Нематериальные активы" учитывают только остаточную стоимость объектов, поэтому их дооценку отражают записью:

Дебет 04 "Нематериальные активы", Кредит 83-2 "Прирост стоимости внеоборотных активов за счет переоценки".

Аналогичными записями сопровождают дооценку доходных вложений в материальные ценности и оборудования к установке. Переоценке подлежат и затраты на вложения во внеоборотные активы (капитальные вложения). При этом составляют запись:

Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы", Кредит 83-2 "Прирост стоимости внеоборотных активов за счет переоценки".

При размещении акций по ценам выше номинальной стоимости поступления в пределах номинальной стоимости списывают в кредит счета 80 "Уставный капитал", а превышение продажной стоимости акций над номинальной - в кредит счета 83-1 "Эмиссионный доход".

Дебетовые записи на счете 83 "Добавочный капитал" осуществляются при уценке активов, которые были прежде дооценены, при этом делают обратные записи.

Средства добавочного капитала (в частности, эмиссионный доход) можно использовать на пополнение уставного капитала:

Дебет 83-1 "Эмиссионный доход", Кредит 80 "Уставный капитал".

При недостатке средств на выплату дивидендов используются средства добавочного капитала:

Дебет 83-1 "Эмиссионный доход", Кредит 75-2 "Расчеты по выплате дивидендов".

В случае использования прибыли для финансирования капитальных вложений (кроме амортизации) соответствующие суммы нераспределенной прибыли списывают:

Дебет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", Кредит 83-3 "Прирост стоимости внеоборотных активов за счет прибыли".

Аналогичным образом при инвестировании прибыли в социальную сферу, в том числе в строительство и приобретение объектов основных средств непроизводственной сферы, делают запись:

Дебет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", Кредит 83-4 "Капитал, инвестированный в социальную сферу".

Синтетический учет оборотов по счетам 80, 82 и 83 ведут в журнале-ордере ф. N 12. Записи в нем делают на основании ведомостей аналитического учета, которые открывают на год с использованием вкладных листов.

Большинство организаций используют пакеты прикладных программ по автоматизации бухгалтерского учета. Такие программы, как правило, предполагают выдачу соответствующих регистров синтетического и аналитического учета, что существенно облегчает и упрощает работу.

В. Клевцова,

Новосибирский государственный аграрный университет

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 45, 46, ноябрь 2003 г.

(Окончание следует)