Проблемы применения КоАП РФ в производстве по делам о налоговых правонарушениях (О.В. Панкова, "Законодательство", N 10, октябрь 2003 г.)

Проблемы применения КоАП РФ в производстве по делам
о налоговых правонарушениях

С момента вступления в силу нового КоАП РФ прошло чуть больше года. Такого срока, конечно, недостаточно для того, чтобы в полной мере оценить, насколько качественным получился данный акт. Однако уже сейчас очевидно, что не все принципиальные вопросы административной ответственности удалось в нем удачно решить. В деятельности мировых судей и судей судов общей юрисдикции немало серьезных проблем вызывает применение норм об ответственности за административные нарушения в области налогов и сборов.

Первое, на что хотелось бы обратить внимание, - это проблемы материально-правового характера.

Безусловно, включение в новый КоАП РФ нескольких статей (ст.15.3-15.11), предусматривающих ответственность должностных лиц налогоплательщиков за административные правонарушения в области налогов и сборов, является позитивным моментом. Однако сохранение в НК РФ аналогичных по своей сути норм, устанавливающих административную ответственность самих налогоплательщиков, вызывает вполне обоснованные возражения. И дело здесь не только в теоретической нецелесообразности такого законодательного подхода. В ряде случаев подобная ситуация негативно сказывается на правах и законных интересах граждан, поскольку порождает проблему двойной ответственности лица за одно и то же правонарушение.

Так, согласно статье 15.6 КоАП РФ за непредставление сведений в налоговый орган к административной ответственности может быть привлечено как должностное лицо налогоплательщика, так и гражданин. В то же время за неправомерное несообщение сведений лицом, на которое эта обязанность возложена законодательством о налогах и сборах, предусмотрена ответственность по ст.129.1 НК РФ. И до вступления в силу нового КоАП РФ физическое лицо, если его расходы превышали заявленные им доходы за предыдущий налоговый период и оно не выполнило в установленный срок требование налогового органа о представлении специальной декларации, могло быть привлечено к ответственности на основании ст.129.1 НК РФ. Наличие же в новом законодательстве об административных правонарушениях фактически дублирующей нормы приводит к тому, что налоговые органы, а затем и судьи нередко квалифицируют указанное бездействие лица одновременно и по ст.15.6 КоАП РФ, и по ст.129.1 НК РФ.

На практике уже встречались случаи, когда гражданин добровольно уплачивал штраф за налоговое правонарушение в размере 1000 руб., а судья затем выносил постановление о назначении ему административного наказания в виде штрафа в размере 500 руб., мотивируя это тем, что налоговая ответственность является самостоятельным видом юридической ответственности, и ссылаясь при этом на ст.1.1 КоАП РФ.

Очевидно, что в приведенном примере позиция суда теоретически не обоснована, и с точки зрения тождественности правовой природы административной и налоговой ответственности такую правоприменительную практику нельзя признать правомерной. Думаю, что в данном случае должна применяться специальная норма об ответственности, установленная НК РФ. Однако решение этой проблемы должно получить надлежащее законодательное оформление. Хочется надеяться, что нормы об административной ответственности будут консолидированы в КоАП РФ.

Еще один принципиальный вопрос связан с привлечением к ответственности специальных субъектов, т.е. должностных лиц организаций-налогоплательщиков, которыми являются руководитель и главный бухгалтер. Дело в том, что до настоящего времени отсутствует единообразное понимание того, в каких случаях и кого из них следует привлекать к административной ответственности. Более того, по мнению отдельных судей, ответственность за указанные нарушения должна применяться к руководителю и к главному бухгалтеру одновременно.

Конечно, такая практика незаконна. При решении данного вопроса необходимо учитывать, во-первых, общее правило, согласно которому руководитель несет ответственность за надлежащую организацию бухгалтерского учета, а главный бухгалтер - за ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности, и, во-вторых, нужно исходить из внутреннего распределения их служебных обязанностей, установленного соответствующими должностными инструкциями и приказами организации.

И если в штате организации есть главный бухгалтер, но отсутствуют документы, свидетельствующие о круге и характере его обязанностей, это не означает, что за непредставление бухгалтерской отчетности или других сведений в налоговый орган к ответственности должен привлекаться руководитель организации. Думается, что в данном случае судья, на рассмотрение которого поступил протокол об административном правонарушении, составленный в отношении руководителя предприятия, должен вернуть его в налоговый орган либо прекратить производство по делу на основании п.2 ст.24.5 КоАП РФ.

Обратим внимание и на процедуру установления вины лица в совершении правонарушения.

Правоприменители не всегда учитывают, что, несмотря на факт существования правонарушения, к административной ответственности порой никого привлечь нельзя. Так, на основании договора возмездного оказания услуг руководитель организации вправе передать ведение бухгалтерского учета, например, аудиторской фирме. В этом случае он не может быть привлечен к ответственности, поскольку его вина в ненадлежащем исполнении фирмой обязанностей, предусмотренных договором, отсутствует.

Также сложности вызывает применение процессуальных норм КоАП РФ в производстве по делам об административных нарушениях в области налогов и сборов.

Обратимся к положениям КоАП РФ о проведении административного расследования как формы возбуждения дела об административном нарушении в области налогов и сборов. С точки зрения обеспечения гарантий прав лица, привлекаемого к ответственности, появление в КоАП РФ норм об административном расследовании является несомненным достоинством Кодекса. Однако уже первый опыт их практического применения позволил выявить некоторые недостатки в этой сфере правового регулирования.

Пожалуй, самые большие нарекания вызывает установленный в ст.28.7 КоАП РФ перечень дел, по которым законодатель допускает проведение административного расследования. Полагаю, дела об административных нарушениях, непосредственно связанных с уплатой налогов и обеспечением порядка государственного управления в налоговых правоотношениях (ст.15.3-15.11 КоАП РФ), целесообразно было бы не включать в этот перечень, поскольку в данном случае экспертиза и все иные процессуальные действия, необходимые для составления протокола об административном правонарушении, осуществляются в рамках налоговой проверки в порядке, предусмотренном НК РФ.

Но на практике наличие у налоговых органов права на проведение административного расследования по таким делам приводит к серьезным злоупотреблениям. Так, достаточно типична ситуация, когда определение о проведении административного расследования выносится безосновательно, исключительно для изменения подведомственности дела и передачи его для рассмотрения не мировому судье, а в районный суд. При этом в рамках административного расследования никаких процессуальных действий не совершается, и в этот же день составляется протокол об административном правонарушении. Примечательно и то, что в ряде случаев решение о проведении административного расследования мотивируется необходимостью рассмотрения возражений на акт выездной налоговой проверки и соответствующих документов, если они будут представлены налогоплательщиком или его должностным лицом.

Очевидно, что такое положение вещей не соответствует целям административного расследования, определенным в КоАП РФ.

Вместе с тем, судья районного суда, получив материалы дела, по которому административное расследование фактически не проводилось, не вправе прекратить по нему производство, так как в соответствии со ст.24.5 КоАП РФ никаких правовых оснований для этого у него не имеется. Единственное, что он может сделать, - это вынести определение о передаче данного дела мировому судье по подведомственности. Таким образом, каких-либо негативных правовых последствий для налоговых органов за допущенные нарушения не наступает.

Хотелось бы указать на целесообразность расширения перечня дел, по которым может проводиться административное расследование.

Так, объективная необходимость в этом возникает при реализации административной ответственности за нарушения законодательства о применении контрольно-кассовых машин. Объектом таких нарушений является целый комплекс общественных отношений, в том числе и те, которые связаны с уплатой налогов. Однако ответственность за их совершение предусмотрена в разделе 14 КоАП РФ "Административные правонарушения в области предпринимательской деятельности", что исключает административное расследование по подобным делам по формальным основаниям. На практике же данное обстоятельство ставит под сомнение возможность соблюдения налоговым органом общих требований КоАП РФ, предъявляемых к срокам составления протокола об административном правонарушении и срокам рассмотрения дела.

Проблема возникает тогда, когда, например, проверка магазина, принадлежащего индивидуальному предпринимателю, проводилась в его отсутствие. В этом случае для надлежащего извещения лица о явке в налоговый орган, истребования, получения и изучения всех необходимых документов двух суток, отведенных КоАП РФ для составления протокола об административном правонарушении, недостаточно. Кроме того, почти во всех случаях для установления противоправности деяния необходимо проведение экспертизы или получение заключения соответствующего центра технического обслуживания, в связи с чем соблюдение 15-дневного срока рассмотрения дела также оказывается весьма затруднительным.

Отметим, что в целях соблюдения указанных норм КоАП РФ налоговые органы нередко допускают нарушения других норм того же Кодекса. По крайней мере, именно об этом свидетельствует разъяснение одного из сотрудников управления МНС РФ по Московской области, согласно которому в случае выявления фактов неприменения контрольно-кассовых машин необходимо сразу же выносить определение о возбуждении дела об административном правонарушении, так как для совершения всех процессуальных действий требуется более двух суток, предусмотренных КоАП РФ для составления протокола*(1).

Особого внимания заслуживает тема соблюдения процессуальных сроков в производстве по делам об административных нарушениях в области налогов и сборов.

Пожалуй, одна из основных проблем, которая здесь возникает, связана с исчислением установленного в законе специального давностного срока привлечения к административной ответственности.

Как показывает судебная практика, самые существенные нарушения обусловлены неправильным определением момента, с которого начинает отсчитываться данный срок. Чаще всего правоприменители забывают, что только по длящимся правонарушениям этот срок начинает течь со дня обнаружения правонарушения, а во всех остальных случаях - со дня его совершения, либо неверно квалифицируют правонарушение как длящееся.

Например, по делам о несвоевременном представлении бухгалтерской отчетности, налоговой декларации или иных сведений в налоговый орган (а именно они составляют большую часть дел этой категории) начало течения давностного срока нередко определяется по дате принятия соответствующих сведений налоговым органом. Однако такая позиция не может быть признана законной, поскольку, с точки зрения общей теории права, данное правонарушение не является длящимся.

Другой принципиальный момент, который связан с исчислением срока давности привлечения к административной ответственности, состоит в том, что истечение этого срока не является основанием для прекращения производства по делу вышестоящим органом или судьей. В данном случае необходимо руководствоваться буквальным толкованием п.1 ст.4.5 КоАП РФ, где речь идет о постановлении по делу об административном правонарушении, в то время как при пересмотре дела вышестоящими судебными органами выносится не постановление, а решение.

Что касается соблюдения иных процессуальных сроков в производстве по делам об административных нарушениях в области налогов и сборов, большое значение имеет вопрос о правовых последствиях нарушения установленных в КоАП РФ сроков составления протокола об административном правонарушении и сроков рассмотрения дела. Анализ процессуальных норм КоАП РФ дает основания полагать, что подобные нарушения не могут служить основанием для прекращения производства по делу, если при этом на момент вынесения постановления о назначении административного наказания давностный срок привлечения к административной ответственности не истек. Об этом свидетельствует и правоприменительная практика судов общей юрисдикции.

Однако арбитражными судами данный вопрос решается с диаметрально противоположных позиций. Так, по мнению большинства судей федеральных арбитражных судов различных округов, если протокол об административном правонарушении составлен по истечении установленного в КоАП РФ срока, то он не может служить допустимым доказательством по делу, в связи с чем производство по нему должно быть прекращено.

В современных условиях сложившаяся ситуация объективно обусловлена тем, что в АПК РФ установлены специальные правила административно-юрисдикционного производства, существенно отличающиеся от норм, содержащихся в КоАП РФ.

Поэтому неудивительно, что налоговый орган, руководствуясь положениями КоАП РФ, выносит постановление о назначении административного наказания, а арбитражный суд, рассмотрев заявление об оспаривании этого постановления в соответствии с арбитражно-процессуальным законодательством России, принимает решение о его отмене.

Указанное положение дел создает неравный уровень гарантий прав различных субъектов ответственности. Так, гражданин, в отношении которого налоговым органом вынесено постановление о назначении административного наказания за неприменение контрольно-кассовой машины с нарушением положений ст.28.5 КоАП РФ, не может рассчитывать на отмену данного постановления судьей, в то время как в арбитражном суде аналогичное постановление, вынесенное в отношении индивидуального предпринимателя, скорее всего будет признано незаконным.

Наконец, последний вопрос, на котором хотелось бы остановиться, касается права судьи на переквалификацию мер применяемой им административной ответственности по другой статье КоАП РФ.

Многие суды исходят из того, что подобное право у них отсутствует, поскольку в КоАП РФ оно прямо не закреплено. По нашему же мнению, специфическая функция судьи как субъекта административной юрисдикции обусловливает возможность переквалификации им нарушений по своему усмотрению. Так, если в ходе рассмотрения дела о грубом нарушении правил ведения бухгалтерского учета, выразившемся в неправомерном занижении подлежащего уплате НДС в результате завышения суммы налоговых вычетов, будет выявлено, что искажение суммы налога составило менее 10%, судья вправе вынести постановление о назначении административного наказания не по ст.15.11 КоАП РФ, указанной в протоколе об административном правонарушении, который составил налоговый орган, а по ст.15.6 КоАП РФ.

В связи с изложенным необходимо разобраться в том, может ли судья принять решение о переквалификации на статью КоАП РФ, предусматривающую ответственность за правонарушение, которое влечет более строгое наказание. В частности, как быть в том случае, если протокол об административном правонарушении указывает на нарушение по ст.15.6 КоАП РФ за представление в налоговый орган сведений в искаженном виде, а в ходе рассмотрения дела выявляется искажение суммы начисленного налога на 11%, за что ответственность предусмотрена ст.15.11 КоАП РФ. Руководствуясь приведенными суждениями о функции судьи в процессе, а также ст.30.7 КоАП РФ, в соответствии с которой запрет на принятие такого решения установлен исключительно для стадии пересмотра постановления по делу, представляется, что ответ должен быть положительным.

Затронутые проблемы составляют лишь малую часть тех, которые продолжает выявлять практика применения КоАП РФ. Несомненно, его отдельные пробелы и недоработки будут ликвидироваться в ходе дальнейшей работы над данным документом, т.е. постепенно. Поэтому очень важно, чтобы Верховным Судом РФ как органом, обеспечивающим единообразие в толковании и применении судами норм права, как можно скорее было дано давно ожидаемое разъяснение по вопросам, связанным с введением в действие КоАП РФ.

О.В. Панкова,

кандидат юрид. наук,

преподаватель Российской академии правосудия

"Законодательство", N 10, октябрь 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Финансовая газета. 2003. 22 января.