Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 29 марта 2021 г. N Ф08-1855/21 по делу N А63-4397/2020

г. Краснодар

29 марта 2021 г.

Дело N А63-4397/2020

Резолютивная часть постановления объявлена 23 марта 2021 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 29 марта 2021 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Черных Л.А., судей Драбо Т.Н. и Посаженникова М.В., при участии в судебном заседании от заявителя - акционерного общества "Нарзан" (ИНН 2628008703, ОГРН 1022601312337) - Терещенко А.В. (доверенность от 01.01.2019), от заинтересованного лица - Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Кисловодску Ставропольского края (ИНН 2628014785, ОГРН 1042600169996) - Чаговой Е.А. (доверенность от 11.01.2021), Нуриджаняна А.Ю. (доверенность от 11.01.2021), Лихачёвой Д.А. (доверенность от 14.09.2020), рассмотрев кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Кисловодску Ставропольского края на решение Арбитражного суда Ставропольского края от 07.09.2020 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.12.2020 по делу N А63-4397/2020, установил следующее.

АО "Нарзан" (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Кисловодску Ставропольского края (далее - инспекция) о признании недействительным решения от 06.09.2019 N 2 (с учетом изменений, внесенных решениями инспекции от 26.11.2019 и 24.12.2019, и Управления Федеральной налоговой службы по Ставропольскому краю (далее - управление) от 03.03.2020 N 08-19/005738).

Решением суда от 07.09.2020, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 09.12.2020, требование общества удовлетворено.

Признано недействительным решение инспекции от 06.09.2019 N 2. Суд обязал инспекцию устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества, распределил судебные расходы.

Судебные акты мотивированы реальностью хозяйственных взаимоотношений общества с ООО "Экспресс Лоджистик", компанией "Антея Трейдинг ГмбХ" (Австрия) и ООО "ЧОП "Базилевс"; неверным применением инспекцией расчетного метода определения налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) исходя из соотношения фактически выданной заработной платы к начисленной, что не соответствует действительной обязанности общества по перечислению налога в бюджет.

В кассационной жалобе инспекция просит решение суда и постановление суда апелляционной инстанции отменить, направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции. Ссылается на создание обществом схемы по уходу от уплаты налогов между взаимозависимыми организациями; завышение тарифов на оказание транспортных услуг, что привело к значительному увеличению убытка и завышению вычетов по НДС; выведение ООО "Экспресс Лоджистик" из под налогового контроля Российской Федерации путем учреждения оффшорной организации; ошибочность вывода о том, что решение о создании ООО "Экспресс Лоджистик" принято в целях самостоятельного развития направления по оказанию услуг перевозки; отсутствие оценки показаниям сотрудников общества, расчета автотранспортных расходов; формальность составленных документов по оказанию обществу консультационных услуг; мнимость оказания обществу охранных услуг ЧОП "Базилевс"; неприменение расчетного метода начисления НДФЛ.

В отзыве на кассационную жалобу общество просит оставить судебные акты без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив законность и обоснованность судебных актов, считает, что жалоба подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Суд установил и материалами дела подтверждается, что инспекция провела выездную налоговую проверку правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты обществом налогов и сборов с 01.01.2014 по 31.12.2016, по результатам которой составила акт от 03.12.2018 N 5 и вынесла решение от 06.09.2019 N 2 (с учетом решений от 26.11.2019 и 24.12.2019 о внесении изменений) о начислении 21 312 829 рублей налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за II - IV кварталы 2015 года, I - IV кварталы 2016 года), 3 329 692 рублей налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) за 2015 год, 13 732 511 рублей НДФЛ за 2014, 2015 годы, соответствующих пеней в общем размере 20 599 123 рубля и 10 199 695 рублей штрафов. Обществу предложено уменьшить убытки за 2016 год на 83 707 820 рублей.

Решением управления от 03.03.2020 N 08-19/005738 решение инспекции от 06.09.2019 N 2 с учетом решений от 26.11.2019 и 24.12.2019 отменено в части начисления 5 099 847 рублей 50 копеек штрафов. В оставшейся части обжалуемое решение оставлено без изменения.

Общество обжаловало решение инспекции в арбитражный суд.

Суд установил, что в проверяемом периоде (2014 - 2016 годы) общество являлось плательщиком НДС по реализации минеральной, питьевой воды, сокосодержащих напитков собственного производства, покупных товаров, транспортных и экспедиционных услуг, доходов от сдачи имущества в аренду.

Проверяя выводы инспекции о хозяйственных взаимоотношениях общества с ООО "Экспресс Лоджистик" (далее - Экспресс Лоджистик, вторая организация), суд, руководствуясь статьями 148, 149, 166, 171, 172 Кодекса, установил следующие обстоятельства.

В 2015 году общество приняло решение о выделении деятельности по оказанию услуг перевозок в самостоятельную структуру, учредило новое юридическое лицо ООО "Нарзан Лоджистик" (позже переименовано в Экспресс Лоджистик), с местом нахождением в г. Москва, основным видом деятельности - услуги перевозки автомобильным грузовым транспортом.

Суд отметил, что общество и Экспресс Лоджистик осуществляли разные, напрямую не зависимые друг от друга виды деятельности. Из-за выделения деятельности по оказанию транспортно-экспедиционных и логистических услуг в самостоятельную организацию по инициативе части бывших работников общества они после их увольнения зачислены в штат второй организации. Другая часть работников общества в определенные периоды времени работала по совместительству в Экспресс Лоджистик.

Допрошенные работники второй организации подтвердили факт их работы именно в этой организации, а не в обществе.

До принятия решения о создании Экспресс Лоджистика общество приобрело в 2014 году в лизинг автотранспортные средства - седельные тягачи и полуприцепы, передав их в 2015 году второй организации по договорам перевода долга.

Общество (заказчик) и Экспресс Лоджистик (экспедитор) действовали на основании договора транспортной экспедиции от 17.04.2015 N 53/1, по которому экспедитор обязался по заявкам заказчика принимать грузы к перевозке, доставлять их автомобильным транспортом по территории Российской Федерации в пункт назначения, а также выдавать грузы уполномоченному лицу (грузополучателю). Заказчик обязался предъявить груз к перевозке и уплатить вознаграждение в соответствии с условиями договора. Сделка предусматривала возможность оказания экспедитором заказчику дополнительных услуг, связанных с перевозкой груза, и не указанных в договоре.

Суд установил, что материалами налоговой проверки и представленными в материалы дела доказательствами подтверждается реальность осуществления Экспресс Лоджистиком предпринимательской деятельности, что не оспаривает инспекция.

Отклоняя довод инспекции о подконтрольности Экспресс Лоджистика обществу по мотиву вхождения в отдельные периоды в состав членов его совета директоров Зобкова А.В., Валуева А.А. и Простовой Г.В., суд счел недоказанным применение повышенных тарифов по оказанным обществу услугам в связи с наличием этого обстоятельства. Общество учредило Экспресс Лоджистик с 28.02.2015 по 29.06.2015. Формирование такого состава совета директоров не запрещено законодательством и не является безусловным доказательством подконтрольности Экспресс Лоджистика обществу.

Суд не установил относимых и допустимых доказательств заключения и исполнения сделок между Экспресс Лоджистик и обществом с использованием взаимозависимости; несоблюдения обществом условий, при которых оно может использовать примененные тарифы по сделке со второй организацией, и обязано использовать тарифы, примененные инспекцией (в период с 2014 по 2016 годы); контроля обществом применяемых тарифов на перевозки, что привело к отрицательному экономическому эффекту; фиктивности документооборота между организациями; создания Экспресс Лоджистик исключительно для уменьшения налоговой нагрузки общества без цели ведения им фактической предпринимательской деятельности; оказания услуг не второй организацией, а третьими лицами; умышленного завышения обществом тарифов на перевозку с целью получения необоснованной выгоды.

Убыточность Экспресс Лоджистика в 2015, 2016 годах, по мнению суда, ставит под сомнение обоснованность вывода инспекции о завышении тарифов.

Ссылки инспекции на участие в общем собрании определенных лиц, привлечение по совместительству нескольких сотрудников, перевод сотрудников, расположение филиала второй организации по одному адресу с обществом признаны судом не свидетельствующими об осуществлении Экспресс Лоджистиком деятельности с целью необоснованной минимизации налоговых обязанностей общества.

Суд установил перечисление Экспресс Лоджистиком денежных средств за оказанные транспортно-экспедиционные и иные логистические услуги не только от общества, но и от других организаций (например, ООО "Сириус", АО "Дека", ООО "РВС-Карго", ООО "Грандавто", ООО "ВЭЛ-Транс"), отметил представление первичных документов по другим услугам (экспедиторские расписки, акты, счета-фактуры, заявки, товарные, товарно-транспортные накладные и другие).

Суд отклонил и доводы инспекции о том, что представленные обществом счета-фактуры не соответствуют подпункту 5 статьи 169 Кодекса из-за отсутствия в них описания конкретных оказанных услуг, содержания хозяйственных операций; акты выполненных работ носят формальный характер, в них нет данных о стоимости по конкретным видам оказанных услуг; не представлены экспедиторские, складские расписки, доверенности экспедиторов; представленные первичные документы не соответствуют требованиям Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" и статье 169 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) и не подтверждают перевозку груза и его передачу грузополучателям.

Руководствуясь Правилами перевозки грузов автомобильным транспортом, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 15.04.2011 N 272, Правилами транспортно-экспедиционной деятельности", утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 08.09.2006 N 554, суд отметил представление обществом всех перевозочных и экспедиторских документов, отражающих взаимоотношения с Экспресс Лоджистиком, которые подтверждают исполнение контрагентом принятых на себя обязательств по договору.

Произведенный инспекцией сравнительный анализ стоимости услуг, оказанных второй организацией обществу, со стоимостью услуг перевозки, оказанных ООО "Сириус", признан судом недостоверным, поскольку договоры с этими организациями имеют разную правовую природу и включают в себя оказание различных услуг.

Суд счел заключенный между обществом и второй организацией договор смешанным, обладающим элементами транспортной экспедиции и перевозки, тогда как в соглашении с ООО "Сириус" они отсутствуют.

Кроме того, невозможно сопоставить номенклатуру и объем грузов, перевезенных Экспресс Лоджистиком в проверяемый период для общества и ООО "Сириус"; установить единообразие условий перевозки груза (например, соответствие температурных, влажностных условий перевозки и другое), график доставки и географию распространения.

Суд указал, что инспекция не доказала рыночность примененных им тарифов на перевозку и сопоставимость экономических условий договоров. В примененном методе расчета не учтены все точки погрузки, выгрузки, сложность доставки груза, а также возможность повторной загрузки транспортного средства, доставившего груз в запрашиваемый пункт назначения, в пункт первоначальной отгрузки товара.

Отклоняя довод инспекции об отсутствии экономической эффективности и деловой цели у общества по сделке со второй организацией ввиду наличия у общества возможности привлечения иных перевозчиков без посредников по более низким ценам в 2015, 2016 годах, ссылки на то, что позднее (в 2017 году) общество нанимало перевозчика ИП Дубенко С.А. напрямую по более низким, нежели у Экспресс Лоджистик тарифам перевозки, суд отметил, что договор автомобильной перевозки грузов, заключенный обществом с ИП Дубенко С.А., не возлагает на перевозчика обязательств по транспортной экспедиции грузов.

Суд указал, что иной возможный результат деятельности по осуществлению перевозок грузов при иных условиях ведения деятельности (например, самостоятельное использование лизингового имущества без уступки прав Экспресс Лоджистику) не доказан инспекцией.

Суд также отметил, что принятие решения об учреждении второй организации подтверждает добросовестность общества, в том числе преследовалась цель создания компании для ведения отдельного вида деятельности без учета убыточных показателей общества, имевших место на момент принятия решения о создании контрагента. Последующее принятие решения о выходе из бизнеса по перевозкам грузов отрицательного влияния на деятельность общества не оказало.

Как установил суд, совокупная доля расходов общества на приобретение услуг перевозки грузов в связи с созданием второй организации выросла незначительно. Увеличение автотранспортных расходов в проверяемый период составило не более 1,5 - 3% в год, что обусловлено ростом цен на топливо.

Отклоняя довод инспекции о непринятии обществом действий по взысканию с Экспресс Лоджистика образовавшейся кредиторской задолженности, суд сослался на решение Арбитражного суда Ставропольского края от 17.01.2020 по делу N А63-19800/2019 об удовлетворении иска общества ко второй организации о взыскании основного долга, процентов за пользование чужими денежными средствами с 01.10.2019 по день фактической уплаты этих средств кредитору, и расходов по уплате госпошлины.

Между тем, судебные инстанции неполно оценили довод инспекции о том, что взаимозависимость Экспресс Лоджистика и общества повлияла на завышение тарифов на оказание транспортных услуг, что привело к значительному увеличению убытка и завышению налоговых вычетов по НДС.

Так, доводам инспекции о намеренном выводе второй организации из-под налогового контроля Российской Федерации путем учреждения оффшорной иностранной организации "Изи Бейдон Элпи" (Шотландия), также взаимозависимой с обществом, что подтверждается ответом базы данных компании "Bureau van Dijk", дана неполная оценка. Руководство общества неоднократно прибегало к подобной оффшорной схеме - материалами проверки установлено, что иностранная организация "Изи Бейдон Элпи" по данным общедоступной информационной базы ПК "Контур Фокус" учредила 27 организаций (в том числе и ООО ТЛК "Гарантия", первоначально учрежденное Бородавкиным В.П., генеральным директором которого являлся Валуев А.А.).

Не получил оценку суда и довод инспекции о перечислении обществом при создании второй организации на ее счет значительных денежных средств - авансировании будущих транспортных услуг (при отсутствии деловой репутации авансирование фактически свидетельствует о подконтрольности деятельности новой организации), передаче арендованных транспортных средств второй организации без компенсации лизинговых платежей за них, и необоснованном увеличении тем самым расходов общества.

При этом общество фактически продолжало уплату лизинговых платежей через Экспресс Лоджистик, передав новые грузовые транспортные средства вновь созданному взаимозависимому лицу путем уступки права пользования ими с годовой оплатой лизинговых платежей, заключало договоры об оказании транспортных услуг сразу после создания Экспресс Лоджистика, переводило подготовленный персонал из общества во вторую организацию.

Как следует из Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)", лизинговая деятельность - это вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества (предмета лизинга) и передаче его в лизинг: лизингодатель при помощи финансовых средств оказывает лизингополучателю своего рода финансовую услугу, приобретая имущество в свою собственность и передавая его во владение и пользование лизингополучателю (статья 11), а стоимость этого имущества возмещая за счет периодических лизинговых платежей, образующих его доход от инвестиционной деятельности; за лизингодателем также признается право на бесспорное взыскание просроченных лизинговых платежей (статья 13); по окончании срока действия договора предусмотрен возврат предмета лизинга (если иное не предусмотрено договором) или его приобретение лизингополучателем в собственность на основании договора купли-продажи (статья 15); особым видом отношений при осуществлении лизинговой деятельности является сублизинг, при котором происходит переуступка прав владения и пользования предметом лизинга третьему лицу с письменного согласия лизингодателя (статья 8).

Преимущества финансового лизинга для лизингополучателя очевидны: срок действия договора лизинга при 100-процентном финансировании почти равен сроку полной амортизации приобретаемого на условиях лизинга оборудования и может варьироваться от 2 до 10 лет, что позволяет лизингополучателю оформить право собственности на предмет лизинга по остаточной, приближенной к нулевой стоимости; лизинговый платеж в полном объеме относится на себестоимость, уменьшая налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, а при применении к основной норме амортизации специального коэффициента в отношении амортизируемых основных средств возникает экономия на налоге на имущество; лизинговые операции не ухудшают показателей финансовой устойчивости и ликвидности лизингополучателя, который может выкупить объект лизинга, вернуть взятое в лизинг оборудование лизингодателю или привлечь новое современное оборудование и пр. (постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 20.07.2011 N 20-П "По делу о проверке конституционности положений пункта 4 статьи 93.4 Бюджетного кодекса Российской Федерации, части 6 статьи 5 Федерального закона "О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации в части регулирования бюджетного процесса и приведении в соответствие с бюджетным законодательством Российской Федерации отдельных законодательных актов Российской Федерации" и статьи 116 Федерального закона "О федеральном бюджете на 2007 год" в связи с запросом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации"").

Следовательно, доводам инспекции об отсутствии деловой цели при передаче грузовых транспортных средств второй организации, намеренном завышении расходов общества в отсутствие деловой цели, дана неполная оценка.

Вопреки выводам суда апелляционной инстанции, суд первой инстанции не оценивал показания главного бухгалтера филиала Костыря И.А., специалиста по логистике, работавшей по совместительству в обществе и Экспресс Лоджистике, Ворониной О.В., главного инженера и руководителя Экспресс Лоджистика Мартынюк С.И., исходя из которых все рабочие места остались неизменными при переходе работников общества во вторую организацию, сохранился доступ к компьютерной программе общества; транспортные средства, переданные Экспресс Лоджистику, продолжали располагаться по адресу: Кисловодск, Кирова, 43 на территории завода общества.

Не получил оценки и довод инспекции о том, что руководители Экспресс Лоджистика (Мартынюк С.И. и Иванов Р.М.) являлись номинальными, не имели права подписи финансовых и отчетных документах, а все финансово-хозяйственной решения по деятельности Экспресс Лоджистика принимал Валуев А.А.

Суд дал неполную оценку доводам инспекции о том, что реальность перевозок грузов второй организацией не ставилась под сомнение, учитывалась только подконтрольность и взаимозависимость Экспресс Лоджистика, повлиявшая на завышение тарифов по оказанию транспортных услуг, что, как следствие, повлекло увеличение убытков и завышение налоговых вычетов по НДС.

Неполно оценил суд и договор транспортной экспедиции от 17.04.2015 N 53/1 по мотиву наличия у него признаков договора перевозки (нет условия об оказании вспомогательных услуг) - в заявках на перевозку и актах выполненных работ нет сведений об оказании каких-либо дополнительных услуг).

Доводам инспекция о том, что вторая организация бОльшую часть перевозок для общества производила с привлечением третьих лиц, а не на переданных обществом в сублизинг автомобилях, что подтверждается транспортными заявками и отражено в актах, оценка не дана.

Апелляционная инстанция указала, что инспекция не доказала оказание услуг перевозки иными, а не второй, организациями, при этом представленные в материалы дела экспедиторские расписки не опровергнуты, а перевозочным документам общества в этой части оценка не дана.

Не опровергнуты и ссылки инспекции на принятие в расчет всех пунктов выгрузки, отраженных в актах выполненных второй организацией работ, в связи с чем вывод суда о расчете среднемесячной стоимости перевозок Экспресс Лоджистиком без учета количества точек выгрузки товаров является преждевременным.

Неполную оценку получил и довод инспекции о наличии в расчете автотранспортных расходов общества ошибок - включении в него помимо расходов на перевозку лизинговых платежей и всех иных расходов по содержанию автомобилей, в том числе и легковых. Суд не проверил расчет инспекции автотранспортных расходов общества, исходя из которого удельный вес расходов в общей сумме косвенных расходов значительно увеличился с момента заключения договорных отношений со второй организацией при уменьшении выручки от реализации товаров собственного производства в три раза, что может свидетельствовать о намеренном завышении тарифов Экспресс Лоджистика.

Проверяя законность отказа в налоговых вычетах и включении затрат по договору об оказании консультационных услуг компанией "Антея Трейдинг ГмбХ" (Австрийская Республика, далее - Антея) суд признал реальным приобретение этих услуг обществом и использование их результатов в финансово-хозяйственной деятельности. Суд сослался на договоры об оказании консультационных услуг с приложениями, акты сдачи-приемки услуг, счета-фактуры, отчеты по результатам проведенных исследований на иностранном языке и их переводы, переписку с контрагентом.

Суд принял во внимание пояснения общества о реализации в проверяемом периоде новых направлений деятельности - разработки и внедрения в производственный процесс проектов по выпуску сокосодержащей продукции собственного производства, сильногазированных безалкогольных напитков, напитков, содержащих кофеин, экстракты гуараны и таурина, обогащенных минералами и микроэлементами и других. Общество экспортировало собственную продукцию в страны Западной Европы, Китай, США, в связи с чем анализировало, мониторило и исследовало рынки реализации такой продукции.

По договорам об оказании консультационных услуг Антея обязалась оказать обществу консультационные услуги - исследовать рынок в Западной Европе с целью изучения возможности поставок в иностранные государства сокосодержащих напитков, функциональных напитков обогащенных минералами и микроэлементами, энергетических, спортивных и фитнес напитков, содержащих кофеин, экстракт гуараны и таурин, шоколадной продукции и сырья для производства шоколадной продукции, а также холодных чаев.

Суд отметил, что предмет договора с Антея позволяет определить суть оказываемых услуг и их использование в финансово-хозяйственной деятельности общества. Результаты оказания консультационных услуг общество учло при принятии решений о необходимости расширения рынков реализации своей продукции, целесообразности затрат по внедрению новых проектов в производственный процесс.

Отклоняя доводы инспекции о необходимости роста реализации продукции и увеличении продаж после проведения исследований о конкретных географических рынках и странах Западной Европы, отсутствии у сделки с компанией Антея какого-либо разумного объяснения хозяйственной необходимости, суд отметил, что экономический эффект от результатов исследования рынка товаров может выражаться как в напрямую, так и в принятии после анализа информации решений о воздержании от определенных действий. Полученные от оказанных Антеей услуг сведения эффективно использовались и анализировались обществом при принятии решений о возможном расширении товарного рынка, заключении договоров поставки товаров, оказании услуг, планировании производственной деятельности, расчетах и планировании объемов продаж, запуске нового ассортимента продукции, подборе персонала, перспектив освоения рынков и товарных ниш.

Нарушений валютного законодательства по расчетам с Антеей, взаимозависимость общества и Антеи, фиктивность сделки и формальность документооборота суд не усмотрел.

Проверяя обоснованность начисления обществу налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафов, суд установил получение обществом в проверяемом периоде доходов от реализации минеральной и питьевой воды, сокосодержащей продукции и безалкогольных сильногазированных напитков собственного производства, покупных товаров, от прочей реализации, в виде процентов по займам, от сдачи имущества в аренду.

Поскольку суд согласился с доводами общества о реальности финансово-хозяйственных его взаимоотношений с Экспресс Лоджистик и Антеей, выводы инспекции о необоснованном завышении расходов для целей налогообложения прибылью признал необоснованными.

При этом суд неполно проверил довод инспекции о взаимозависимости общества и Антеи (Бородавкин В.П. (акционер общества) также является исполнительным директором Антеи; бенефициарным владельцем последней компании является "Hawdston Holding Limited", директором которой является Бородавкин В.П).

Не получило оценки суда и утверждение инспекции о том, что представленные документы не подтверждают реальность оказания консультационных услуг компанией Антеей, поскольку отчеты состоят лишь из фотографий, таблиц, графиков; размещены в общедоступных ресурсах в сети Интернета; в них отсутствует информация об объеме, целях, видах выполненных услуг, из-за чего из содержания представленных документов невозможно соотнести оказанные консультации с последующим результатом. Результаты исследований не повлияли на увеличение экспортной реализации.

Доводам инспекции о взаимозависимости общества с иностранной организацией Антея, формальном характере документов по консультационным услугам, отсутствии деловой цели в сделке, направленности действий участников схема на уменьшение налоговых обязанностей общества дана неполная оценка.

Проверяя правомерность отнесения обществом в целях налогообложения прибыли расходов на охрану, осуществленную ООО ЧОП "Базилевс" (далее - ЧОП), суд установил следующее.

Общество и ЧОП заключили договоры, по которым последнее обязалось оказывать обществу услуг охраны принадлежащих ему объектов и имущества, обеспечению внутриобъектного и пропускного режима, консультированию и подготовке рекомендаций клиентам по вопросам правомерной защиты от противоправных посягательств.

Объектами охраны являлись три строения (Московская область Одинцовский район поселок Николина Гора Владимирская аллея дом 1 строения 2 и 3 (далее - объект N 1); Москва Ленинский проспект дом 67 (далее - объект N 2);

Московская область Одинцовский район село Усово строение 100 блок "Г".

Собственником объектов N 1 и 2 является единственный акционер общества Бородавкин В.П., который по договорам аренды передал эти объекты обществу для проведения еженедельных собраний супервайзеров и торговых представителей отдела продаж по Москве и Московской области, а также собраний акционеров, заседаний совета директоров и правления, ведения переговоров.

Отказывая обществу в принятии расходов на охрану перечисленных объектов, инспекция сочла их завышенными, сформированным фиктивный документооборот между взаимозависимыми лицами по охране объектов, не связанных с деятельностью общества, направленными на необоснованное получение дохода за 2016 год (7 565 904 рублей).

Признавая отношения по охране объектов реальными, суд отметил непредставление инспекцией доказательств непроведения обществом в проверяемом отчетном периоде (2016 год) в арендуемых помещениях совещаний, собраний акционеров, заседаний совета директоров и правления, съездов, переговоров.

Суд отклонил довод инспекции о неиспользовании обществом в спорном периоде объекта N 2, посчитав протоколы осмотра и допросы работников ЧОПа не относимыми и не допустимыми доказательствами по делу, поскольку они получены за пределами проверяемого периода и отражают информацию именно на день их составления.

Суд отклонил довод инспекции о неотражении обществом в некоторых периодах времени для целей налогообложения прибыли расходов по охране объектов N 1 и 2.

Суд также отметил, что общество является крупным производственным предприятием и обеспечение охраны корпоративных мероприятий необходимо для обеспечения режима неразглашения коммерческой тайны. Доступ третьих лиц в используемые для этих целей помещения должен быть исключен в любое время.

Этот результат достигнут путем аренды помещений, отвечающих требованиям обеспечения безопасности. Владение арендуемыми помещениями учредителем общества повышает уровень надежности, конфиденциальности и безопасности проводимых мероприятий. Эти обстоятельства, по мнению суда, объясняют экономический смысл и разумный подход общества при заключении сделок охраны именно названных арендованных помещений.

Перечисленные обстоятельства суд признал свидетельствующими о реальности финансово-хозяйственных отношений общества и ЧОПа.

При этом суд не указал, какие доказательства могли бы свидетельствовать о проведении таких собраний акционеров по охраняемым адресам, если в обществе имеется только один акционер (Бородавкин В.П.). С кем он должен проводить собрания, как мог сам себе разгласить охраняемую работниками ЧОПа коммерческую тайну, - неясно.

Как связаны перечисляемые судом корпоративные мероприятия общества, находящегося в городе Кисловодске Ставропольского края, с помещениями, расположенными в городе Москве и Московской области, суд не назвал.

Отсутствуют в судебных актах и ссылки на доказательства приезда в этот регион участников совещаний, собраний, заседаний совета директоров и правления, съездов, переговоров.

Деловые цели таких поездок с целью сохранения конфиденциального режима и соблюдения коммерческой тайны организации, производящей минеральную воду, соки, газированные напитки и чай, суд не перечислил.

Не получил оценку суда и довод инспекции о взаимозависимости общества и ЧОПа через единственного акционера Бородавкина В.П., повлиявшего на экономические результаты деятельности общества и цели налогообложения.

Так, Бородавкин В.П. (собственником объектов N 1 и 2) по договорам аренды за символическую плату передал свои же объекты обществу. При этом за охрану этих объектов плата установлена несопоставимо высокая. Учредителем ЧОПа в проверяемом периоде являлся Бородавкин П.П. (доля в уставном капитале 99%) - отец Бородавкина В.П. (акционер общества). В предшествующих периодах учредителем ЧОПа был сам Бородавкин В.П. (доля в уставном капитале 99%). В проверяемом периоде он также получал также доход в ЧОПе.

Ссылки суда об отсутствии доказательств проведения в арендованных помещениях собраний акционеров общества являются необоснованными, поскольку в обществе всего один акционер.

Суд неполно оценил протоколы допросов сотрудников ЧОПа Черногорова В.А., Криканова Б.И., Ионова Н.Ю. и Сиренко С.В., пояснивших, что общество по охраняемым адресам деятельность никогда не осуществляло, на этих объектах никогда не было каких-либо производственных мощностей, линий розлива воды, складских помещений, готовой продукции, не осуществлялась загрузка-погрузка, и никогда не проводились публичные мероприятия, собрания, выставки, съезды общества. Следовательно, вывод суда об исключении из числа доказательств протоколов осмотров, допросов работников ЧОПа как полученных за пределами проверяемого периода, является преждевременным, поскольку названные лица отрицают факт охраны объектов в принципе, независимо от временнОго периода.

Налоговый орган, руководствуясь нормой абзаца второго пункта 4 статьи 101 Кодекса, при рассмотрении материалов налоговой проверки вправе исследовать также документы, полученные в установленном Кодексом порядке до момента начала соответствующей налоговой проверки (пункт 27 Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

Не оценены и ссылки инспекции на постановление суда апелляционной инстанции по делу N А63-7428/2016, которым установлена нереальность правоотношений общества и ЧОПа по охране объектов N 1 и 2, взаимозависимость сторон, формальный документооборот (спорный период 2012, 2013 годы).

С учетом изложенных обстоятельств выводы суда об отсутствии в действиях общества признаков направленных на получение необоснованной налоговой выгоды (завышение расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, и налоговых вычетов по НДС) являются преждевременными, основанными на неполном исследовании имеющихся в материалах дела доказательств и доводов участвующих в деле лиц. Обжалуемые судебные акты в связи с этим подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции для устранения указанных недостатков.

Кроме того, признавая незаконным оспариваемое решение налогового органа в части начисления 13 732 511 рублей НДФЛ, соответствующих пеней и штрафов, суд сослался на статьи 41, 44, 45, 52, 58, 207 - 210, 226 Кодекса и установил следующее.

Инспекция проверила выборочным методом представленные обществом за 2014 - 2016 годы приказы, положение об оплате труда, своды удержаний и начислений помесячно, штатное расписание, табели учета рабочего времени, кассовые книги, платежные ведомости (помесячно), договоры, карточки счетов 66.03, 68.01, 75.02, 76.05, 50. Проверены сведения формы 2-НДФЛ с регистрами налогового учета в части исчисленного и удержанного НДФЛ; данные главной книги; оборотно-сальдовые ведомости по счету 68/1 "Расчеты с бюджетом по НДФЛ" налогового агента о перечисленных в бюджет суммах налога сверены с данными карточки расчетов с бюджетом налоговых органов о поступивших суммах налога.

Общество в ходе проверки представило расчетные и платежные ведомости, аналитические регистры, карточки счета, на основании которых начислены НДФЛ, пени и штрафы.

Критикуя произведенный инспекцией расчет, суд сослался на исследование из 1946 представленных обществом справок о доходах физических лиц всего 125 справок; неистребование и неисследование первичных документов по НДФЛ по каждому работнику общества (налоговые карточки по учету доходов и НДФЛ).

Суд указал, что НДФЛ определен инспекцией на основании данных регистров бухгалтерского учета, расчет произведен исходя из соотношения выданной заработной платы к начисленной. Однако, из представленных при проверке документов по НДФЛ, по которым производился расчет, нельзя сделать вывод о конкретных суммах удержанного и не перечисленного налога по каждому работнику.

В связи с этим суд счел НДФЛ определенным инспекцией расчетным путем по подпункту 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса.

Суд отметил, что поскольку инспекция не подтвердила правильность отражения сведений о доходе, об исчисленном и удержанном у налогоплательщиков НДФЛ с выплаченного ими дохода, то применение расчетного метода определения сумм НДФЛ исходя из соотношения фактически выданной заработной платы к начисленной не соответствует действительной обязанности общества по перечислению этого налога в бюджет.

По этим основаниям суд признал незаконным обжалуемое решение инспекции в части начисления 13 732 511 рублей НДФЛ за 2014, 2015 годы, соответствующих пеней и штрафов.

При этом суд не опроверг ссылки инспекции на представление к проверке всех первичных документов, на основании которых обществом исчислен и удержан НДФЛ. Проверка проводилась на территории общества. Учет начисленной и выданной заработной платы оно вело по установленным правилам. Расчетный метод по подпункту 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса не применялся.

Вывод суда апелляционной инстанции о том, что первичные документы по НДФЛ по каждому работнику не запрашивались и не исследовались, противоречит документам инспекции об истребовании у общества регистров налогового учета по НДФЛ.

Не опровергнуты и аргументы инспекции о том, что в процессе проверки анализировались все представленные обществом за 2014 - 2016 годы приказы, положения об оплате труда, своды удержаний и начислений помесячно, штатное расписание, табели учета рабочего времени, кассовые книги, платежные ведомости (помесячно), договоры, карточки счетов 66.03, 68.01, 75.02, 76.05, 50; проверялась достоверность сведений формы 2-НДФЛ с регистрами налогового учета в части исчисленного и удержанного НДФЛ; данные главной книги и оборотно-сальдовых ведомостей по счету 68/1 "Расчеты с бюджетом по НДФЛ" налогового агента о перечисленных в бюджет суммах налога сверены с данными карточки расчетов с бюджетом налоговых органов о поступивших суммах налога.

Вывод суда апелляционной инстанции о том, что инспекция произвела расчет, исходя из соотношения выданной заработной платы к начисленной, не соответствует фактическим обстоятельствам, так как инспекция расчет недоимки по НДФЛ не производила, а использовала исчисленные и удержанные самим обществом при выплате дохода работникам предприятия суммы НДФЛ. Суд не учел, что обществу вменяется не неполная уплата НДФЛ, а незаконное неперечисление удержанного при выплате дохода налога.

Суд не проверил довод инспекции о том, что подвергавшиеся исследованию первичные документы по исчислению, удержанию и перечислению НДФЛ в полном объеме отражены в учетных регистрах, которые представляют собой персонифицированную информацию. Кроме того, представленные учетные регистры содержат те же данные, что и первичные документы.

Суд проигнорировал довод инспекции о полном принятии ко вниманию представленных обществом сведений о доходе, об исчисленном и удержанном у работников общества НДФЛ с выплаченною им дохода. Правильность исчисленной и удержанной суммы НДФЛ инспекцией не оспаривается.

Не получил оценку суда и довод инспекции о том, что общество само при проведении выездной налоговой проверки представило таблицы по каждому филиалу и головной организации за 2014 - 2016 годы с данными: доходы, облагаемые НДФЛ; даты выплаты заработной платы; суммы выплаченной заработной платы; суммы НДФЛ, удержанного, перечисленного налогоплательщиком. Представленные таблицы подтверждают, что налог с доходов при перечислении заработной платы сотрудникам удержан, но не перечислен в бюджет. В этих таблицах, как отмечает инспекция, общество самостоятельно указывает сумму долга не перечисленного НДФЛ. Более того, сведения, указанные в данных таблицах, полностью идентичны отраженным в первичных документах и регистрах налогового учета.

Таким образом, вывод судебных инстанций о незаконности решения инспекции в части начисления 13 732 511 рублей НДФЛ за 2014, 2015 годы, соответствующих пеней и штрафа, является преждевременным.

Поскольку выводы суда основаны на неполном исследовании имеющих значение для правильного рассмотрения дела имеющихся в материалах доказательств и доводов участвующих в деле лиц, судебные акты подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции для устранения недостатков.

Кроме того, ссылаясь на статьи 109, 113 Кодекса, суд также отметил, что решение инспекции вынесено 06.09.2019, и общество не подлежит привлечению к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений по пункту 3 статьи 122 и пункту 1 статьи 123 Кодекса в случае их совершения до 06.09.2016.

По общим правилам, установленным статьей 226 Кодекса, применимым к установленным судом фактическим обстоятельствам, российские организации, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 Кодекса. Исчисление сумм и уплата налога производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент с зачетом ранее удержанных сумм налога. Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику. Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика.

Исходя из статей 6, 6.1, пунктом 6 статьи 226 Кодекса налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее рабочего дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода.

Заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным договором, трудовым договором (статья 136 Трудового кодекса Российской Федерации) (в редакции Федерального закона от 03.07.2016 N 272-ФЗ (часть проверяемого периода), - не позднее 15 календарных дней со дня окончания периода, за который она начислена)). Следовательно, предельными сроками выплаты дохода работникам общества дохода в рассматриваемом случае могли являться 15 число (не реже чем каждые полмесяца) (суд это обстоятельство не устанавливал).

Пунктом 1 статьи 123 Кодекса установлена ответственность за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.

Следовательно, днем совершения правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 123 Кодекса, является следующий за днем выплаты налогоплательщику дохода рабочий день (не позднее 16 числа месяца, следующего за отчетным).

Исходя из пункта 1 статьи 113 Кодекса лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового (расчетного) периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).

Решение инспекции принято 06.09.2019, последним днем совершения правонарушения может являться 02.08.2016, 06.08.2016 (в зависимости от установленного дня выплаты заработной платы) или 16.08.2016 (предельный законный срок выплаты дохода за июль 2016 года).

Следовательно, решение инспекции о привлечении общества к ответственности по пункту 1 статьи 123 Кодекса за неперечисление НДФЛ за месяцы, предшествующие июню - августу 2016 года (исходя из сроков уплаты дохода), может нарушать статьи 109, 113 Кодекса (привлечение к ответственности при истекших сроках давности).

Однако, суд не установил сроки выплаты дохода, а проверка в кассационной инстанции законности решения инспекции о привлечении общества к ответственности по статьи 123 Кодекса, как и определение размера штрафа за периоды, предшествующие дню принятия решения, и последующие за ним (до конца налогового периода по НДФЛ), невозможны из-за отсутствия у нее соответствующих полномочий.

Доводы инспекции о возможности выявления задолженности налогового агента по НДФЛ и даты ее образования только при проведении выездной налоговой проверки путем исследования первичных документы, служащих основанием для исчисления, удержания и перечисления налога в бюджет, влияют только на проверку законности ее решения о наличии налога и пеней. Общество является налоговым агентом, в полномочия которого входит удержание его с работников и перечисление в бюджет. Для учета сумм начисленного налога необходима информация о сумме начисления и дате возникновения обязательства, данные о дате возникновения обязательства в сведениях о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ.

В силу абзаца первого пункта 2 статьи 230 Кодекса налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета документ, содержащий сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах налога, исчисленного, удержанного и перечисленного в бюджетную систему Российской Федерации за этот налоговый период по каждому физическому лицу, ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, форматам и в порядке, которые утверждены федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, если иное не предусмотрено пунктом 4 названной статьи.

Вместе с тем, исходя из статей 32, 70, 80, 82, 87, 88, 89, 230 Кодекса не следует, что налоговый орган был обязан проводить проверку предоставленных налоговым агентом справок по форме 2-НДФЛ и реестров представленных сведений по форме N 2-НДФЛ, учитывая, что ни справки по форме 2-НДФЛ, ни вышеназванные реестры по смыслу налогового законодательства не являются ни налоговой декларацией, ни расчетом авансового платежа, на основании которых налоговый орган без проверки и исследования первичных и иных документов может произвести принудительное взыскание указанной в справке суммы налога. Кроме того, действительная обязанность налогового агента по перечислению НДФЛ, размер пеней исчисляются исходя из суммы задолженности по налогу в отношении каждого периода просрочки (включая дату выплаты дохода).

В силу пункта 1 статьи 70 Кодекса требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки, если иное не предусмотрено настоящей статьей. Пунктом 2 статьи 70 Кодекса предусмотрено, что требование об уплате налога по результатам налоговой проверки должно быть направлено налогоплательщику в течение 20 дней с даты вступления в силу соответствующего решения. Правила, установленные названной статьей, применяются также в отношении сроков направления требования о перечислении налога, направляемого налоговому агенту (пункт 4 статьи 70 Кодекса).

В рассматриваемом случае обстоятельства неполной уплаты налога выявлены инспекцией в ходе проведения выездной налоговой проверки, а требование об уплате налога выставлено в срок, предусмотренный пунктом 2 статьи 70 Кодекса.

Суд неполно проверил доводы инспекции об отсутствии у нее возможности провести камеральную налоговую проверку по сведениям о доходах физических лиц (форма N 2 НДФЛ), поскольку они не являются ни декларацией, ни расчетом в смысле статей 80 и 88 Кодекса, так как не содержат все необходимые данные для исчисления НДФЛ (например, даты выплаты дохода), но в силу статьи 89 Кодекса инспекция вправе назначить выездную налоговую проверку по НДФЛ и проверить все документы, относящиеся к предмету проверки, что она и выполнила. Срок давности исчисления недоимки и пеней по НДФЛ со дня предоставления справок по форме 2-НДФЛ реестров необходимо исчислять с учетом даты вступления в законную силу решения инспекции и соблюдения сроков выставления требования об уплате начисленных сумм (статей 46, 47, 70 Кодекса).

Статьи 109, 113 Кодекса не ставят в зависимость от наличия у налогового органа возможности проверить правильность исчисленного налоговым агентом к уплате налога, единственным условием освобождения от ответственности в таком случае называется истечение трехлетнего срока с момента наступления установленного срока уплаты налога.

Суд не исследовал основания и периоды выплаты обществом дохода, из которого удержан НДФЛ; дни совершения правонарушения либо дни окончания налоговых (расчетных) периодов, в течение которых совершено это правонарушение; не устанавливал помесячно конкретные суммы НДФЛ и размер штрафа за отчетные периоды, последующие после июня - августа 2016 года, что охватывается трехлетним сроком привлечения к ответственности (до 06.09.2016); не дал правовой оценки включению при расчете штрафа сумм налога, удержанным за пределами трехлетнего срока давности привлечения к ответственности, что с учетом указанных норм права также может повлиять на проверку законности начисления определенной части штрафа, а кассационная инстанция не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в решении или постановлении либо были отвергнуты судом первой или апелляционной инстанции, предрешать вопросы о достоверности или недостоверности того или иного доказательства, преимуществе одних доказательств перед другими. По этим причинам судебные акты в части проверки законности решения о привлечении общества к ответственности по пункту 1 статьи 123 Кодекса подлежат отмене как основанные на неполном исследовании имеющих значение для правильного рассмотрения дела доказательств, а дело в этой части, - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции для устранения указанных недостатков, в том числе определения величины неперечисленного в бюджеты НДФЛ с июня - августа 2016 года и последующих периодов (в зависимости от установленных обществом сроков уплаты дохода работникам предприятия).

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ставропольского края от 07.09.2020 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.12.2020 по делу N А63-4397/2020 отменить, дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ставропольского края.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Л.А. Черных

Судьи

Т.Н. Драбо М.В. Посаженников